新收入準則對電商企業(yè)會計核算的影響及對策探析

單士輝

摘 要 財政部于2017年對收入準則進行修訂，形成《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）文件，并于2018年1月1日起施行。新準則的頒布意味著我國會計制度順應(yīng)時代發(fā)展，得到進一步完善，并且逐漸與國際財務(wù)報告趨同。本文以新興的電商企業(yè)為研究對象，在不同的銷售模式下，分析新收入準則對會計核算的影響，并提出相應(yīng)的對策，旨在為電商企業(yè)提供借鑒。

關(guān)鍵詞 新收入準則 電商企業(yè) 會計核算

一、引言

隨著中國經(jīng)濟的騰飛，數(shù)字經(jīng)濟如區(qū)塊鏈、云計算、人工智能的出現(xiàn)及高速發(fā)展，使得新興行業(yè)打破了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，原收入準則已無法滿足新經(jīng)濟發(fā)展的需要。收入作為會計核算的六大要素之一，是企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴大的關(guān)鍵性指標和企業(yè)管理層進行內(nèi)部決策的重要依據(jù)，也是衡量企業(yè)經(jīng)營成果、進行績效評價的一大依據(jù)，直接影響著企業(yè)的經(jīng)營成果及列報披露，將對報告使用者的決策產(chǎn)生重大影響。只有規(guī)范會計核算，對收入進行正確的初始確認及計量，才能保證財務(wù)報告的真實性和可靠性，提高會計信息質(zhì)量。

二、新收入準則對電商企業(yè)會計核算的影響

（一）新收入準則中收入入賬時點的處理原則

新收入準則對收入的確認原則進行了明確規(guī)定，要求企業(yè)在履行合同中的約定義務(wù)時，即客戶控制該商品（服務(wù)）時對收入進行確認。電商企業(yè)正常的交易流程可以分為三步。首先，買家下訂單并支付款項;其次，商家發(fā)貨，由物流派送;最后，買家收到商品并確認收貨或未確認但商品已過退換貨期。

舊收入準則下收入的確認原則為商品（或服務(wù)）的主要風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移時即可確認收入。在上述流程中，電商企業(yè)可以選擇三個時點確認收入，即商家發(fā)貨、買家確認收貨、買家雖未確認但商品已過退換貨期。收入確認時點的不統(tǒng)一，對財務(wù)報告的影響較大，會使財務(wù)信息失去可比性，直接影響著財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的解讀和據(jù)此作出的決策的準確性。

新收入準則下收入的唯一確認原則是客戶控制該商品（或服務(wù)）時對收入進行確認。電商企業(yè)的收入確認只有兩個時點選擇，一是買家確認收貨時確認收入，二是買家未確認但商品已過退換貨期時確認。新收入準則規(guī)范了企業(yè)的會計核算行為，減少了企業(yè)主觀判斷的行為，提高了企業(yè)的會計信息質(zhì)量，有利于不同企業(yè)間會計信息的比較。

（二） 新收入準則規(guī)定了收入計量的標準

企業(yè)計量收入時，可按照明確區(qū)分商品的承諾分攤交易價格。如果合同中包含不止一項商品承諾，在合同開始日，按照所承諾商品單獨售價的相對比例，將交易價格在不同的承諾項下進行分攤。在分攤時還應(yīng)考慮變對價、合同中的重大融資成分、非現(xiàn)金對價及應(yīng)付客戶對價等因素。

電商企業(yè)的業(yè)務(wù)銷售一般提供的是單項履約義務(wù)，隨著企業(yè)競爭的加劇，電商企業(yè)紛紛采取多樣化的促銷手段，捆綁銷售成為電商企業(yè)的經(jīng)營方式之一。以“買二贈一”活動為例，購買兩件商品即可獲得一件贈品，這種贈品以購買商品為前提和條件，屬于有償贈送，實質(zhì)上屬于合同折扣，這兩件商品的折扣價值相當于贈品的價值。新收入準則規(guī)定了合同折扣的計量方法，即企業(yè)應(yīng)當在可明確區(qū)分的商品承諾之間按各自所占的比例分攤。

例如，某電商平臺的商家A為提高銷量，稱購買一套西裝和一件襯衣即可獲贈一條領(lǐng)帶。西裝、襯衣和領(lǐng)帶的單獨售價分別為2000元，500元和100元，相應(yīng)的成本分別為600元、400元和50元。買家甲從電商平臺商家A處購得一套西裝和一件襯衣并獲贈了一條領(lǐng)帶，收到貨物后確認收貨并表示非常滿意。（不考慮稅費影響）

新收入準則對于收入的確認和計量都是以合同為依據(jù)的，因此在合同開始日，企業(yè)首先應(yīng)評估合同，其次應(yīng)對各單項履約義務(wù)進行識別，最后在履行約定義務(wù)時分別確認收入，同時企業(yè)計量收入時按照單項履約義務(wù)進行交易價格的分攤。本例中在合同開始日即能識別出這一業(yè)務(wù)包含兩個單項履約義務(wù)。買家甲支付款項并確認收貨時，商家A應(yīng)確認收入。贈送的領(lǐng)帶價值相當于西裝和襯衣折價銷售的價值，贈送的領(lǐng)帶應(yīng)在西裝和襯衣之間按比例分攤：

西裝應(yīng)分攤的價值為2000÷（2000+500）×100=80元，西裝折扣后的價值為2000-80=1920元，

襯衣應(yīng)分攤的價值為500÷（2000+500）×100=20元，襯衣折扣后的價值為500-20=480元。

會計處理如下：

商家A收到訂單并發(fā)貨

借：發(fā)出商品 1050

貸：庫存商品——西裝 600

——襯衣 400

——領(lǐng)帶 50

商家A確認收入時

借：銀行存款 2500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——西裝 1980

——襯衣 480

——領(lǐng)帶 100

結(jié)轉(zhuǎn)成本時

借：主營業(yè)務(wù)成本 1050

貸：發(fā)出商品 1050

（三）特定交易（或事項）的收入和計量

對特定交易（或事項）的會計核算，新收入準則指出了明確的方向。筆者以附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售進行說明，如果客戶的額外購買選擇權(quán)是在訂立合同的前提下獲得的，在購買額外商品時以該選擇權(quán)為首選并與其他同類客戶享受同樣的折扣。根據(jù)金額和性質(zhì)判斷，企業(yè)提供了一項重大權(quán)利，在計量收入時應(yīng)按照單項履約義務(wù)進行交易價格的分攤，且在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時或該選擇權(quán)失效時確認收入。如果客戶擁有該選擇權(quán)，但行使權(quán)利購買商品支付的對價與單獨購買此種商品的對價一樣，根據(jù)其金額和性質(zhì)判斷，商家不構(gòu)成向客戶提供重大權(quán)利的條件。以電商企業(yè)常見的銷售送積分活動為例，銷售送積分活動即購買一定數(shù)量的商品贈送一定數(shù)量的積分，此積分可以累計，在下次購買中抵減現(xiàn)金（或附時間限制）或換購商品。在考慮該項權(quán)利是否重大時，應(yīng)根據(jù)其金額和性質(zhì)進行綜合判斷。

例如，某電商平臺商家A實施了積分計劃，規(guī)定2019年1月1日起客戶每消費10元即可獲得1個積分。每1個積分可以抵減1元現(xiàn)金，該積分可累計使用，有效期一年，可以在下次購買商品時抵減現(xiàn)金或換購商家A指定的商品（單獨售價1000元）。假如2019年3月31日買家乙在商家A處共消費了10000元，累計獲得1000積分，買家乙在有效期內(nèi)行使了該權(quán)力。

銷售送積分活動即為獎勵積分，屬于“附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售”的一種具體體現(xiàn)。雖然買家乙每次消費所獲得的積分相對于消費金額而言很小，但該積分是可以累計使用的，當買家乙的積分累積到足夠行使權(quán)力時，就會選擇兌換商品。商家A認為該積分向買家乙提供了重大權(quán)利，該積分應(yīng)當作為一項履約義務(wù)，將交易價格按照各自所占的比例在商品與積分之間進行分攤，在買家乙未行權(quán)時或者該選擇權(quán)失效時再計入相應(yīng)收入。商家A應(yīng)考慮買家乙的行權(quán)情形。

第一種情形：買家乙一次性行權(quán)

商家A在轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時的會計核算，確認所售商品收入同時確認積分為一項合同負債。

借：銀行存款 10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9000

合同負債 1000

買家乙行權(quán)時商家A的會計處理

借：合同負債 1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

第二種情形：買家乙分期行權(quán)，根據(jù)以往銷售情況，商家A預(yù)計買家乙行使權(quán)利的可能性為90%，則商家A估計積分的單獨售價為1×1000× 90%=900元，商家A按照商品和積分單獨售價的比例進行分攤，分攤至積分的交易價格為1000×900÷（1000+900）=473.7元，分攤至指定商品的交易價格為1000×1000÷（1000+900）=526.3元。

會計處理：

商家A在轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)時，在確認收入的同時確認合同負債

借：銀行存款 8000

主營業(yè)務(wù)收入 7526.3

合同負債 473.7

截至2019年7月31日買家乙共使用了200個積分，此時積分應(yīng)確認的收入為200÷900×473.7=105.3元

借：合同負債 105.3

貸：主營業(yè)務(wù)收入 105.3

截至2019年9月31日買家乙累計使用500個積分，商家A對買家乙是否行權(quán)進行了重新估計，預(yù)計買家乙行使權(quán)利的可能性為95%，估計買家乙將使用950個積分，此時積分應(yīng)確認的收入為500÷950×473.7-105.3=249.3元，剩余積分473.7-105.3-249.3=119.1元仍作為合同負債。

至2019年12月31日若買家乙仍然未行使權(quán)力，而規(guī)定的兌換有效期結(jié)束，商家A可以將剩余積分直接確認為收入。

借：合同負債 119.1

貸：主營業(yè)務(wù)收入 119.1

三、新收入準則下電商企業(yè)改進會計核算工作的對策

（一）切實提高財務(wù)人員的素質(zhì)

新收入準則的頒布順應(yīng)了社會經(jīng)濟的發(fā)展，也給財務(wù)人員的工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)，財務(wù)工作需要更貼近業(yè)務(wù)。財務(wù)人員的會計理念要跟上時代發(fā)展的步伐，就需要不斷學(xué)習新知識、新理念，切實提高自身的專業(yè)水平，從容應(yīng)對隨時可能變革的業(yè)務(wù)形式，為企業(yè)提供更加可靠和真實的財務(wù)信息。電商企業(yè)應(yīng)定期組織內(nèi)部培訓(xùn)或帶領(lǐng)財務(wù)人員參與外部會計知識講座，讓財務(wù)人員深入了解新收入準則在實務(wù)中的具體運用，不斷提高財務(wù)人員的實際工作能力。

（二）加強對合同的規(guī)范和識別工作

新收入準則對收入的確認和計量都是以合同為依據(jù)的，進一步強調(diào)了合同的重要性。這就需要電商企業(yè)財務(wù)人員提前介入合同的簽訂或同步了解合同內(nèi)容及類型，將合同中需要履行的義務(wù)進行識別，同時區(qū)分捆綁銷售合同中商品和服務(wù)交易的實質(zhì)。如果為多項履約義務(wù)，按照合同開始日單獨售價的比例分攤交易價格。電商企業(yè)財務(wù)人員要對合同的內(nèi)容和類型非常熟悉，才能正確合理地開展收入的會計核算工作。因此，電商企業(yè)的財務(wù)人員要加強對合同的管理，對合同進行有效的盤點和梳理，準確把握合同變更與合并的方向。

（三）加強對自行判斷與合理估計的監(jiān)管

電商企業(yè)的特殊性使得買家無法直接接觸商品實物，只能通過商家展示的圖片及其他買家的評論進行購物。這就增加了退貨的概率，商家在確認收入時應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗合理估計退貨率，新收入準則下，企業(yè)可以根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進行判斷和合理估計的內(nèi)容很多，這給予了企業(yè)很大的自主選擇權(quán)，也擴大了企業(yè)操縱利潤的空間。監(jiān)管部門應(yīng)加強對企業(yè)自行判斷與合理估計的監(jiān)管，通過讓企業(yè)對所做的自主判斷與合理估計提供充分的證據(jù)，規(guī)范和約束企業(yè)的自主決斷權(quán)力，讓企業(yè)在自主判斷與合理估計方面更加謹慎。

四、結(jié)語

電商企業(yè)只有合理運用新收入準則，深入學(xué)習，更新理念，才能提高會計核算的準確性，才能使會計信息具有可比性，才能如實反映企業(yè)的經(jīng)營成果，才能促進電商企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。新收入準則的頒布和實施，推動了市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，其在企業(yè)實際工作中的應(yīng)用，對新型業(yè)務(wù)的規(guī)范處理，有利于我國會計制度的不斷完善和發(fā)展。

（作者單位為江蘇光輝燈具市場有限公司）

參考文獻

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