新租賃會計準(zhǔn)則的主要變化及所得稅處理

【摘要】國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年1月13日正式發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16），旨在解決承租人利用經(jīng)營租賃獲得表外融資，使得報表使用者無法獲得有用信息而帶來的弊端。其最大的變化就是將經(jīng)營租賃納入財務(wù)報表內(nèi)采用與融資租賃一致的會計處理方法。隨后，本著國際趨同的原則，我國在廣泛征集意見后進(jìn)行本土化修訂，并于2018年12月7日正式發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（CAS21），并要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。

【關(guān)鍵詞】租賃會計準(zhǔn)則;承租方;出租方

一、租賃會計準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

（一）新增租賃識別、分拆和合并內(nèi)容

新準(zhǔn)則明確了租賃合同的識別標(biāo)準(zhǔn)，即“如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃”。同時，對已識別資產(chǎn)的控制使用權(quán)標(biāo)準(zhǔn)從“權(quán)利”要素和“收益”要素兩方面進(jìn)行了界定，不但強調(diào)獲得已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，而且強調(diào)有權(quán)主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。這使得對租賃的判斷不再拘泥于合同的形式，更加體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。同時，新租賃準(zhǔn)則還對租賃合同的分拆和合并情形做出了明確規(guī)定，使得準(zhǔn)則更加全面細(xì)致。

（二）承租方會計處理模式采用單一模式

新準(zhǔn)則規(guī)定承租方不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行會計處理，除了短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，承租方應(yīng)當(dāng)對所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用，采取與原來融資租賃一致的會計處理方式。另外，新準(zhǔn)則對租賃付款額的內(nèi)容、選擇權(quán)重估時的會計處理以及租賃發(fā)生變更時的會計處理作出了詳細(xì)規(guī)定，提升了會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)確性，使得新租賃準(zhǔn)則更加嚴(yán)謹(jǐn)、協(xié)調(diào)。

（三）加強了與租賃相關(guān)的信息列報和披露

基于承租方會計處理模式的整合變動以及能夠給信息使用者提供更加全面的會計信息，新會計準(zhǔn)則對承租方信息披露做出更加具體的規(guī)定。對使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用、租賃負(fù)債的利息費用以及相關(guān)的現(xiàn)金流出等內(nèi)容的列報作出了明確的規(guī)定。同時，對出租方融資租賃和經(jīng)營租賃的附注信息披露進(jìn)行了細(xì)化和完善，提高了會計信息質(zhì)量。

二、租賃會計準(zhǔn)則修訂后的會計處理

租賃會計準(zhǔn)則修訂后變化較大的是承租方的會計處理。采用了與原準(zhǔn)則融資租賃一致的會計處理模式并對其后續(xù)計量進(jìn)行細(xì)化和完善，增加了選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計處理。出租方依舊采用雙重會計處理模型，只是在對融資租賃與經(jīng)營租賃分類規(guī)定上更加細(xì)化，更加注重交易的實質(zhì)，在保留原規(guī)定的基礎(chǔ)上增加了三種被分為融資租賃的情形。另外，新租賃準(zhǔn)則在會計科目的設(shè)置上不僅考慮了IFRS16的相關(guān)規(guī)定，也保留了修訂前的會計處理做法，利于新租賃準(zhǔn)則的理解與操作。

下面舉例說明修訂后租賃準(zhǔn)則的會計處理。

例：2×19年12月29日，承租人A公司與出租人B公司簽訂了一份商鋪租賃合同，合同規(guī)定：（1）租賃期3年（2×20年1月1日至2×22年12月31日），每年年初支付租金250000元;（2）租賃期屆滿租賃資產(chǎn)估計余值120000元，其中：A公司擔(dān)保資產(chǎn)余值100000元，未擔(dān)保余值20000元;（3）該商鋪的賬面價值為800000元，公允價值為1000000元，已列入市政規(guī)劃5年后拆遷，租期終了A公司將商鋪歸還給B公司。（4）B公司發(fā)生租賃初始直接費用12000元。無法獲取B公司租賃內(nèi)含利率，以A公司新增借款利率6%作為折現(xiàn)率。[（P/A，6%，2）=1.833;（P/F，6%，3）=0.840]。

1.出租方B公司的會計處理

B公司首先應(yīng)該判斷此項租賃合同屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃。根據(jù)題設(shè)條件，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸還出租人，承租人也沒有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán);租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的60%;租賃收款額的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價值的79.23%[（250000×1.833+250000+100000×0.840）/1000000]，同時沒有其他任何跡象表明此項租賃可以分類為融資租賃，故B公司將其歸類為經(jīng)營租賃并進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）租賃期開始日，由于新租賃準(zhǔn)則規(guī)定出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費用應(yīng)當(dāng)資本化，在租賃期內(nèi)按照與租金收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，分期計入?dāng)期損益。故賬務(wù)處理如下：

借：長期待攤費用 12000

貸：銀行存款12000

（2）每年年初收取租金時：

借：銀行存款250000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項）

借：其他業(yè)務(wù)成本4000

貸：長期待攤費用4000

（3）年末計提折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)成本160000

貸：累計折舊160000

2.承租方A公司的會計處理

（1）租賃期開始日：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

792250（250000×1.833+250000+100000×0.840）

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用57750

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額850000

（2）每年年初支付租金

借：租賃負(fù)債—租賃付款額250000

應(yīng)交稅費—增值稅（進(jìn)項）

貸：銀行存款

（3）計算各年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用，2×20年利息費用32535元[（792250-250000）×6%];2×21年利息費用19487.1元[（792250-250000-250000+32535）×6%];2×22年利息費用為5727.9元（57750-32535-19487.1）。2×20年利息費用賬務(wù)處理為：

借：財務(wù)費用—利息支出32535

貸：租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用32535

以后兩期利息費用比照2×20年進(jìn)行賬務(wù)處理。

（4）計提折舊，A公司的應(yīng)提折舊額為使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額692250元，折舊期為租賃期3年，月折舊額為19229.17元。每月計提折舊時：

借：銷售費用19229.17

貸：累計折舊19229.17

三、新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的影響

如表2，通過比對與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的企業(yè)所得稅政策，新租賃準(zhǔn)則修訂后稅會差異不可避免，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）承租方角度

就承租方而言，稅會差異主要體現(xiàn)在承租方經(jīng)營租賃的會計和稅務(wù)處理上。由于新租賃準(zhǔn)則要求承租方不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，統(tǒng)一了其會計處理模式，即確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用，而稅法上規(guī)定以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。如上例，按照稅法規(guī)定，A公司應(yīng)確認(rèn)250000元的租賃費支出，但會計上確認(rèn)的租賃費支出為263285.04（19229.17×12+32535）元，發(fā)生差異13285.04元應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

（二）出租方角度

融資租賃的會計處理。租賃準(zhǔn)則要求出租方以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并且按照租賃內(nèi)含利率計算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個期間的利息收入，稅法上要求出租方按照合同約定確認(rèn)收入的實現(xiàn)，會計和稅法不同的處理方式導(dǎo)致差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》的通知.財會[2018]35號.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號—存貨》等38項具體準(zhǔn)則的通知.財會[2006]3號，2006-02-25.

[3]陳丹朵.新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理[J].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報，2019（6）.

作者簡介：

蔡靜（1983-），女，漢族，甘肅金昌人，碩士，中級職稱，甘肅省稅務(wù)干部學(xué)校，研究方向：會計學(xué)。