張焱 龍姝含
摘要:從借款費(fèi)用資本化概念出發(fā),系統(tǒng)地闡述了借款費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量等相關(guān)理論,然后從借款費(fèi)用資本化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理、信用評(píng)級(jí)的影響進(jìn)行了詳細(xì)的分析。最后根據(jù)借款費(fèi)用資本化在企業(yè)應(yīng)用中存在的相關(guān)問(wèn)題提出完善的建議,制定有效的推進(jìn)方法。
關(guān)鍵詞:借款資本化;確認(rèn);計(jì)量;影響
一、緒論
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》于2006年全新頒布,該準(zhǔn)則主要是對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)以及計(jì)量等進(jìn)行全方面的規(guī)定,該準(zhǔn)則主要是通過(guò)以下幾個(gè)方面進(jìn)行規(guī)定,首先是在允許資本化的資產(chǎn)范圍、第二個(gè)是借款范圍、三個(gè)就是借款費(fèi)用資本化的計(jì)算方法以及溢折價(jià)攤銷(xiāo)等進(jìn)行改變,與舊的準(zhǔn)則相比,該準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用的核算范圍以及可資本化范圍,同時(shí)對(duì)于資本化金額的計(jì)算公式也進(jìn)行了全新的規(guī)定,更進(jìn)一步的將借款費(fèi)用的處理方式進(jìn)行了規(guī)范,使得會(huì)計(jì)信息能夠更加可靠準(zhǔn)確具有可比性。
對(duì)于借款費(fèi)用進(jìn)行核算主要是方便準(zhǔn)確計(jì)量固定資產(chǎn)的成本多少,同時(shí)可以進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)核算,能夠使企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)管理的構(gòu)建進(jìn)一步加強(qiáng),從而進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)的財(cái)務(wù)管理。通過(guò)適當(dāng)合理的借款,能夠?qū)⑵髽I(yè)對(duì)于資金的使用成本降到最低,從而提高企業(yè)的投資收益。還可以提高企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)信息收集的整體質(zhì)量,從而能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中的財(cái)務(wù)狀況以及收益,從而讓企業(yè)受到會(huì)計(jì)報(bào)表的的限制,防止在報(bào)表中故意高估資產(chǎn)、虛假增加其利潤(rùn),將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和盈利情況更準(zhǔn)確、客觀的反映在反應(yīng)給大眾,能夠?qū)?huì)計(jì)的信息真實(shí)可靠,展現(xiàn)在面前,同時(shí)也可以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的要求,能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)它的具體目標(biāo)。目前來(lái)說(shuō),由于企業(yè)在借款時(shí)對(duì)其借款費(fèi)用的確認(rèn)范圍并不清楚,導(dǎo)致在金額計(jì)算的時(shí)候會(huì)較為復(fù)雜,對(duì)于資金資本化的條件規(guī)定也相對(duì)較為狹窄,從而導(dǎo)致了在實(shí)際情況中難以便捷地進(jìn)行操作,盡管借款的費(fèi)用一直是某些企業(yè)增加其利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)收益和支出的一種手段,但是由于存在著各種各樣不同的行業(yè),導(dǎo)致在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中會(huì)有著千差萬(wàn)別的活動(dòng),盡管有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在,在原則上對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行了規(guī)定,但在實(shí)際操作中仍然有很多界限不清的問(wèn)題。所以,此文將會(huì)進(jìn)一步探討借款費(fèi)用的資本化具體問(wèn)題,通過(guò)研究,可以給我國(guó)在將來(lái)借款資本化問(wèn)題的研究上積累一定的經(jīng)驗(yàn),有利于進(jìn)一步加深企業(yè)對(duì)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題的認(rèn)識(shí),保障企業(yè)的正常運(yùn)行。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)借款費(fèi)用規(guī)范與核算
(一)企業(yè)會(huì)計(jì)借款費(fèi)用規(guī)范
在借款費(fèi)用新準(zhǔn)則中,對(duì)以下幾個(gè)方面的問(wèn)題進(jìn)行了修訂,一是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍;二是擴(kuò)大了借款費(fèi)用,可以進(jìn)行資本化的資產(chǎn)范圍;三是取消了折價(jià)和溢價(jià)攤銷(xiāo)的直線(xiàn)方法;四是將原準(zhǔn)則中的,如果專(zhuān)口借款發(fā)生輔助費(fèi)用金額比較小的時(shí)候可以進(jìn)行當(dāng)期進(jìn)行費(fèi)用化處理的規(guī)定取消。
1. 借款費(fèi)用確認(rèn)原則
準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于一些符合企業(yè)進(jìn)行資本化條件的構(gòu)建和發(fā)展生產(chǎn)而產(chǎn)生的一些借款費(fèi)用應(yīng)對(duì)其資本化,并且將其記入,成為符合資本化條件的資產(chǎn)成本,而對(duì)于其他的一些不符合資本化條件而產(chǎn)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)其額度確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,將其加入當(dāng)季度的損失和收益之中。如果是通過(guò)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而產(chǎn)生的支出,并且該支出對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件中的規(guī)定是符合的,同時(shí),該借款所必須存在的生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始,或者是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,也可將其資本化計(jì)算為無(wú)形資產(chǎn)。
2. 轉(zhuǎn)變借款費(fèi)用資本化的條件
企業(yè)為了進(jìn)一步發(fā)展擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模,在生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行籌備資金和融資是必不可少的手段之一,首先,企業(yè)通過(guò)籌集資金和融通資金來(lái)開(kāi)展新的項(xiàng)目,通過(guò)此新項(xiàng)目,開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品,從而提高企業(yè)收益,增加企業(yè)的利潤(rùn),對(duì)于銀行等機(jī)構(gòu)的借款企業(yè)一般都會(huì)分為專(zhuān)門(mén)和一般借款,專(zhuān)門(mén)的借款有著非常明確的目的,同時(shí)也有著格式化的合同,而一般借款,就是除專(zhuān)門(mén)借款之外的,借款并沒(méi)有指明它的用途。借款費(fèi)用資本化條件主要包括:確定借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn);按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,即誰(shuí)受益,誰(shuí)負(fù)擔(dān);按實(shí)質(zhì)重于形式的原則;按重要性的原則;按會(huì)計(jì)工作簡(jiǎn)單化,進(jìn)一步避免多工程項(xiàng)目、多借款次數(shù)等繁瑣雜多的利息費(fèi)用進(jìn)行拆分工作。
(二)企業(yè)會(huì)計(jì)借款費(fèi)用核算
對(duì)于有明確目的的借款是為了生產(chǎn)新產(chǎn)品和構(gòu)建企業(yè),將此借款進(jìn)行資本化時(shí)的專(zhuān)門(mén)借款,它的計(jì)算包括三種費(fèi)用的增減,包括當(dāng)季度實(shí)際產(chǎn)生的收益費(fèi)用、將未使用的借款費(fèi)用進(jìn)行理財(cái)放入銀行等金融機(jī)構(gòu)時(shí)產(chǎn)生的利息收入以及短期的投資而獲取的收益,都要進(jìn)行扣除。當(dāng)一般的借款費(fèi)用中包含著進(jìn)行生產(chǎn)以及構(gòu)建企業(yè)的,應(yīng)當(dāng)將超出支出借款的部分進(jìn)行加權(quán)平均數(shù),從而和一般借款的資本化率進(jìn)行相乘,得出最終一般借款中的資本化的利息金額。
三、借款費(fèi)用資本化在企業(yè)中的應(yīng)用
(一)應(yīng)用現(xiàn)狀
1. 影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況
借款費(fèi)用無(wú)論資本化還是費(fèi)用化都會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、成本、費(fèi)用、利潤(rùn)、所得稅等產(chǎn)生影響,影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員、投資人、債權(quán)人等利益相關(guān)者的決策。以固定資產(chǎn)為例,企業(yè)在購(gòu)置或建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)中如果使用了借入資金,而且要使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間,則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化。當(dāng)此項(xiàng)固定資產(chǎn)還未竣工投入使用之前,借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入在建工程,公司當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用相應(yīng)會(huì)降低,由此公司利潤(rùn)被提高,但是同時(shí)也降低了財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵稅作用。待在建工程完工達(dá)到停止資本化的條件后,之前資本化的借款費(fèi)用就會(huì)增加固定資產(chǎn)的成本,形成固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分,隨著固定資產(chǎn)從開(kāi)始交付使用的次月起開(kāi)始計(jì)提折舊,在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)以折舊費(fèi)的形式分次抵減企業(yè)的利潤(rùn),增加企業(yè)后期的盈利壓力。
借款費(fèi)用的資本化也好,費(fèi)用化也好,都會(huì)給企業(yè)帶來(lái)或多或少的影響,而這些影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)成本、費(fèi)用、利潤(rùn)等方面。同時(shí),也會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)的成果進(jìn)行影響、最終從而進(jìn)一步影響到企業(yè)的管理人員以及債權(quán)人等利益相關(guān)者的決定。比如,固定資產(chǎn),如企業(yè)在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行了借款費(fèi)用,而且要將此資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭墒褂玫臓顟B(tài),需要非常長(zhǎng)的一段時(shí)間,那么該借款費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)資本化。如果此固定資產(chǎn)在投入使用之前還沒(méi)有竣工,該借款費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)記在建工程中,公司在當(dāng)季度的財(cái)務(wù)費(fèi)用就會(huì)有所降低,同時(shí),公司會(huì)進(jìn)一步提高利潤(rùn),也對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵稅作用進(jìn)行了一定的削弱,等完工之后,借款費(fèi)用資本化的結(jié)果就會(huì)帶來(lái)固定資產(chǎn)的成本增加,從而變成了固定資產(chǎn)價(jià)值中的一部分。在固定資產(chǎn)使用的第二個(gè)月開(kāi)始就可以進(jìn)行折舊計(jì)算,同時(shí)通過(guò)折舊費(fèi)的形式,會(huì)逐漸的分次減少企業(yè)的利潤(rùn),從而給企業(yè)造成一定的盈利壓力。
對(duì)于在財(cái)務(wù)報(bào)表上的體現(xiàn),主要是資本化會(huì)造成當(dāng)期資產(chǎn)的負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值的增加,給所有者帶來(lái)一定的收益增加,在利潤(rùn)表中會(huì)進(jìn)一步減少當(dāng)期損益的借款費(fèi)用,從而財(cái)務(wù)費(fèi)用也會(huì)有一定的減少,進(jìn)行進(jìn)一步提高當(dāng)期的利潤(rùn),與此同時(shí),利潤(rùn)的增加會(huì)帶來(lái)所得稅支出的增加,所以在現(xiàn)金流量表中會(huì)體現(xiàn)出現(xiàn)金流出的增加。
2. 影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理
對(duì)于那些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨,新準(zhǔn)則規(guī)定此項(xiàng)資產(chǎn)所占用的借款費(fèi)用也可加以資本化。該項(xiàng)政策有利于那些生產(chǎn)周期長(zhǎng)、借款金額大的制造業(yè),增加了企業(yè)利潤(rùn),改善了企業(yè)業(yè)績(jī)考核,避免了將大量借款費(fèi)用計(jì)算到當(dāng)期的損益情況中,從而降低經(jīng)營(yíng)者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。全新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則通過(guò)這些規(guī)定進(jìn)一步地反映了交易在經(jīng)濟(jì)方面的實(shí)際作用,不僅僅是為了增加負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值,更是為了減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用,從而能夠在短期內(nèi)將企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行提高,最終更好地反映企業(yè)在各個(gè)季度各個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成效
3. 影響企業(yè)信用評(píng)級(jí)
如何確認(rèn)、計(jì)量借款費(fèi)用,將對(duì)會(huì)企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)直接的影響,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況的好壞也會(huì)帶來(lái)很大影響,影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量等。但當(dāng)前企業(yè)在具體應(yīng)用新準(zhǔn)則時(shí)仍存在不規(guī)范的現(xiàn)象,部分企業(yè)存在借用借款費(fèi)用對(duì)于利潤(rùn)進(jìn)行操作嚴(yán)重影響企業(yè)信用評(píng)級(jí)狀況。借款費(fèi)用利潤(rùn)操縱的表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。
(1)固定資產(chǎn)方面。固定資產(chǎn)資金來(lái)源包括借入資金和自有資金。當(dāng)所構(gòu)建或生產(chǎn)的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化,入賬為固定資產(chǎn)價(jià)值。如果不借款而使用自己的資金來(lái)建構(gòu)或生產(chǎn)同樣的固定資產(chǎn)時(shí),則其價(jià)值要比借款構(gòu)建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)價(jià)值小。所以,對(duì)于相同金額,但不同來(lái)源(借款和自有)的兩筆資金,管理者可以根據(jù)當(dāng)前的利潤(rùn)需要來(lái)調(diào)配哪項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)源于借款,哪項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)源于自有。此外,新準(zhǔn)則中關(guān)于專(zhuān)門(mén)借款尚未動(dòng)用部分進(jìn)行暫時(shí)性投資的收益確定、收益確認(rèn)時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)處理等均為做出規(guī)定,由此也給企業(yè)提供了更多的借款費(fèi)用資本化操作空間。
(2)存貨方面。在確認(rèn)和計(jì)量方面,借款費(fèi)用資本化的可靠性不強(qiáng)。首先,企業(yè)在生產(chǎn)多種存貨時(shí),各種產(chǎn)品所耗費(fèi)是費(fèi)用即可歸入自有資金,又可歸入借款費(fèi)用,由此出現(xiàn)資本化金額在分配上的不確定性。其次,新準(zhǔn)則中假設(shè)構(gòu)建和生產(chǎn)資產(chǎn)所借入的借款費(fèi)用均為有償借款,但實(shí)際中,可能存在有償借款,也存在無(wú)償借款,這樣在借入資金、自有資金上的劃分就可能存在誤差,利息費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)互動(dòng)還是其他的主觀判斷性較強(qiáng)。最后,新準(zhǔn)則中“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始”中“必要”一詞具有很大的隨意性和模糊性,會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水準(zhǔn)、個(gè)人主觀意識(shí)等均會(huì)出現(xiàn)不同的計(jì)量。這些狀況的出現(xiàn),均增加了企業(yè)利潤(rùn)操控的空間。
(3)投資性房地產(chǎn)方面。在房地產(chǎn)行業(yè),存在現(xiàn)售和預(yù)售兩種情況,如何判斷房地產(chǎn)行業(yè)中借款費(fèi)用予以資本化的時(shí)間點(diǎn)是一個(gè)難題。通常,現(xiàn)售房地產(chǎn)相比預(yù)售房地產(chǎn)項(xiàng)目來(lái)說(shuō),費(fèi)用資本化期間更長(zhǎng),那么預(yù)售房地產(chǎn)資本化借款費(fèi)用的情況會(huì)增加,所以把銷(xiāo)售看作為停止資本化的時(shí)間點(diǎn)并不適合于房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)實(shí)。若直接將現(xiàn)房銷(xiāo)售作為資本化的時(shí)間停止點(diǎn),又會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)已處于可使用狀態(tài)但借款費(fèi)用仍在資本化狀態(tài)的可能。
(4)其他方面。在實(shí)際應(yīng)用中,企業(yè)建構(gòu)或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)時(shí)所應(yīng)用的資金有時(shí)來(lái)自于企業(yè)的短期一般借款。根據(jù)新準(zhǔn)則要求,因?yàn)樵摴P資金屬于一般借款,而不是專(zhuān)門(mén)借款,所以其暫時(shí)未動(dòng)用部分存入銀行的利息收入或暫時(shí)性投資的投資收益均不能予以資本化,但實(shí)質(zhì)上,該一般借款就是專(zhuān)門(mén)借款,按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,其相關(guān)利息收入和投資收益應(yīng)予以資本化。
(二)存在的問(wèn)題
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平得到了大的提升,同時(shí)對(duì)于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的水平也有一定的促進(jìn)作用,對(duì)于會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性也進(jìn)行了進(jìn)一步的保障。但是在推行新準(zhǔn)則的過(guò)程中,依然存在著一些問(wèn)題,一是對(duì)于資產(chǎn)支出和專(zhuān)門(mén)借款來(lái)說(shuō),兩者并不掛鉤,很容易引起企業(yè)利用借款費(fèi)用調(diào)控利潤(rùn)或不限不合理借入現(xiàn)象。對(duì)暫時(shí)性投資的范圍沒(méi)有界定,使得專(zhuān)門(mén)借款資本化的規(guī)定有一定的局限性;二是借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)、計(jì)量方法不規(guī)范。有些企業(yè)在計(jì)算使用一般借款且符合資本化條件的資產(chǎn)的借款利息時(shí),用所借利息中的最高利息予以核定,由此導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)的資本化利息虛高。所以企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量借款費(fèi)用資本化時(shí)應(yīng)采取有效措施予以改進(jìn)問(wèn)題,促進(jìn)企業(yè)健康有序發(fā)展。
四、對(duì)策建議
(一)減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間
在借款費(fèi)用資本化時(shí),應(yīng)該要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求去執(zhí)行,重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。關(guān)注企業(yè)在欲提升業(yè)績(jī)時(shí),應(yīng)該對(duì)被審單位的專(zhuān)門(mén)借款和一般借款的使用情況進(jìn)行全面認(rèn)真地分析和了解,對(duì)于企業(yè)在進(jìn)行計(jì)算資本化利息時(shí)候,所采用的計(jì)算依據(jù)和方法也要進(jìn)行了解和分析,并對(duì)其合理性進(jìn)行進(jìn)一步的考察,對(duì)于利息資本化的情況,應(yīng)當(dāng)要結(jié)合整個(gè)企業(yè)的,項(xiàng)目所用支出成本以及該產(chǎn)品的結(jié)構(gòu),從而進(jìn)一步分析其借款費(fèi)用資本化的方法是否合理,是否擴(kuò)大了利息資本化的范圍,將不該資本化的借款費(fèi)用于資本化。另一方面,關(guān)注是否將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算,以達(dá)到延長(zhǎng)了利息支出計(jì)入資產(chǎn)的時(shí)間,又減少了折舊的計(jì)提。
對(duì)借款費(fèi)用利潤(rùn)操作進(jìn)行合理適當(dāng)規(guī)避的對(duì)策包括:一是借款費(fèi)用資本化確認(rèn)、計(jì)量方法應(yīng)統(tǒng)一。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則。對(duì)于符合資本化條件的構(gòu)建或生產(chǎn)的存貨、固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)等,只要經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一樣,無(wú)論是專(zhuān)門(mén)借款、一般借款還是自有資金,均應(yīng)按專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化原則予以確認(rèn)。二是確認(rèn)借款資金支出和占用的順序。在企業(yè)審核計(jì)算資產(chǎn)支出的借款費(fèi)用資本化的時(shí)候,應(yīng)按照專(zhuān)門(mén)借款、一般借款和自有資金的順序,結(jié)合謹(jǐn)慎性原則,以及財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷加以分拆,根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化處理。當(dāng)出現(xiàn)借入款項(xiàng)的利率不相同時(shí),根據(jù)先進(jìn)先出法確認(rèn)利率,由此防止企業(yè)利用借款利息費(fèi)用操縱利潤(rùn)。三是對(duì)借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算的合理性予以加強(qiáng)。對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款存在多筆現(xiàn)象同時(shí)該借款的時(shí)間情況也各有不同的時(shí)候,對(duì)于加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算,應(yīng)當(dāng)根據(jù)先入先出進(jìn)行當(dāng)時(shí)間相,同時(shí)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)期限短先出的原則假設(shè)進(jìn)行。四是借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性應(yīng)加強(qiáng)。在使用借款資金生產(chǎn)多種可予以資本化的存貨時(shí),應(yīng)按與各種資產(chǎn)支出相掛鉤的方式,分配借款費(fèi)用到各種資產(chǎn)成本中。五是資本化停止時(shí)點(diǎn)的規(guī)定進(jìn)一步完善。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),可以在其建設(shè)項(xiàng)目取得“竣工驗(yàn)收備案證明”的時(shí)間點(diǎn)作為資本化停止時(shí)點(diǎn),由此保證會(huì)計(jì)核算的正確性和可比性,會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。六是加強(qiáng)貸款的管理。國(guó)家上比較通行的做法是,銀行給企業(yè)的貸款成立時(shí),銀行只給企業(yè)貸款指標(biāo)而不是直接一次性劃撥到企業(yè)賬戶(hù)中,當(dāng)企業(yè)需要用到該筆貸款時(shí)銀行再直接支付。七是借款費(fèi)用的外部檢查和監(jiān)督力度應(yīng)加強(qiáng)。為了防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、調(diào)控利潤(rùn)、平滑收益,必須強(qiáng)化諸如獨(dú)立審計(jì)等核心外部檢查和監(jiān)督,對(duì)借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量加強(qiáng)審計(jì)。
(二)合理確定借款費(fèi)用資本化金額
在借款費(fèi)用資本化確定的過(guò)程中,企業(yè)從事會(huì)計(jì)的人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)進(jìn)行嚴(yán)格按照程序規(guī)定,根據(jù)經(jīng)濟(jì)的具體情況進(jìn)行準(zhǔn)確估算計(jì)量具體金額,對(duì)于借款費(fèi)用是同一時(shí)期的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)累計(jì)加權(quán)平均數(shù),再將其進(jìn)行計(jì)算,通過(guò)這一步驟可以將多項(xiàng)的資本化金額進(jìn)行確定,能夠相對(duì)簡(jiǎn)單化的計(jì)算。對(duì)于時(shí)間開(kāi)始和結(jié)束并不相同的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)分別核算,再分別計(jì)算加權(quán)平均數(shù)之后再將其進(jìn)行累計(jì)最終得出具體的資本化金額。第三個(gè)情況就是是同一個(gè)時(shí)間進(jìn)行介入,但是不是同一個(gè)時(shí)間進(jìn)行到期的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算加權(quán)平均數(shù)來(lái)準(zhǔn)確的保證借款費(fèi)用資本化的金額是正確。同時(shí),對(duì)于不同時(shí)間的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)用不同的計(jì)算方式將加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠?jì)算,最終得出準(zhǔn)確的費(fèi)用金額。企業(yè)也可以通過(guò)設(shè)置相關(guān)的制度進(jìn)行監(jiān)督和制約會(huì)計(jì)崗位,讓會(huì)計(jì)人員進(jìn)行互相審核計(jì)算的費(fèi)用,不符的時(shí)候能夠?qū)ζ溥M(jìn)行迅速的查找原因,能夠進(jìn)一步保證借款費(fèi)用金額的準(zhǔn)確性。
(三)提高借款費(fèi)用在資產(chǎn)間分配的準(zhǔn)確性
對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),資金是其生存和發(fā)展的重要源泉,在企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活中都需要成本,而企業(yè)的資金主要來(lái)源于所有者的資本,以及通過(guò)借款而擁有的資金。對(duì)于一般借款來(lái)說(shuō),如果支出超出了專(zhuān)門(mén)的借款資金,應(yīng)當(dāng)確定專(zhuān)門(mén)借款資金是否來(lái)源于一般借款。因此,對(duì)于經(jīng)營(yíng)期間現(xiàn)金流量的監(jiān)測(cè)是十分重要的,如果現(xiàn)金流量是正值,那么就可以確定進(jìn)行資本化費(fèi)用的項(xiàng)目的費(fèi)用來(lái)源于一些固定資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn)超出了專(zhuān)門(mén)費(fèi)用借款費(fèi)用的余額,才能夠允許其資本化。如果表現(xiàn)出來(lái)的現(xiàn)金流量是負(fù)值,那么就可以認(rèn)為目前使用的資金主要來(lái)源于一般借款,但是其金額資本化應(yīng)當(dāng)受到當(dāng)期借款利息的局限,如果專(zhuān)門(mén)借款存在多筆,而且在時(shí)間上也有一定的差別時(shí),應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照先入先出的原則進(jìn)行累計(jì)加權(quán)平均數(shù)的支出,同時(shí)在這樣的假設(shè)下進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分和計(jì)算不同的專(zhuān)門(mén)借款所產(chǎn)生的資產(chǎn)費(fèi)用和支出。如果在前一項(xiàng)借款并沒(méi)有完全支出時(shí),后一筆借款也不得支出,只能夠先支出完畢,前一款費(fèi)用才能夠?qū)⒑笠豢钪~借款進(jìn)行支出。由此可見(jiàn)我們得知前者借款支出后者借款支出的必要條件,同時(shí)前者的借款支出應(yīng)當(dāng)視為自有資金的流通。
五、結(jié)語(yǔ)
通過(guò)借款來(lái)擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模和購(gòu)置生產(chǎn)設(shè)備是企業(yè)的常用選擇,借款費(fèi)用發(fā)生后計(jì)入資產(chǎn)成本還是當(dāng)期損益,都會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、成本、費(fèi)用、利潤(rùn)、所得等產(chǎn)生影響,由此可見(jiàn),對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō),對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化和費(fèi)用化的處理非常重要。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)借款費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化進(jìn)行正確的計(jì)算和,從而能夠保證企業(yè)的成本費(fèi)用的準(zhǔn)確性。在國(guó)家規(guī)定和經(jīng)濟(jì)法規(guī)的基礎(chǔ)之上,能夠進(jìn)一步根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行合法合理的處理計(jì)算借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化,能夠進(jìn)一步保證核算過(guò)程中數(shù)據(jù)的可操作性和可靠性,將企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況反映出來(lái),從而提高公司的經(jīng)營(yíng)管理水平,提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
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*基金項(xiàng)目:教育部人文社科西部和邊疆地區(qū)項(xiàng)目(20XJA880007);云南省科學(xué)技術(shù)廳“云南省中青年學(xué)術(shù)和技術(shù)帶頭人后備人才培養(yǎng)第二十一批”(項(xiàng)目號(hào):2019HB032);云南農(nóng)業(yè)大學(xué)社會(huì)科學(xué)中青年項(xiàng)目“農(nóng)業(yè)自然災(zāi)害保險(xiǎn)對(duì)云南山區(qū)農(nóng)戶(hù)收入的影響研究”(項(xiàng)目號(hào):2018SK02);云南農(nóng)業(yè)大學(xué)博士科研啟動(dòng)基金項(xiàng)目“云南姚安縣農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)發(fā)展問(wèn)題與對(duì)策研究”(項(xiàng)目號(hào):A2002461)。
(作者單位:張焱,云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院;龍姝含,云南師范大學(xué)商學(xué)院。龍姝含為通訊作者)