企業(yè)盈余管理的影響因素研究
——國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述及研究展望

虞冰（山東女子學(xué)院會計(jì)學(xué)院）

■ 加強(qiáng)企業(yè)盈余管理的重要意義1

所謂盈余管理，是企業(yè)管理層在遵守相關(guān)會計(jì)政策和會計(jì)制度的基礎(chǔ)之上，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整或操縱，以求達(dá)到自身利益最大化的目標(biāo)的行為。盈余管理對于國內(nèi)外學(xué)者而言，都具有相當(dāng)大的吸引力，具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。企業(yè)的管理層人員和董事會成員是盈余管理的主體方，他們都對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大的影響。雖然二者對于盈余管理的目標(biāo)有所不同，但企業(yè)對外披露的財(cái)務(wù)信息是二者共同作用、相互制約和妥協(xié)的結(jié)果。企業(yè)對外披露的財(cái)務(wù)盈余相關(guān)信息是盈余管理的客體。事實(shí)上，盈余管理不僅指對財(cái)務(wù)報(bào)告中會計(jì)利潤的操縱，也針對對其他會計(jì)信息的控制和調(diào)整。不過，因?yàn)閷τ谄渌麜?jì)信息的調(diào)整控制，對最后經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的影響作用相對較小，我們不把此種現(xiàn)象歸入盈余管理的范疇。關(guān)于盈余管理的操縱手段，主要包括選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)政策、對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行管理、改變交易時間等。這涉及到會計(jì)手段和非會計(jì)手段。盈余管理的目的是企業(yè)管理當(dāng)局利益最大化，這其中又包括管理人員利益最大化和董事會利益最大化。

對盈余管理進(jìn)行研究具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。盈余管理的研究對于會計(jì)制度和會計(jì)政策的完善具有不可磨滅的作用，保障并增加了對外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明性和有效性。盈余管理研究同時也是現(xiàn)代會計(jì)理論的重要組成部分，具有較高的學(xué)術(shù)價值。社會責(zé)任、內(nèi)部控制與應(yīng)計(jì)盈余管理之間存在的復(fù)雜的內(nèi)部影響機(jī)制，研究其中的關(guān)系，從而為企業(yè)管理者提高應(yīng)計(jì)盈余管理的決策制定提供依據(jù)，同時也為監(jiān)管部門提供指導(dǎo)性的建議，具有很強(qiáng)的實(shí)踐意義。

■ 社會責(zé)任、內(nèi)部控制對盈余管理的影響作用

制造業(yè)上市公司社會責(zé)任的履行能有效提高應(yīng)計(jì)盈余管理的效果。企業(yè)承擔(dān)較多的社會責(zé)任，首先需要企業(yè)的管理層和決策層具備較高的道德素養(yǎng)和人文修養(yǎng)，對國家、社會和公眾具有道德情懷和職業(yè)操守。例如，一家高污染的生產(chǎn)制造型企業(yè)，需要承擔(dān)對環(huán)境的保護(hù)責(zé)任，在生產(chǎn)制作過程中，要盡量少的向周圍環(huán)境排放污水和廢氣。如果企業(yè)決策層具有比較高的社會責(zé)任意識，就會加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保設(shè)備和環(huán)保體系的建設(shè)，同時能遵守國家相關(guān)法律制度和會計(jì)準(zhǔn)則，建立自上而下較好的管理機(jī)制，因此對財(cái)務(wù)報(bào)告的操作空間就比較小，能有效的提高應(yīng)計(jì)盈余管理的效果。管理層和決策層具備較高的社會責(zé)任，就會積極履行社會責(zé)任，維護(hù)股東利益。因此，企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任越多，其與應(yīng)計(jì)盈余管理的負(fù)相關(guān)性越顯著，即履行社會責(zé)任越積極的企業(yè)，對應(yīng)計(jì)盈余的操縱越少，財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)、透明，公司的應(yīng)計(jì)盈余管理的效果越好，因此為了公司的長遠(yuǎn)利益，企業(yè)積極履行社會責(zé)任，定期提供企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告，為投資者提供真實(shí)、客觀和高效的財(cái)務(wù)信息。

事實(shí)證明，制造業(yè)上市公司如果能不斷提高內(nèi)部控制的質(zhì)量，那么盈余管理的效果就會越好。內(nèi)部控制程度越高，則說明企業(yè)的內(nèi)部管控措施較好，企業(yè)內(nèi)部有完善的管理機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，在企業(yè)的資金籌集環(huán)節(jié)、采購供應(yīng)環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷售到財(cái)務(wù)成果分配環(huán)節(jié)都有完善的管理機(jī)制體制，對財(cái)務(wù)報(bào)告的操縱空間較小。因此，企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量越高，其與應(yīng)計(jì)盈余管理的負(fù)相關(guān)性越顯著，即積極采取內(nèi)部控制措施的企業(yè)，對應(yīng)計(jì)盈余管理的抑制作用越好，公司的應(yīng)計(jì)盈余管理的效果越好，因此企業(yè)應(yīng)不斷完善自身的內(nèi)部控制體系，以提高公司的應(yīng)計(jì)盈余管理的效果。

另外，制造業(yè)上市公司社會責(zé)任的履行與內(nèi)部控制的實(shí)施對應(yīng)計(jì)盈余管理的抑制作用具有一定的協(xié)同效應(yīng)。企業(yè)的社會責(zé)任意識越強(qiáng)，則企業(yè)的管理制度就會相應(yīng)的越合規(guī)越完善，因此企業(yè)的內(nèi)部控制制度就越完善。同時，事實(shí)證明，內(nèi)部控制的有效性與企業(yè)社會責(zé)任的履行之間，呈現(xiàn)出正相關(guān)的關(guān)系。也就是說，內(nèi)部控制的質(zhì)量和效果越高，企業(yè)越能更好的履行社會責(zé)任。二者之間是相互促進(jìn)，相互提高的關(guān)系。公司提高自己的內(nèi)部控制質(zhì)量，就能越好的履行社會責(zé)任，從而進(jìn)一步對盈余管理起到促進(jìn)作用。因此，公司可以兩手抓，同時提高社會責(zé)任和內(nèi)部控制的質(zhì)量，充分發(fā)揮兩者的互補(bǔ)作用。

■ 提高公司盈余管理的措施

（1）完善相關(guān)制度，提高內(nèi)部控制管理質(zhì)量。以《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等文件為依據(jù)，根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，對原有的管理制度進(jìn)行梳理和修訂。在不違背企業(yè)內(nèi)部控制要求的前提下，有針對性的對企業(yè)的創(chuàng)新管理進(jìn)行入手，制定適合本企業(yè)的內(nèi)部控制管理體系，對相關(guān)人員的職責(zé)和權(quán)限進(jìn)行明確和規(guī)范。保證內(nèi)部控制的管理使人員之間能夠相互制衡、相互牽制，從而保證管理的質(zhì)量。

（2）優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，確定好適合企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)。會計(jì)的核算環(huán)節(jié)，以及會計(jì)的監(jiān)督環(huán)節(jié)，是內(nèi)部控制應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的重點(diǎn)。只要制定好健全合理的內(nèi)部控制制度并有效實(shí)施，就可以在很大程度上預(yù)防舞弊行為的發(fā)生。

（3）加強(qiáng)會計(jì)人員的素質(zhì)培養(yǎng)。加強(qiáng)對會計(jì)人員的培訓(xùn)和進(jìn)修，對會計(jì)人員進(jìn)行必要和合理的培訓(xùn)。完善會計(jì)人員的考核機(jī)制，進(jìn)行合理有序的考核、獎勵、晉升，制定有效合理的末尾替補(bǔ)淘汰機(jī)制。

（4）增強(qiáng)企業(yè)社會責(zé)任意識。招聘高素質(zhì)的企業(yè)管理人員和企業(yè)員工，加強(qiáng)對員工的培訓(xùn)和管理，提高企業(yè)管理層和員工的社會責(zé)任感和使命感。企業(yè)的各項(xiàng)工作應(yīng)建立完善的管理體制，并進(jìn)行有效的監(jiān)督和問責(zé)。建立區(qū)域內(nèi)企業(yè)的信譽(yù)和社會地位，增強(qiáng)企業(yè)的品牌效應(yīng)和社會影響，建立企業(yè)的規(guī)則意識。

（5）完善企業(yè)審計(jì)制度，并進(jìn)行有效的實(shí)施。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的建立，并選用合適的人員擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)的工作，監(jiān)督會計(jì)工作的有效性和真實(shí)性。另外，建立有效的外部審計(jì)制度，定期進(jìn)行會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，建立問責(zé)制度，加強(qiáng)會計(jì)人員培訓(xùn)，規(guī)范會計(jì)核算程序，對審計(jì)出的問題進(jìn)行有效的改進(jìn)和管理。

■ 展望

本文的研究，填補(bǔ)了我國社會責(zé)任、內(nèi)部控制與應(yīng)計(jì)盈余管理方面實(shí)證研究的不足。我國關(guān)于內(nèi)部控制的討論，以往的文獻(xiàn)僅僅是討論了社會責(zé)任與應(yīng)計(jì)盈余管理的關(guān)系,或者僅僅討論了內(nèi)部控制對應(yīng)計(jì)盈余管理的影響，但是鮮有將社會責(zé)任、內(nèi)部控制和應(yīng)計(jì)盈余管理聯(lián)系起來討論的。因此，本文嘗試將社會責(zé)任、內(nèi)部控制與應(yīng)計(jì)盈余管理相結(jié)合進(jìn)行分析，在一定程度上彌補(bǔ)了我國社會責(zé)任、內(nèi)部控制與應(yīng)計(jì)盈余管理方面實(shí)證研究的不足。同時，為提高應(yīng)計(jì)盈余管理的質(zhì)量，完善公司治理提供了新的證據(jù)。社會責(zé)任的履行和良好的內(nèi)部控制均對應(yīng)計(jì)盈余管理起到一定的抑制作用，同時兩者結(jié)合對于企業(yè)積極的內(nèi)部控制措施對于應(yīng)計(jì)盈余管理的抑制作用起協(xié)同效應(yīng)，從而給出可行的建議用來規(guī)避企業(yè)管理者單向的利益最大化的利潤操縱行為，為我國上市公司的盈余管理的監(jiān)控提供借鑒和經(jīng)營依據(jù)。

但本文依然有較大的局限性。因本文作者水平有限，本文參考的文獻(xiàn)較少，研究的深度和廣度不夠。未來可進(jìn)行相關(guān)的實(shí)證研究和案例研究。在實(shí)證研究方面，可選取三到五年的相關(guān)類型企業(yè)，提取其財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)，進(jìn)行假設(shè)和選取變量，構(gòu)建實(shí)證模型，描述性統(tǒng)計(jì)和回歸分析，進(jìn)行相關(guān)的實(shí)證檢驗(yàn)。在案例研究方面，可選取典型的案例企業(yè)，對企業(yè)的社會責(zé)任、內(nèi)部控制情況進(jìn)行深入的調(diào)查研究，并分析財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，構(gòu)建調(diào)查問卷，研究企業(yè)的社會責(zé)任意識和內(nèi)部控制管理制度和實(shí)施情況對盈余管理的影響作用，得出結(jié)論并提出相關(guān)解決和提高措施。另外，影響企業(yè)盈余管理的因素絕非只有企業(yè)社會責(zé)任和內(nèi)部控制兩個，還有其他較多因素，例如管理人員學(xué)歷、員工學(xué)歷、薪酬激勵機(jī)制等。可以對這些因素進(jìn)行廣泛深入的研究。

對企業(yè)的盈余管理進(jìn)行相關(guān)研究，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，對于建立合理有序的會計(jì)規(guī)則秩序，促進(jìn)市場公平穩(wěn)定，具有相當(dāng)積極的意義。通過分析對企業(yè)盈余管理造成影響的因素，進(jìn)一步對盈余管理進(jìn)行研究，能更好地促進(jìn)企業(yè)未來的發(fā)展，有助于建立良好的市場秩序。