生物資產(chǎn)存貨管理問題探究

摘 ? ? ? ? ?要：2019年11月11日，獐子島集團(tuán)股份有限公司發(fā)布公告：公司的底播扇貝近期出現(xiàn)大面積死亡，有些海域貝殼的死亡比例甚至高達(dá)80%，獐子島也因?yàn)樵俅涡Q扇貝大量死亡而引發(fā)市場(chǎng)高度關(guān)注，其實(shí)，這已經(jīng)是獐子島扇貝的第三次“跑路”了。2018年1月末，獐子島集團(tuán)發(fā)布公告稱部分海域扇貝存貨異常，導(dǎo)致公司2017年業(yè)績(jī)預(yù)虧5.3億元到7.2億元。早在2014年，獐子島就因“百萬畝扇貝絕收”遭受巨額虧損，一度引得輿論一片嘩然。被稱為“水產(chǎn)第一股”的獐子島集團(tuán)在短短幾年間連續(xù)三次發(fā)生大規(guī)模的扇貝絕收絕非偶然，獐子島的存貨管理也由此成為外界關(guān)注的焦點(diǎn)，引發(fā)了人們對(duì)生物資產(chǎn)等一系列相關(guān)問題的審視和思考。本文將對(duì)獐子島2018年的絕收事件進(jìn)行簡(jiǎn)要的介紹，并結(jié)合生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量方法等，對(duì)獐子島集團(tuán)的存貨管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：獐子島;存貨管理;生物資產(chǎn)

1.事件回顧

2014年10月14日，獐子島申請(qǐng)停牌，隔日又發(fā)布公告解釋停牌原因：公司擬披露與扇貝增殖海域有關(guān)的重大事項(xiàng)，但因核查結(jié)果尚不確定，所以申請(qǐng)停牌。10月末，公司發(fā)布公告稱受到北黃海冷水團(tuán)的影響，秋季例行存量抽測(cè)出現(xiàn)存貨異常，決定將因存貨減值和核銷而產(chǎn)生的損失全部計(jì)入第三季度，最終造成2014年全年虧損，并召開了災(zāi)情說明會(huì)。但證監(jiān)會(huì)認(rèn)為其內(nèi)部控制存在問題，向獐子島集團(tuán)針對(duì)此次存貨核銷事件發(fā)布了警示函，此后就無后續(xù)監(jiān)管信息了。

2018年1月31日，獐子島的業(yè)績(jī)預(yù)告修正報(bào)告聲稱：審計(jì)人員在上年年末進(jìn)行存貨監(jiān)盤時(shí)發(fā)現(xiàn)存貨異常，因此公司根據(jù)盤點(diǎn)情況預(yù)計(jì)將虧損5.3億元-7.2 億元，結(jié)果造成2017年全年虧損。此次事件爆發(fā)后，獐子島集團(tuán)將原因初步歸納為：異常的海水溫度導(dǎo)致蝦夷扇貝本身的攝食效率不如從前，扇貝的餌料由于降水的減少而減少，養(yǎng)殖規(guī)模的擴(kuò)大也使得餌料的短缺情況更加嚴(yán)重，這樣的情況下，扇貝的生長(zhǎng)情況自然不會(huì)好，長(zhǎng)時(shí)間處于饑餓狀態(tài)的扇貝沒有得到恢復(fù)，最后誘發(fā)死亡。而就在獐子島發(fā)布公告前，集團(tuán)大股東和島一號(hào)投資基金賣出獐子島股票199.85萬股，平均價(jià)格7.9元，套現(xiàn)逾1500萬元。2018年2月22日，獐子島股價(jià)收?qǐng)?bào)4.11元，股價(jià)下跌近一半，股民損失慘重。前后兩件事情的發(fā)生不禁讓人懷疑事有蹊蹺，獐子島就存貨異常給出的理由也更加顯得站不住腳。

鑒于外界的高度關(guān)注和事態(tài)的嚴(yán)重性，深交所就此事向獐子島集團(tuán)發(fā)出了關(guān)注函，要求獐子島說明2014年以來蝦夷扇貝的投苗情況，包括但不限于進(jìn)苗資金投入及扇貝苗成活率情況，并核實(shí)是否存在很多扇貝苗在投放之前就已經(jīng)死了的情形。對(duì)此獐子島回應(yīng)稱公司在全過程堅(jiān)守質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)督機(jī)制完善，不存在很多扇貝苗在投放之前就已經(jīng)死了的情形，在資金投入方面，回復(fù)函顯示2014-2016年獐子島在底播蝦夷扇貝苗種的資金投入逐年增加，2017年相較于2016年有所下降，但投入資金仍比計(jì)劃值高出1.04%，并稱苗種投入主要與底播面積大小還有自養(yǎng)與外購(gòu)比例有關(guān)。同時(shí)，針對(duì)是否存在2017年11月就發(fā)現(xiàn)存貨異常但要求員工不得外泄的情況，獐子島予以否認(rèn)，稱本次蝦夷扇貝的死亡屬于自然災(zāi)害的結(jié)論已經(jīng)基本明確并形成業(yè)內(nèi)共識(shí)。然而這樣的回復(fù)并沒有得到外界的認(rèn)同和滿意，仍有不少人對(duì)此事發(fā)出質(zhì)疑的聲音。

繼上次絕收事件之后不久，2019年11月12日，獐子島又發(fā)布了風(fēng)險(xiǎn)提示公告，稱發(fā)現(xiàn)底播扇貝平均畝產(chǎn)量過低，并對(duì)2019年年度業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響，但關(guān)于此次事件的原因，獐子島并未披露，因此引起了網(wǎng)絡(luò)上的一片嘩然。

2.原因分析

其實(shí)，要想弄清楚獐子島扇貝“跑路”的原因，首先得重視它身上“消耗性生物資產(chǎn)”的標(biāo)簽。眾所周知，農(nóng)業(yè)受自然環(huán)境影響較大，對(duì)于水產(chǎn)品消耗性生物資產(chǎn)來講，其受自然環(huán)境影響顯著，存在質(zhì)量和數(shù)量難以準(zhǔn)確估算，水產(chǎn)品存貨盤查存在一定的困難，這就為獐子島扇貝的“跑路”埋下了伏筆。

2.1消耗性生物資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)分為三類，包括消耗性、生產(chǎn)性和公益性的生物資產(chǎn)。其中消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。同時(shí)，準(zhǔn)則中還規(guī)定生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn);

（二）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);

（三）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

獐子島的扇貝存在認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，2012年曾有媒體曝出獐子島集團(tuán)董事長(zhǎng)的哥哥在采購(gòu)扇貝種苗時(shí)收受賄賂并將沙石混入種苗的舞弊行為，2016年也有獐子島島民聯(lián)名曝出其播苗造假。此次扇貝再一次大面積死亡后，有媒體稱此次扇貝死亡是由于集團(tuán)資金緊張且信譽(yù)下降導(dǎo)致難以采購(gòu)到優(yōu)良的苗種，更有直接負(fù)責(zé)投苗的船員告訴記者，其實(shí)有很多扇貝苗在投放之前就已經(jīng)死了。同時(shí)，在對(duì)扇貝進(jìn)行可變現(xiàn)價(jià)值測(cè)算時(shí)，關(guān)鍵指標(biāo)人為主觀性較高，存在的可操縱空間也較大，這使得獐子島在計(jì)價(jià)認(rèn)定方面也存在重大的風(fēng)險(xiǎn)。

此外，從獐子島消耗性生物資產(chǎn)占存貨的比例變化來看，從2011-2016年該比例都是比較高的，在60%-80%之間，但絕收事件使得該值在2017年下降至35.77%，不足存貨的一半，2014年的絕收事件也曾同樣使得該值大幅減少，從高速增長(zhǎng)再到驟然減少，這樣的異常變化表明，獐子島在生物資產(chǎn)的認(rèn)定方面極有可能存在重大風(fēng)險(xiǎn)。

2.2消耗性生物資產(chǎn)的初始及后續(xù)計(jì)量

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》與我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》相比，前者規(guī)定，用公允價(jià)值扣除預(yù)計(jì)至銷售時(shí)將要支出的各種費(fèi)用進(jìn)行消耗性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，而后者則規(guī)定要用歷史成本計(jì)量。這兩種計(jì)量屬性分別有不同的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)：生物資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)可以由公允價(jià)值及時(shí)準(zhǔn)確地反映出來，從而使得投資者和其他利益相關(guān)方能夠獲得更加真實(shí)準(zhǔn)確的信息，但它有一些特定的約束條件。歷史成本模式計(jì)量雖然不能及時(shí)地反映生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，但卻體現(xiàn)了會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性。獐子島消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)則大致如下：

①生物資產(chǎn)的初始計(jì)量：獐子島集團(tuán)規(guī)定取得的生物資產(chǎn)按照取得時(shí)的成本（即初始成本）進(jìn)行計(jì)量。其中，外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本包括價(jià)（購(gòu)買價(jià)款）、稅、費(fèi)（運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）以及與購(gòu)買該資產(chǎn)相關(guān)的其他支出。

②生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量：獐子島消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量仍然采用成本計(jì)量模式。其中，海域使用費(fèi)、苗種費(fèi)、浮筏攤銷以及工資薪酬等都計(jì)入消耗性生物資產(chǎn)的成本中。

獐子島的消耗性生物資產(chǎn)無論是初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量都采用歷史成本模式。采用歷史成本計(jì)量模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量是可以的，能夠客觀、可靠地反映生物資產(chǎn)的初始成本，是可以較為準(zhǔn)確地反映存貨價(jià)值的。但如果在后續(xù)計(jì)量過程中仍然沿用歷史成本模式，就會(huì)出現(xiàn)問題，大量的成本費(fèi)用不能在當(dāng)期被體現(xiàn)，等到收獲生物資產(chǎn)時(shí)才被結(jié)轉(zhuǎn)，且生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值一定是有波動(dòng)的，這樣單一的計(jì)量不能可靠、真實(shí)地反映成本，缺乏準(zhǔn)則要求的真實(shí)性和可靠性。

獐子島集團(tuán)忽略了生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，盲目地采用歷史成本法對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。一般的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量模式是合適的，因?yàn)檫@些資產(chǎn)隨著不斷使用而減少價(jià)值，很少再有其他的價(jià)值變化，因此歷史成本法就可以較為準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的價(jià)值。但生物資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)在不同的時(shí)間節(jié)點(diǎn)發(fā)生不同的變化：生物資產(chǎn)的價(jià)值在成長(zhǎng)期會(huì)不斷上升，但一旦錯(cuò)過了捕撈，其價(jià)值就會(huì)立馬下降，此時(shí)歷史成本已經(jīng)與其真實(shí)價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，生物資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)并沒有得到真實(shí)的體現(xiàn)。

在后續(xù)計(jì)量方面，獐子島會(huì)對(duì)蝦夷扇貝進(jìn)行一年兩次的抽測(cè)，春季抽測(cè)在5月，秋季抽測(cè)在10月，2014年“黑天鵝”事件后，獐子島決定公開其抽測(cè)過程，會(huì)在抽測(cè)活動(dòng)前發(fā)布具體的抽測(cè)計(jì)劃，會(huì)邀請(qǐng)股東和媒體代表參與。但此次蝦夷扇貝大面積死亡情況的公布距離最近一次秋季檢測(cè)僅僅3個(gè)月，這不禁讓人懷疑抽測(cè)活動(dòng)是否有效，是否故意隱瞞抽測(cè)結(jié)果。

除上述原因外，獐子島由于業(yè)績(jī)能力（包括盈利能力和償債能力）逐年下降，業(yè)績(jī)方面的壓力可能會(huì)導(dǎo)致粉飾報(bào)表行為的出現(xiàn)，虛高收入，為了使得成本和收入匹配，又虛高了成本。同時(shí)，獐子島集團(tuán)內(nèi)部貪腐嚴(yán)重，有島民表示，獐子島經(jīng)常會(huì)有內(nèi)部員工盜竊事件的發(fā)生，經(jīng)常會(huì)有一車一車的扇貝被拉走賣掉。

綜上所述，獐子島存貨的“不翼而飛”原因主要有三：水產(chǎn)品作為消耗性生物資產(chǎn)，本身具有許多局限性，其在認(rèn)定和盤查方面都有很大困難;獐子島采用歷史成本對(duì)扇貝進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，使得存貨成本不能得到科學(xué)、客觀、及時(shí)的反映;集團(tuán)內(nèi)部貪腐嚴(yán)重，存在大量的舞弊行為。

3.針對(duì)獐子島存貨管理問題的幾點(diǎn)改進(jìn)建議

3.1優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，改良創(chuàng)新養(yǎng)殖方法

可以豐富產(chǎn)品種類，針對(duì)不同產(chǎn)品對(duì)生長(zhǎng)環(huán)境的不同要求進(jìn)行播種，對(duì)海域進(jìn)行科學(xué)合理的分級(jí)分類，合理利用海域，最好使得不同的水產(chǎn)品可以互相促進(jìn)生長(zhǎng)，形成一個(gè)良好的小生態(tài)圈，同時(shí)要注重養(yǎng)殖方法的改良和創(chuàng)新，將自然災(zāi)害對(duì)苗種的影響降至最低，從而降低養(yǎng)殖風(fēng)險(xiǎn)、減少養(yǎng)殖成本。

3.2完善對(duì)存貨信息的收集、管理制度

加強(qiáng)對(duì)采購(gòu)訂單的管理，精確、嚴(yán)格把控產(chǎn)品成本和數(shù)量;加強(qiáng)養(yǎng)殖過程的管控，各個(gè)職能部門要各司其職，尤其是負(fù)責(zé)監(jiān)控并上報(bào)存貨情況的人員，收集并上報(bào)的信息一定要做到及時(shí)、準(zhǔn)確;財(cái)務(wù)部門要認(rèn)真核對(duì)存貨管理人員上報(bào)的數(shù)量，保證存貨的數(shù)量與實(shí)際的收支情況相對(duì)應(yīng)，同時(shí)，公司可以考慮對(duì)以生物資產(chǎn)為主的存貨采用公允價(jià)值計(jì)量;積極利用大數(shù)據(jù)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)信息電算化，提高部門之間的溝通效率。

3.3加強(qiáng)內(nèi)外部的監(jiān)管

深入了解獐子島事件后，發(fā)現(xiàn)獐子島集團(tuán)內(nèi)部貪腐嚴(yán)重，員工的盜竊事件屢見不鮮，想必這和蝦夷扇貝的絕收有著很大的聯(lián)系，因此，加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)管很有必要。對(duì)內(nèi)，要加強(qiáng)對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)的把控，同時(shí)，對(duì)存貨的監(jiān)控和盤點(diǎn)工作也要更加嚴(yán)格，要提高對(duì)存貨的監(jiān)控頻率;對(duì)外，采取第三方介入的方式，例如，由第三方指定對(duì)海域的抽檢范圍，聘請(qǐng)專業(yè)的漁業(yè)審計(jì)員協(xié)助盤點(diǎn)工作等。

總結(jié)

獐子島近年來接連發(fā)生的絕收事件引發(fā)了人們對(duì)生物資產(chǎn)存貨管理問題的思考，生物資產(chǎn)存貨管理問題是企業(yè)管理的一大難點(diǎn)，未來，對(duì)生物資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其存貨管理問題的探究仍將持續(xù)下去。

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作者簡(jiǎn)介：

尚揚(yáng)（1999- ?），女，漢族，本科，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。