建筑施工企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)施指引

馬杰

【摘要】一說收入，一定是以合同為前提，如果合同有法律約束力，約束了權(quán)利約束了義務(wù)，才談收入。有權(quán)利的一方出現(xiàn)一個新的科目：合同資產(chǎn)，有義務(wù)的一方出現(xiàn)一個新的科目：合同負(fù)債。合同資產(chǎn)與合同負(fù)債對于我們來說只是資產(chǎn)負(fù)債表的里科目的列示，體現(xiàn)我們與業(yè)主與分包方、供應(yīng)商之間的互相提供勞務(wù)商品并收取對價(jià)或支付對價(jià)的這種權(quán)利和義務(wù)的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】建筑施工? 收入? 實(shí)施指引

一、合同負(fù)債

本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù);本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算;合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，按照該已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記本科目;企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

借：應(yīng)收賬款? ?貸：合同負(fù)債? ? 借：合同負(fù)債? 貸：主營業(yè)務(wù)收入

對于一次性的買賣雙方而言，代表了賣方先收錢，后提供勞務(wù)確認(rèn)收入。強(qiáng)調(diào)了面對此合同賣方的義務(wù)。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

（4）本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價(jià)或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價(jià)權(quán)利的金額。

二、合同資產(chǎn)

本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。

什么是合同資產(chǎn)呢？等于原應(yīng)收賬款中剝離的一部分內(nèi)容為什么這么說呢，因?yàn)樗呛蜁r(shí)間流逝以外的原因有關(guān)的新科目。并不是一項(xiàng)無條件收取的權(quán)利，該權(quán)利除了時(shí)間流逝外，取決于其他因素。舉例說明1賣冰箱實(shí)例1：賣冰箱，客戶說一月以后付款，就是為了拖一下時(shí)間再付，一個月的期限到了以后就付款，這個應(yīng)收賬款是只和時(shí)間有關(guān)，此時(shí)會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）

賣冰箱實(shí)例2：客戶猶豫說我這個小區(qū)暫時(shí)還沒有供電呢，商家說，下個月你們這就通電了，所以客戶同意買冰箱，但要等到下個雨通電了再付款，這種情況，假如會計(jì)師事物所向消費(fèi)者函證，消費(fèi)者會說他不欠商家錢，只欠一臺冰箱，如果下個月沒有通電，就把冰箱退回，這種情況，這筆款項(xiàng)當(dāng)成應(yīng)收賬款就不合適。應(yīng)該列為合同資產(chǎn)。分錄如下：

借：合同資產(chǎn) 貸：主營業(yè)務(wù)收入 下個月通電了 借：應(yīng)收賬款 貸：合同資產(chǎn)

應(yīng)收和合同資產(chǎn)二者的相同點(diǎn)：二者都是一種收款權(quán);區(qū)別：應(yīng)收賬款是一種無條件的收款權(quán)，“欠債還錢，天經(jīng)地義”，不是今天給就是明天給;而合同資產(chǎn)是有條件的收款權(quán)，我給你做了某件事兒之后才有權(quán)收你的錢。

企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對價(jià)或在該對價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價(jià)金額，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;企業(yè)取得無條件收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

三、主要科目變化

（1）保留“工程施工—合同成本”、“勞務(wù)成本”等科目代替《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）中的“合同履約成本”，用于歸集為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于新收入準(zhǔn)則以外準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。新增“工程施工—結(jié)轉(zhuǎn)”科目，用于核算結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本的合同履約成本。停用“工程施工—合同毛利”科目。

合同履約成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目;對合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

借：工程施工/勞務(wù)成本 貸：應(yīng)付賬款/銀行存款 攤銷時(shí)也就是我們常說的分?jǐn)偝杀緯r(shí)，借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：工程施工/勞務(wù)成本

本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

因?yàn)橐粯邮沁B續(xù)性的多次的施工合同，這里反應(yīng)的就是到達(dá)一定的時(shí)點(diǎn)，為該項(xiàng)目發(fā)生的成本多于已經(jīng)與業(yè)主履行的即確認(rèn)的成本已履行部分一般要轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本，計(jì)入工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)科目。原來的存貨是勞務(wù)成本+工程施工-工程結(jié)算。工程施工此科目對應(yīng)項(xiàng)目的借方余額合計(jì)加上勞務(wù)成本數(shù)就是現(xiàn)在的存貨

工程施工按照項(xiàng)目聯(lián)查，余額在借方的重分類為存貨，代表了我們尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本大于已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的，即已經(jīng)與業(yè)主確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本?？梢岳斫鉃槲覀冇袡?quán)利，余額在貸方的重分類為合同負(fù)債代表了我們已經(jīng)與業(yè)主確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本大于我們尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

（2） 新增“合同結(jié)算”科目，用于核算同一合同項(xiàng)下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與業(yè)主結(jié)算對價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。該科目下設(shè)置“收入結(jié)轉(zhuǎn)”、“價(jià)款結(jié)算”、“預(yù)收價(jià)款”三個二級明細(xì)科目，輔助核算掛接單位往來、自定義輔助核算6，并啟用賬齡，實(shí)現(xiàn)按單個合同進(jìn)行明細(xì)核算。其中，“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目下新增“結(jié)算款”和“質(zhì)保金”兩個三級明細(xì)科目，分別用于核算工程項(xiàng)目結(jié)算過程中形成的結(jié)算款和質(zhì)保金。

此科目下設(shè)置合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算反應(yīng)定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)科目反映按照履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

施工企業(yè)應(yīng)先作借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn) 貸：主營業(yè)務(wù)收入 等到業(yè)主期末驗(yàn)工計(jì)價(jià)確認(rèn)完成工作量后才能借：應(yīng)收賬款 貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算.。相對業(yè)主而言，我方在與業(yè)主結(jié)算之前已經(jīng)向業(yè)主提供了勞務(wù)，我們按照有權(quán)利收取對價(jià)金額，即我們按照形象進(jìn)度百分比確認(rèn)了收入。經(jīng)過業(yè)主確認(rèn)以后，我們與業(yè)主結(jié)算了。做接下來的分錄：

那么我們面對施工合同的一個時(shí)點(diǎn)來說，如果合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)的即借方發(fā)生額大于合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算，那我們將之稱為合同資產(chǎn)，即我們結(jié)算的少，確認(rèn)的多，有權(quán)利去與業(yè)主結(jié)算，所以很好理解我們將合同結(jié)算對于某個項(xiàng)目站在當(dāng)前時(shí)點(diǎn)如果該科目余額在借方，我們將之重分類為合同資產(chǎn)。也就是兩金指標(biāo)里的結(jié)算項(xiàng)目。