新收入準(zhǔn)則下網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題研究

摘要：網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)作為近年互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)中出現(xiàn)的新業(yè)態(tài)，其用戶(hù)及收入規(guī)模都出現(xiàn)了巨大的增長(zhǎng)。艾媒咨詢(xún)的數(shù)據(jù)顯示，2019年在線直播用戶(hù)規(guī)模有望達(dá)到5.01億人。這次新冠疫情期間網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)更是迎來(lái)了新的發(fā)展機(jī)會(huì)。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)交易的特殊性及復(fù)雜性導(dǎo)致了其與傳統(tǒng)行業(yè)在收入確認(rèn)與計(jì)量方面產(chǎn)生了差異。新業(yè)態(tài)的誕生必然伴隨著對(duì)于舊規(guī)則的挑戰(zhàn)，如何在新收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上確定合理的收入確定時(shí)點(diǎn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，是網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)需要解決的主要難題。本文研究目的在于尋求在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用中類(lèi)似企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性操作思路。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入核算

中圖分類(lèi)號(hào)：F275文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：2096-3157（2020）14-0187-02

網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)作為互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)中的新業(yè)態(tài)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展迅速壯大，然而，隨著網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)交易日益復(fù)雜，收入確認(rèn)存在著各種問(wèn)題，對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的規(guī)范要求也越來(lái)越高。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的收入確認(rèn)在全球范圍內(nèi)都缺少理論研究。

2018年之前，我國(guó)施行的收入準(zhǔn)則是財(cái)政部2006年制定的第14號(hào)收入準(zhǔn)則，直播行業(yè)根據(jù)該準(zhǔn)則進(jìn)行收入的確認(rèn)與計(jì)量，經(jīng)常將收入主觀地確認(rèn)為勞務(wù)收入，并且收入確認(rèn)的基礎(chǔ)是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，這導(dǎo)致部分沒(méi)有實(shí)現(xiàn)履約義務(wù)的收入過(guò)早被確認(rèn)為收入。我國(guó)2017年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則借鑒了IASB與FASB于2014年發(fā)布的聯(lián)合收入準(zhǔn)則，將企業(yè)的收入要求按照五步法來(lái)確認(rèn)，這對(duì)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)這種新業(yè)態(tài)的收入確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)產(chǎn)生了重大影響。

一、收入準(zhǔn)則的新舊比較

舊準(zhǔn)則將收入劃分為銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)與讓渡資產(chǎn)使用權(quán)三類(lèi)。銷(xiāo)售商品的確認(rèn)條件是：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。勞務(wù)收入的確認(rèn)條件是收入的金額能夠可靠地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定;交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)通過(guò)五個(gè)步驟來(lái)確認(rèn)收入。（1）識(shí)別與客戶(hù)之間的合同;（2）識(shí)別合同中的履約義務(wù);（3）確定交易價(jià)格;（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù);（5）在主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，即當(dāng)客戶(hù)取得對(duì)商品或服務(wù)的控制時(shí)確認(rèn)收入。收入準(zhǔn)則明確了當(dāng)主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，即當(dāng)控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移給客戶(hù)時(shí)確認(rèn)收入，劃分清楚了收入確認(rèn)的界限，解決了當(dāng)前對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移不一致的爭(zhēng)議問(wèn)題。

在新收入準(zhǔn)則中，規(guī)定當(dāng)合同存在兩項(xiàng)以上的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)中。如果單獨(dú)售價(jià)可直接獲得，則以直接獲得的單獨(dú)售價(jià)作為最可靠證據(jù)進(jìn)行計(jì)量;如果不能直接獲得，則企業(yè)需要盡可能多地考慮與之相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。新收入準(zhǔn)則對(duì)復(fù)雜交易的規(guī)定使得會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到了提高，在收入確認(rèn)與計(jì)量方面進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)這類(lèi)多為復(fù)雜交易的公司，增強(qiáng)了行業(yè)內(nèi)公司財(cái)務(wù)信息的可比性。而對(duì)于列報(bào)的進(jìn)一步細(xì)化要求，增加了企業(yè)的信息披露量，有助于網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的監(jiān)管以及投資者對(duì)財(cái)報(bào)信息的解讀。

二、網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的業(yè)務(wù)模式

網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)的收入確認(rèn)模式與同屬互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲收入確認(rèn)模式存在著一定的相似之處，因此可以借鑒對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的收入確認(rèn)與計(jì)量方式。在新收入準(zhǔn)則下，網(wǎng)絡(luò)游戲的收入大致可以分為計(jì)時(shí)收費(fèi)收入、游戲道具收入、增值服務(wù)收入三大塊。類(lèi)似的，直播平臺(tái)也具有計(jì)時(shí)收費(fèi)收入、虛擬道具收入及增值服務(wù)收入。在確定虛擬物品銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)政策時(shí)，會(huì)計(jì)核算實(shí)體會(huì)考慮虛擬物品和整體游戲的性質(zhì)、行業(yè)慣例、監(jiān)管機(jī)構(gòu)意見(jiàn)以及其他一般會(huì)計(jì)指導(dǎo)。

根據(jù)查閱映客、虎牙等上市公司的招股說(shuō)明書(shū)，其中披露了網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)收入實(shí)現(xiàn)的商業(yè)模式，其中最主要的盈利方式是廣告收入與用戶(hù)付費(fèi)。其中用戶(hù)付費(fèi)收入是直播平臺(tái)的最主要收入來(lái)源，部分上市公司用戶(hù)付費(fèi)的占比能夠達(dá)到總收入的90%以上，其盈利模式單一是該行業(yè)的痛點(diǎn)。直播行業(yè)也在積極拓展盈利方式，例如競(jìng)猜抽獎(jiǎng)、賽事轉(zhuǎn)播以及游戲聯(lián)運(yùn)等。

1.用戶(hù)付費(fèi)收入

用戶(hù)付費(fèi)作為平臺(tái)的主要盈利手段之一，是各大平臺(tái)爭(zhēng)相增加創(chuàng)收的競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，不同類(lèi)型的直播平臺(tái)吸引用戶(hù)進(jìn)行付費(fèi)的方式也不同。主打游戲類(lèi)直播的直播平臺(tái)會(huì)與游戲公司進(jìn)行聯(lián)運(yùn)植入，或者購(gòu)買(mǎi)電競(jìng)比賽的獨(dú)家轉(zhuǎn)播權(quán)，吸引用戶(hù)進(jìn)行付費(fèi)收看或參與游戲推廣;秀場(chǎng)類(lèi)直播平臺(tái)主要依托主播自身帶來(lái)的直播內(nèi)容，吸引用戶(hù)進(jìn)行打賞;教育類(lèi)直播平臺(tái)通過(guò)知識(shí)產(chǎn)權(quán)買(mǎi)斷式付費(fèi)，將收入與內(nèi)容輸出方（如直播老師）進(jìn)行分成。

2.廣告費(fèi)收入

廣告付費(fèi)是直播平臺(tái)另一種重要的收入來(lái)源。廣告投放方會(huì)與直播平臺(tái)簽訂廣告合同，在某一個(gè)直播區(qū)塊的網(wǎng)頁(yè)中投放通常為1～3個(gè)月的廣告，廣告的內(nèi)容往往與直播內(nèi)容具有一定的關(guān)聯(lián)性。直播平臺(tái)會(huì)與其中的一些人氣較高的主播進(jìn)行協(xié)商，將廣告在主播直播時(shí)進(jìn)行推廣，并從中抽取一部分廣告收入支付給進(jìn)行推廣活動(dòng)的主播。引流性廣告合約是廣告投放方與直播平臺(tái)簽訂按次數(shù)計(jì)費(fèi)的廣告合約，本質(zhì)是將直播平臺(tái)的流量資源吸引至指定網(wǎng)頁(yè)，吸引潛在用戶(hù)購(gòu)買(mǎi)廣告投放方提供的商品或勞務(wù)。用戶(hù)付費(fèi)模式從直播平臺(tái)誕生以來(lái)就是直播企業(yè)的主要收入來(lái)源，在直播平臺(tái)上市之時(shí)，往往逃不開(kāi)被詬病存在盈利單一的風(fēng)險(xiǎn)，因此各大直播平臺(tái)力求在廣告付費(fèi)領(lǐng)域開(kāi)疆拓土以謀求新的增長(zhǎng)點(diǎn)。

三、新準(zhǔn)則下網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入確認(rèn)的思考

由于廣告付費(fèi)合同其合同構(gòu)成并不復(fù)雜，大額時(shí)長(zhǎng)性合同可根據(jù)合同期限進(jìn)行攤銷(xiāo)，長(zhǎng)期框架型引流性合同可每月計(jì)算引流量進(jìn)行收入結(jié)算逐月確認(rèn)收入。而用戶(hù)付費(fèi)合同較為復(fù)雜，打賞行為多種多樣，下面主要針對(duì)用戶(hù)付費(fèi)合同分析五步法的確認(rèn)過(guò)程。

1.識(shí)別與客戶(hù)之間的合同

用戶(hù)付費(fèi)合同大致可以區(qū)分為兩類(lèi)，一種為直接兌換虛擬貨幣合同，一種為開(kāi)通包月頭銜合同。第一種由消費(fèi)者單次充值將人民幣轉(zhuǎn)換為平臺(tái)的虛擬貨幣，在進(jìn)行提升自身用戶(hù)體驗(yàn)時(shí)需要支付此類(lèi)貨幣對(duì)主播進(jìn)行打賞。第二種開(kāi)通包月頭銜合同為消費(fèi)者單次充值購(gòu)買(mǎi)包月體驗(yàn)服務(wù)，會(huì)獲得彈幕特殊字體、進(jìn)入直播間隱身或特殊條幅、專(zhuān)屬定制禮物以及一對(duì)一特殊客服等特殊權(quán)益，并且會(huì)獲得限時(shí)使用的特殊貨幣，如果在月度內(nèi)未消費(fèi)完全，該部分貨幣將凍結(jié)，在下次開(kāi)通包月服務(wù)時(shí)恢復(fù)正常使用。

2.識(shí)別合同中的履約義務(wù)

兌換虛擬貨幣合同本質(zhì)上是消費(fèi)者的預(yù)充值行為，在發(fā)生打賞行為之前，該部分的永久虛擬貨幣并不會(huì)消失，而是與消費(fèi)者的賬號(hào)進(jìn)行綁定。因此，平臺(tái)的履約義務(wù)是為提供用戶(hù)在打賞時(shí)所獲得的賬號(hào)經(jīng)驗(yàn)、彩色彈幕、特殊橫幅等一系列提升用戶(hù)體驗(yàn)的行為。而包月頭銜合同不僅提供了商品，也提供了一系列勞務(wù)，這類(lèi)合同實(shí)際可以進(jìn)行拆分，此時(shí)直播平臺(tái)的履約義務(wù)也被拆分為兩部分，一部分為用戶(hù)打賞時(shí)提升用戶(hù)體驗(yàn)的義務(wù)，另一部分為提供客服維護(hù)、進(jìn)入直播間特殊提示、定制私人禮物圖標(biāo)等服務(wù)的義務(wù)。

3.確定交易價(jià)格

兌換虛擬貨幣合同的交易價(jià)格易于確定。通常情況下，虛擬貨幣是由一定比例的實(shí)際貨幣轉(zhuǎn)換而來(lái)，虛擬貨幣一經(jīng)充值，無(wú)法退款。直接充值虛擬貨幣，不會(huì)產(chǎn)生可變對(duì)價(jià)的情況，故虛擬貨幣合同的交易價(jià)格即為用戶(hù)實(shí)際支付的價(jià)格。

而包月頭銜合同的交易價(jià)格確定方式較為特殊。平臺(tái)不定期會(huì)發(fā)起開(kāi)通包月頭銜合同免除開(kāi)通費(fèi)用的優(yōu)惠措施，通常情況下，首月開(kāi)通的價(jià)格要比續(xù)費(fèi)價(jià)格昂貴，而是否續(xù)費(fèi)的主動(dòng)權(quán)掌握在用戶(hù)手中，在用戶(hù)續(xù)費(fèi)之前，直播平臺(tái)難以預(yù)測(cè)用戶(hù)的續(xù)費(fèi)行為。因此對(duì)于首次開(kāi)通包月頭銜的合同，其交易價(jià)格為用戶(hù)支付的基礎(chǔ)價(jià)格加上開(kāi)通費(fèi)用。對(duì)于平臺(tái)開(kāi)放免除首次開(kāi)通額外費(fèi)用的活動(dòng)，即首次開(kāi)通支付價(jià)款與續(xù)費(fèi)支付價(jià)款相同時(shí)，交易價(jià)格為用戶(hù)支付的基礎(chǔ)價(jià)格。

4.將價(jià)格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)

首先，需要根據(jù)包月頭銜合同中，可以被確定為履約義務(wù)的項(xiàng)目的單獨(dú)售價(jià)確定清楚，再將合同的總價(jià)分?jǐn)傊撩糠N履約義務(wù)。在這個(gè)過(guò)程中，如何確定單獨(dú)售價(jià)是關(guān)鍵，因?yàn)檫@會(huì)影響后續(xù)的攤銷(xiāo)過(guò)程。

虛擬貨幣合同的攤銷(xiāo)過(guò)程較為簡(jiǎn)單，由于虛擬貨幣與實(shí)際貨幣已經(jīng)存在相應(yīng)比例，故直接按兌換比例進(jìn)行分?jǐn)偧纯?。而包月頭銜合同由于其履約義務(wù)構(gòu)成較為復(fù)雜，由虛擬貨幣券與貴族身份構(gòu)成。這兩種履約義務(wù)中虛擬貨幣券具有單獨(dú)售價(jià)，其單獨(dú)售價(jià)為虛擬貨幣券票面價(jià)值除以使用實(shí)際貨幣兌換虛擬貨幣的兌換比例。折扣續(xù)約權(quán)利及貴族身份并沒(méi)有單獨(dú)的售價(jià)，因此應(yīng)當(dāng)使用余值法，即：剩余價(jià)格=首次開(kāi)通價(jià)格-虛擬貨幣券票面價(jià)格。由于包月合同具有時(shí)效性，剩余價(jià)格應(yīng)當(dāng)在包月合同生效期間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

5.在主體履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

兌換虛擬貨幣合同應(yīng)當(dāng)在消費(fèi)者進(jìn)行打賞行為時(shí)確認(rèn)為收入，而包月頭銜合同可以根據(jù)用戶(hù)開(kāi)通時(shí)間進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)價(jià)。由于返還的特殊貨幣具有時(shí)效性，用戶(hù)大多數(shù)情況會(huì)將其在當(dāng)月使用完畢，如果存在用戶(hù)未使用完畢的部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立相關(guān)的模型來(lái)分析單個(gè)用戶(hù)的支付行為與用戶(hù)付費(fèi)行為來(lái)判斷用戶(hù)續(xù)費(fèi)的可能性，并根據(jù)一定的期限將呆死在用戶(hù)賬戶(hù)的虛擬貨幣確認(rèn)為當(dāng)期收入。

四、直播平臺(tái)收入確認(rèn)給我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)

在分析網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入確認(rèn)的過(guò)程中，列舉了最具代表性的兩種合同，但是在網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)運(yùn)營(yíng)時(shí)，引導(dǎo)觀眾在網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)的付費(fèi)行為多種多樣，例如參與有獎(jiǎng)競(jìng)猜、實(shí)物抽獎(jiǎng)、引流至三方網(wǎng)站購(gòu)買(mǎi)商品或勞務(wù)。在用戶(hù)具有多種付費(fèi)行為的環(huán)境下，在將價(jià)格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)的時(shí)候，往往財(cái)務(wù)人員具有一定的主觀性，造成收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額模糊，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量降低，造成財(cái)報(bào)的使用者面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)。在收入核算中，直播行業(yè)主要面臨的風(fēng)險(xiǎn)如下：（1）復(fù)雜合同的處理較難，合同不易進(jìn)行拆分;（2）呆死在賬戶(hù)的虛擬物品缺少機(jī)制進(jìn)行定期的收入確認(rèn);（3）贈(zèng)送的虛擬物品易被企業(yè)忽略而缺少會(huì)計(jì)處理。

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作者簡(jiǎn)介：

張秀琴，供職于杭州小玩子網(wǎng)絡(luò)科技有限公司。