新收入準(zhǔn)則對設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司的影響及應(yīng)對建議

湯建盛

摘 要 2017年7月5日，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，并要求不同類型企業(yè)分步實(shí)施。此次準(zhǔn)則修訂會對各行業(yè)、各類企業(yè)產(chǎn)生不同程度的影響。本文僅以設(shè)計院轉(zhuǎn)型的工程公司為例分析新收入準(zhǔn)則的主要變化和帶來的影響，并結(jié)合工作實(shí)踐對企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則提出應(yīng)對建議。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 建造合同 建筑業(yè)會計核算

一、設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司的由來及特點(diǎn)

我國工程建設(shè)領(lǐng)域借鑒蘇聯(lián)的平行承包模式，設(shè)計院只承擔(dān)勘察設(shè)計環(huán)節(jié)。這種模式在過去一段時間較好地滿足了設(shè)計專業(yè)化和施工專業(yè)化的要求，但隨著市場環(huán)境的變化，這種模式也存在規(guī)模不經(jīng)濟(jì)、責(zé)任主體不清等弊端，已經(jīng)越來越不適應(yīng)市場的需要。2003年2月，建設(shè)部發(fā)文明確將EPC總承包模式作為一種主要的工程總承包模式予以政策推廣。2019年12月住建部、發(fā)改委發(fā)布了《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施項目工程總承包管理辦法》，規(guī)范房屋建筑和市政基礎(chǔ)項目工程總承包活動，越來越多的工程項目采用工程總承包模式，設(shè)計院向工程公司轉(zhuǎn)型升級成為必然選擇。

設(shè)計是所有工程項目的起點(diǎn)，設(shè)計院轉(zhuǎn)型的工程公司具有身處價值鏈上游的技術(shù)優(yōu)勢，具備先天的技術(shù)主動權(quán)的優(yōu)勢。在設(shè)計過程中就可以直接進(jìn)行項目各環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌，有利于縮短采購周期和提高工程項目的進(jìn)度和效率，從而降低工程項目的總體成本。但設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司一般存在規(guī)模相對較小，融資能力和抗風(fēng)險能力較差;采購經(jīng)驗不足，缺乏完整的供應(yīng)鏈，議價能力差;施工隊伍短缺和缺乏管理施工隊伍經(jīng)驗等不足之處。

由于設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司現(xiàn)階段存在以上特點(diǎn)，設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司做工程總承包業(yè)務(wù)一般采用專業(yè)總承包、項目管理總承包、聯(lián)合體總承包、EPC總承包等業(yè)務(wù)模式。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

第一，新收入準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》保持了趨同。將現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了統(tǒng)一，新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。

第二，收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)由現(xiàn)行的“主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變成“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。新收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，要求“企業(yè)履行了合同義務(wù)，即客戶取得了商品（或服務(wù)）的控制權(quán)”時確認(rèn)收入，并對確定控制權(quán)時應(yīng)考慮的因素進(jìn)行了明確，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。

第三，新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)與收入合同的關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)，給包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引。要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。

第四，新準(zhǔn)則對于某些特定的交易或事項的收入確認(rèn)和計量給出了明確的規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等，這些規(guī)定將有助于更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，從而提高會計信息的可比性。

三、新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司的影響

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施給設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司的業(yè)務(wù)模式、收入確認(rèn)、會計核算、信息披露、內(nèi)部控制等方面帶來了較大影響。

（一）新收入準(zhǔn)則給設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司業(yè)務(wù)模式帶來的影響

新收入準(zhǔn)則對企業(yè)在交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人提出了明確的判斷原則，并明確主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)收入，代理人應(yīng)當(dāng)按凈額法確認(rèn)收入。設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司原以代業(yè)主或聯(lián)合體模式承接的工程項目，在新收入準(zhǔn)則下若不是主要責(zé)任人角色將不能全額確認(rèn)收入。為滿足總額法確認(rèn)收入，設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司則需要改變業(yè)務(wù)承接模式，成為工程項目的主要責(zé)任人。

（二）新收入準(zhǔn)則給設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司收入確認(rèn)帶來的影響

新收入準(zhǔn)則不僅明確主總額法和凈額法確認(rèn)收入的適用情況，還對合同“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則會對收入確認(rèn)時點(diǎn)和收入計量產(chǎn)生重要的影響。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行，若滿足下列條件之一，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該義務(wù)履行期間確認(rèn)收入。一是企業(yè)履行合約的同時客戶取得了其提供的建造服務(wù);二是客戶可以對企業(yè)的在建項目實(shí)施一定的控制權(quán)利;三是該企業(yè)的工程項目具有不可替代性，且該項目已經(jīng)取得企業(yè)已經(jīng)履約部分的款額。設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，在衡量履約進(jìn)度時需要結(jié)合投入法與產(chǎn)出法，這就導(dǎo)致企業(yè)在確認(rèn)企業(yè)的收入時會出現(xiàn)提前或者延遲的問題。若履約義務(wù)屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)來確認(rèn)收入、確認(rèn)時點(diǎn)。

新收入準(zhǔn)則對合同的可變對價進(jìn)行了指導(dǎo)，從而對設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司工程合同的收入計量產(chǎn)生了不同程度的影響。尤其是在新收入準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了可變對價標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)變，從以往的“能可靠計量”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皹O可能”，從根本上講，可變對價的標(biāo)準(zhǔn)提高，這就導(dǎo)致一些特定情況下收入確認(rèn)出現(xiàn)延遲問題。在以往的計算交易價格的基礎(chǔ)上還需要對重大融資的時間價值進(jìn)行充分的考慮與核算。

（三）新收入準(zhǔn)則給設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司會計核算帶來的影響

新收入準(zhǔn)則下，設(shè)計院轉(zhuǎn)型工程公司工程合同核算方法設(shè)置“合同結(jié)算—收入結(jié)算”“合同結(jié)算—價款結(jié)算”“合同履約成本”“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，即“合同履約成本”科目取代“工程施工—合同成本”科目，“合同結(jié)算”科目取代“工程結(jié)算”科目，并取消“工程施工—合同毛利”科目。企業(yè)根據(jù)當(dāng)月完工量表確認(rèn)項目收入，自“合同結(jié)算”科目借方結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)收入”;并根據(jù)當(dāng)月勞務(wù)分包、專業(yè)分包及材料采購等結(jié)算單確認(rèn)項目成本，從“合同履約成本”科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本”科目。此外，工程項目毛利不再通過“工程施工—合同毛利”進(jìn)行核算，而是將工程項目毛利直接計入利潤表中。