追溯調(diào)整法應(yīng)用詮釋

【摘要】? ?追溯調(diào)整法在企業(yè)實(shí)際工作中的應(yīng)用，是廣大財(cái)會(huì)人員遇到的一大難題，只有領(lǐng)悟其適用范圍，掌握其關(guān)鍵與重點(diǎn)，才能在工作中應(yīng)用自如，避免造成失誤。文章結(jié)合多年來教學(xué)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，對(duì)解決這一難題的關(guān)鍵與重點(diǎn)進(jìn)行探索，以期為廣大財(cái)會(huì)人員實(shí)務(wù)操作提供參考借鑒。

【關(guān)鍵詞】? ?追溯調(diào)整法;應(yīng)用;關(guān)鍵;重點(diǎn);詮釋

【中圖分類號(hào)】? ?F231? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? ?A? ?【文章編號(hào)】? ?1002-5812（2020）11-0054-03

多年以來，一些財(cái)會(huì)人員對(duì)追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用，一直感到棘手和困惑，不知會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是如何合理確定的，對(duì)調(diào)整會(huì)計(jì)分錄的編制和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，更是不知從何入手去尋找突破口。為此，筆者根據(jù)多年來教學(xué)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，對(duì)解決這一難題的關(guān)鍵與重點(diǎn)進(jìn)行探索，以期對(duì)廣大讀者有所裨益。

一、追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵與重點(diǎn)

筆者認(rèn)為追溯調(diào)整應(yīng)用的關(guān)鍵是合理計(jì)算或確定交易或事項(xiàng)引起的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。該“累積影響數(shù)”用數(shù)學(xué)表達(dá)式表述如下：“累積影響數(shù)”=按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的損益-按原會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定的以前各期損益-所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)。式中的“損益”即為利潤(rùn)或虧損（收入與費(fèi)用的差額），等式右邊前兩項(xiàng)之差即為利潤(rùn)或虧損的差額，再減去最后一項(xiàng)之后，即為對(duì)凈利潤(rùn)或凈虧損的累計(jì)調(diào)整額。而追溯調(diào)整法應(yīng)用的重點(diǎn)是調(diào)整會(huì)計(jì)分錄的編制與最早期初有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整。調(diào)整會(huì)計(jì)分錄的編制，首先要考慮變更后的會(huì)計(jì)政策（即新政策）應(yīng)補(bǔ)記的會(huì)計(jì)分錄或需做的消舊賬建新賬的會(huì)記分錄，然后結(jié)合“累積影響數(shù)”計(jì)算的結(jié)果，完善整個(gè)調(diào)整分錄的編制過程。而最早期初有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目如何調(diào)整，這需要我們根據(jù)所編制的每筆調(diào)整會(huì)計(jì)分錄中的會(huì)計(jì)科目，對(duì)涉及的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益科目，就調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目;通過甄別分析對(duì)涉及的收入、費(fèi)用類科目，就調(diào)整利潤(rùn)表中所對(duì)應(yīng)的收入、費(fèi)用項(xiàng)目;同時(shí)根據(jù)有關(guān)的所有者權(quán)益科目，再調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表中所對(duì)應(yīng)的有關(guān)所有者權(quán)益項(xiàng)目。

二、追溯調(diào)整法應(yīng)用的舉例詮釋

【案例】宏達(dá)公司2017年12月30日與M公司簽訂協(xié)議，將本日外購的一棟辦公大樓（入賬價(jià)值4 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為40年，假設(shè)無凈殘值，采用年限平均法計(jì)提折舊）經(jīng)營(yíng)租賃給M公司，租賃開始日為2017年12月31日，并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。宏達(dá)公司每年收取租金250萬元。由于宏達(dá)公司所在地房?jī)r(jià)持續(xù)上漲，房地產(chǎn)交易市場(chǎng)日臻成熟，認(rèn)為具備公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，于是決定從2019年1月1日起對(duì)該經(jīng)營(yíng)出租的辦公樓由成本模式計(jì)量改為公允價(jià)值模式計(jì)量。2018年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為4 500萬元。假定按稅法規(guī)定，該辦公樓按成本模式計(jì)量產(chǎn)生的損益應(yīng)交納所得稅，公允價(jià)值變動(dòng)不得入應(yīng)納稅所得額。同時(shí)假定該公司無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，適用的所得稅稅率為25%，未來年度保持不變，并按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異符合確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的條件。

要求：根據(jù)上述資料，為宏達(dá)公司作出該辦公樓由成本模式計(jì)量改為公允價(jià)值模式計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。

【詮釋分析】宏達(dá)公司將2017年12月30日外購的一棟辦公樓經(jīng)營(yíng)租賃給M公司使用，并每年收取租金，根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，該棟辦公樓在公司應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行核算，而不是作為自用固定資產(chǎn)核算。同時(shí)，我們要對(duì)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的改變進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，首先判斷這一計(jì)量模式的改變是否屬于會(huì)計(jì)政策變更？該投資性房地產(chǎn)入賬后按成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)比照固定資產(chǎn)核算進(jìn)行，即需要計(jì)提折舊，如果在期末經(jīng)測(cè)試發(fā)生了減值，還需要計(jì)提減值準(zhǔn)備;而改變?yōu)楣蕛r(jià)值模式計(jì)量后，按準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)上對(duì)該投資性房地產(chǎn)既不計(jì)提折舊，也無需考慮減值和計(jì)提減值準(zhǔn)備，只需反映該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)情況。也就是說兩種計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理方法迥然不同，因此，我們就可以判定該投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換屬于會(huì)計(jì)政策變更，需要采用追溯調(diào)整法（追溯調(diào)整的是2018年）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。然后，我們根據(jù)本文第一部分所述“追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵與重點(diǎn)”，一步一步地將問題加以解決。

第一步，試看宏達(dá)公司該項(xiàng)交易事項(xiàng)引起會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能否合理確定。

我們不妨按前述“累積影響數(shù)”的計(jì)算公式進(jìn)行試算：（1）按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的損益=2018年的租金收入+該資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的收益=250+（4 500-4 000）=750（萬元）;（2）按原會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定的以前各期損益=2018年租金收入-該資產(chǎn)2018年計(jì)提的折舊費(fèi)用=250-400/40×1=250-100=150（萬元）;（3）所得稅費(fèi)用各期的影響數(shù)：該投資性房地產(chǎn)2018年末的賬面價(jià)值=4 500（萬元）， 2018年末的計(jì)稅基礎(chǔ)=4 000-400/40×1=3 900（萬元）。顯然，該投資性房產(chǎn)地產(chǎn)2018年末的賬面價(jià)值大于其年末計(jì)稅基礎(chǔ)，故該資產(chǎn)在2018年產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600萬元，依題意可以確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”150萬元（600×25%），根據(jù)所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式，右邊增加了遞延所得稅負(fù)債，則公式左邊的所得稅費(fèi)用也相應(yīng)地增加。因此，追溯計(jì)算所得稅費(fèi)用2018年的影響數(shù)為150萬元。由此可以得出“會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)=750-150-150=450（萬元），即為對(duì)凈利潤(rùn)的累計(jì)調(diào)增額?？梢?，宏達(dá)公司該項(xiàng)交易事項(xiàng)引起會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，因而追溯調(diào)整法應(yīng)用的關(guān)鍵問題得以解決。

第二步，追溯調(diào)整法應(yīng)用的重點(diǎn)之一：編制調(diào)整會(huì)計(jì)分錄。該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更如何編制調(diào)整會(huì)計(jì)分錄，從何入手？對(duì)此，必須找到突破口。

我們知道，投資性房地產(chǎn)的兩種后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)核算涉及的賬戶是不同的，成本模式計(jì)量涉及的賬戶一般有三個(gè)，即：投資性房地產(chǎn)——××房屋、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，而公允價(jià)值計(jì)量模式涉及的賬戶也主要有三個(gè)，即：投資性房地產(chǎn)——成本、投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)、公允價(jià)值變動(dòng)損益等。根據(jù)本文第一部分所述及追溯調(diào)整法的定義，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換時(shí)，必須消舊賬建新賬，并反映對(duì)以前各期凈利潤(rùn)（或凈虧損）的累計(jì)調(diào)整額及產(chǎn)生的遞延所得稅。建新賬就是要增加公允價(jià)值計(jì)量模式下的賬戶，即借記“投資性房地產(chǎn)——成本”4 000萬元、“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”500萬元賬戶;消舊賬就是要從反方向消除成本計(jì)量模式下的賬戶，即借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”100萬元賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——××辦公樓” 4 000萬元賬戶;同時(shí)，根據(jù)第一步的分析，還需貸記“遞延所得稅負(fù)債”150萬元賬戶以及“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”450萬元賬戶。綜合起來，可以得到第一筆調(diào)整會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元）：

（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000

——公允價(jià)值變動(dòng)? ? ? ? ? ?500

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

貸：投資性房地產(chǎn)——××辦公樓? ? ? ?4 000

遞延所得稅負(fù)債? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ?450

由于累計(jì)調(diào)增了以前各期（2018年）的凈利潤(rùn)450萬元，依題設(shè)條件，需按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，所以，還需做第二筆調(diào)整會(huì)計(jì)分錄：

（2）借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?45

貸：盈余公積——法定盈余公積? ? ? ?45

第三步，追溯調(diào)整法應(yīng)用的重點(diǎn)之二：最早期初有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整。

根據(jù)第一部分所述，從所作的兩筆調(diào)整分錄可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整的項(xiàng)目有：投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目、遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目、未分配利潤(rùn)項(xiàng)目等，而且是調(diào)整宏達(dá)公司2019年12月31日編制的年度決算報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）中的“年初余額”欄目。其中：投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目需調(diào)整的金額為：4 000+500-（-100）-4 000=600（萬元），且為調(diào)增額;遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目需調(diào)增150萬元;盈余公積項(xiàng)目需調(diào)增45萬元;未分配利潤(rùn)項(xiàng)目需調(diào)整的金額為：450-45.00=405（萬元），且為調(diào)增額。于是，可以得出資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整表。具體如表1所示。

利潤(rùn)表需要調(diào)整哪些項(xiàng)目？這必須根據(jù)所作的兩筆調(diào)整分錄進(jìn)行分析才能得出，而且調(diào)整的是宏達(dá)公司2019年編制的年度利潤(rùn)表的上年金額。營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目根本不涉及調(diào)整，是因?yàn)樽匪菡{(diào)整時(shí)，沒有涉及“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”科目;但第一筆調(diào)整分錄中涉及到從反方向消除成本計(jì)量模式下的舊賬戶“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶，而這一賬戶的存在是因?yàn)槌杀居?jì)量模式下需要計(jì)提投資性房地產(chǎn)的折舊，計(jì)提時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，所以，反方向消舊賬時(shí)就涉及到調(diào)減其他業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目，因而涉及到調(diào)減營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目100萬元;同時(shí)第一筆調(diào)整分錄中反映了建新賬時(shí)“投資性房地產(chǎn)”賬戶的“公允價(jià)值變動(dòng)”500萬元，而與“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶對(duì)應(yīng)的是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，因此，還需調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目500萬元;又由于第一筆調(diào)整分錄中涉及調(diào)增遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目，根據(jù)第一步中的分析，必須涉及到調(diào)增所得稅費(fèi)用項(xiàng)目150萬元。利潤(rùn)表中其他項(xiàng)目均未涉及，而凈利潤(rùn)項(xiàng)目是最終計(jì)算的結(jié)果，需調(diào)整的金額為：0-（-100）? ?+500-150=450（萬元），且為調(diào)增額。于是，可以得到利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整表。具體如表2所示。

從所作的兩筆調(diào)整分錄可以看出，所有者權(quán)益變動(dòng)表需要調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中的盈余公積項(xiàng)目本年金額45萬元，未分配利潤(rùn)項(xiàng)目本年金額405萬元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額450萬元。調(diào)整表略。

三、結(jié)束語

綜上所述，追溯調(diào)整法是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的一種非常重要的方法，我們要想在工作中得心應(yīng)手地應(yīng)用追溯調(diào)整法，就必須熟練而牢固地掌握該方法應(yīng)用的關(guān)鍵和應(yīng)用的兩個(gè)重點(diǎn)，攻堅(jiān)克難，這樣才能一步一步地將問題迎刃而解，最終達(dá)到提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。

【主要參考文獻(xiàn)】

李華，陽正發(fā).高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2017.

【作者簡(jiǎn)介】

鄧亦文，男，湖南女子學(xué)院商學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師;主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)。

【基金項(xiàng)目】? ?湖南省“雙一流”學(xué)科建設(shè)項(xiàng)目——應(yīng)用特色學(xué)科（項(xiàng)目編號(hào)：湘教通[2018]469號(hào)）;湖南女子學(xué)院“財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)”（項(xiàng)目編號(hào)：湘女院通字[2019]28號(hào)）項(xiàng)目階段性建設(shè)成果。