企業(yè)重組有關(guān)稅費及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所得稅分析

王火紅

摘 要：目前國家為支持企業(yè)兼并重組，加強企業(yè)資源整合，實現(xiàn)企業(yè)快速發(fā)展，提高企業(yè)競爭力，出臺了一系列改制重組的優(yōu)惠政策，以解決土地、房產(chǎn)等不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中交易稅費過高的問題，本文就企業(yè)重組有關(guān)稅費及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所得稅稅前抵扣問題進行了探討分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組;稅費;所得稅;分析

一、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的業(yè)務(wù)背景

因業(yè)務(wù)規(guī)劃與公司整體發(fā)展需要A公司計劃將自己所屬的部分土地及房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給第三方C公司。

基于土地與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓整體稅收的統(tǒng)籌考慮，為減免增值稅、土地增值稅、契稅等，A公司計劃先將自己的土地與房產(chǎn)采用特殊稅務(wù)重組的方式轉(zhuǎn)移到全資子公司B，第一步先對土地進行分割，取得相應(yīng)的不動產(chǎn)權(quán)證，第二步將分割出來土地與房產(chǎn)轉(zhuǎn)移到B公司，B公司取得上述標的資產(chǎn)的不動產(chǎn)權(quán)證書，一年后A公司將持有的B公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方C公司。

二、轉(zhuǎn)讓事項的涉稅案例分析

1.交易概況

因財稅2016年36號文件附件2規(guī)定：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為免征增值稅，為此A公司與全資子公司B據(jù)此簽訂《廠房轉(zhuǎn)讓協(xié)議》將標的資產(chǎn)（賬面房產(chǎn)凈值為2000萬，土地凈值1000萬）連同一項負債1000萬通過分立轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)給B公司。同時根據(jù)財稅2018年17號、2018年57號規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)或在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，符合條件的可免征契稅和土地增值稅。公司向稅務(wù)部門進行了備案取得了免征契稅和土地增值稅的相應(yīng)證明文件。

在轉(zhuǎn)讓過程中A公司對需轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)出具了評估報告，評估報告顯示房產(chǎn)評估值為3000萬，土地評估值為2000萬，同時A公司與B公司根據(jù)協(xié)議及評估報告對標的資產(chǎn)與負債進行了賬務(wù)處理。

根據(jù)財稅2009年59號、財稅2014年109號、國稅總局2010年4號公告，國稅總局2015年40號公告等文件規(guī)定A與B公司可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理二種針對所得稅的處理方式。

2.企業(yè)重組的所得稅政策

（1）財稅[2009]59號文和國家稅務(wù)總局2010年4號公告

2009年、2010年我國出現(xiàn)的59號文件和4號公告屬于我國企業(yè)并購重組發(fā)展過程中的里程碑，這兩個文件的制定充分吸取了我國以往企業(yè)重組稅收政策實施經(jīng)驗，并借鑒發(fā)達國家的企業(yè)重組稅收制度，基于中國國情對其進行相應(yīng)的調(diào)整，屬于現(xiàn)行重組稅收制度的框架，在重組稅收制度中處于核心地位。59號和4號文件對國內(nèi)的內(nèi)外資重組稅收處理制定了較為規(guī)范且明確的制度，讓經(jīng)濟功能相同和實質(zhì)性的重組交易在稅收方面享受了同樣的待遇，讓我國稅收原則保持中性，更符合中國國情。

59號和4號文件以過往企業(yè)重組規(guī)范性文件作為基礎(chǔ)對企業(yè)重組概念進行了明確，各種重組方式被重新定義。改善了2008年之前企業(yè)重組概念分散在各種規(guī)范性文件中的現(xiàn)象。各種重組方式的當(dāng)事方及稅收處理方式也在上述文件中進行明確，并根據(jù)企業(yè)重組是否可享受稅務(wù)延遲繳納的優(yōu)惠待遇進行了明確，并將其分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，并根據(jù)稅務(wù)處理方式將企業(yè)重組分為特殊和普通兩種重組方式，普通重組依照一般性稅務(wù)處理方式，參與重組各方交易需要根據(jù)步驟進行，對資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和所得稅的繳納進行確認;特殊重組依照特殊稅務(wù)處理方式，交易中股權(quán)支付部分與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得對應(yīng)，確認可以延遲;但其他形式支付所對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)必須要及時確認。

（2）財稅[2014]109號和國家稅務(wù)總局2015年40號公告

為持續(xù)推動我國企業(yè)重組與稅務(wù)處理的規(guī)范性，我國先于2014年出來了109號文件，并于2015年出臺了40號公告，對59號與4號公告中的相關(guān)規(guī)定做了進一步調(diào)整。對109號文件中被收購資產(chǎn)、股權(quán)比例從原本的75%降低至50%。對集團公司內(nèi)部股權(quán)和資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)化行為提出新要求，想要使用特殊性稅務(wù)處理，延遲資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認，必須要滿足合理商業(yè)目的原則、持續(xù)經(jīng)營原則，且并購重組雙方都并未在會計上進行損益的條件確認。該條規(guī)定相比以往在實際實行過程中更為合理。集團內(nèi)部的股權(quán)和資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為主要是集團為了對內(nèi)部進行有效整合，基于經(jīng)濟實際與企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一控制的基礎(chǔ)上，無需進行對價支付，內(nèi)部整合的股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并未讓集團股東和資產(chǎn)的所有權(quán)產(chǎn)生任何實質(zhì)性變化，所以該種稅收轉(zhuǎn)讓并不存在實質(zhì)性的稅收屬性，也并未產(chǎn)生達到納稅標準的現(xiàn)金流，若是對內(nèi)部調(diào)整的股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進行征稅，必然會影響集團內(nèi)部的正常運轉(zhuǎn)。40號公告對劃轉(zhuǎn)行為進行了概念上的明確，即100%直接控制的母子公司之間，若母公司根據(jù)賬面的價值對子公司進行股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，該種劃轉(zhuǎn)之下母公司則根據(jù)增加長期股權(quán)投資處理來確定，子公司則是接受股權(quán)投資的一方，母公司獲得子公司股權(quán)之后的稅務(wù)計量工作，需要根據(jù)劃轉(zhuǎn)的股權(quán)和資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)加以確定。

3.企業(yè)重組資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅的處理方式

（1）特殊性稅務(wù)處理

財稅59號文件的所得稅立法原則所依照的是美國并購重組立法原則，其中介紹了股東、合理經(jīng)營宗旨、連續(xù)經(jīng)營三項原則，三項原則對所有類型免稅并購都具有一定的約束力;每種類型免稅并購條件59號文件也都做了詳細說明。基本原則與具體要求如下所示。

①合理商業(yè)目的原則。該原則在并購重組交易中表示了實質(zhì)大于形式?；谠撛瓌t的具體要求為：一般情況下，企業(yè)并購重組并不是減少、免除、延遲納稅的法定理由。合理商業(yè)目的原則能夠?qū)Ψ鞘袌龌牟①徶亟M行為進行有效限制，如此收購方便能可享受被收購方原有的稅收優(yōu)惠以及其他優(yōu)惠待遇。比如，企業(yè)想要發(fā)起并購時，選擇虧損較為嚴重的企業(yè)就可使用被收購一方的損失對應(yīng)納稅所得額進行相應(yīng)的抵消，減輕并購企業(yè)的納稅額。但是，該種并購交易方式，即使是符合特殊稅務(wù)處理中的免稅待遇，卻依然無法使用特殊稅收處理。如何確定并購重組符合合理商業(yè)目的原則，還需要從交易形式、交易實質(zhì)、稅務(wù)、企業(yè)財務(wù)變化及其他具體內(nèi)容進行分析。

②股東利益持續(xù)原則。該原則對被收購方的原始主要股東制定了相應(yīng)的要求，即在并購重組交易中原始大股東獲得股權(quán)支付后的12個月內(nèi)不得將自己的被收購股權(quán)私自轉(zhuǎn)讓。同時，該原則與各種類型免稅并購股權(quán)支付比例要求也存在直接聯(lián)系，并與持續(xù)發(fā)展原則確保企業(yè)并購重組改變形式之后，原始大股東的利益能夠繼續(xù)存在，保護原始大股東利益。

③持續(xù)經(jīng)營原則。該原則對并購企業(yè)提出要求，即需要在完成重組交易之后的12月對進行資產(chǎn)重組的企業(yè)進行原始實質(zhì)性的操作，是股東利益持續(xù)原則的有效拓展延伸，能夠確保原始大股東的利益在企業(yè)并購重組之后依然可以以一種新型的方式存在，該原則表明并購僅為資本層面操作，并不影響被并購企業(yè)的實際操作。免稅兼并的企業(yè)重組和收購資產(chǎn)、收購股權(quán)比例的并購重組要求，體現(xiàn)了特殊稅務(wù)處理中的可持續(xù)經(jīng)營原則。

A公司根據(jù)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議增加長期股權(quán)投資

如果根據(jù)協(xié)議A公司向B公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)沒有獲得任何股權(quán)支付，那A公司應(yīng)相應(yīng)的沖減實收資本（或沖資本公積）。

借：長期股權(quán)投資/實收資本? ?2000

其他應(yīng)付款 1000

貸：固定資產(chǎn)清理-房屋建筑物? ? 2000

無形資產(chǎn)凈值-土地使用權(quán)? ? 1000

B公司根據(jù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議增加了相應(yīng)的資產(chǎn)與資本公積

借：固定資產(chǎn)-房屋? 2000

無形資產(chǎn)-土地? 1000

貸：資本公積? ? 2000

其他應(yīng)付款? ?1000

在這個處理方案中A與B公司均按照國稅2015年40號公告第四條交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進行特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，雙方均按賬面凈值進行了處理，同時B公司取得的房屋與土地的計稅基礎(chǔ)按原賬面價值確定。

（2）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理中的收購企業(yè)支付對價計量方式為公允價值計量，股權(quán)支付、非股權(quán)支付都包含其中。因此，以所得稅等價理論為依據(jù)，被收購企業(yè)股權(quán)應(yīng)當(dāng)要將公允價值作為基礎(chǔ)計量方式。非股權(quán)支付部分包含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)變更，收購企業(yè)在所有權(quán)變更后需要對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益或損失進行及時的確認。被收購企業(yè)股東首先進行股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，收購企業(yè)可以用股權(quán)或者用非股權(quán)購入被收購企業(yè)的股權(quán)。該種情況下，被收購企業(yè)股東需要對轉(zhuǎn)讓股份收益或損失進行及時確認。根據(jù)所得稅等價理論，通過收購企業(yè)對股東是否放棄被收購的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與損失進行確認，非股權(quán)對價（支付股權(quán)、部分稅基）的確定應(yīng)當(dāng)按照公允價值。

企業(yè)資產(chǎn)收購交易活動即受讓人購買被轉(zhuǎn)移企業(yè)實體管理資產(chǎn)行為，其目的是收購企業(yè)為了掌控被收購企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)。將公允價值作為確定受讓企業(yè)取得資產(chǎn)的主要計稅依據(jù);被收購人（轉(zhuǎn)讓人）轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)，即以非貨幣性資產(chǎn)進行價款的支付，該種方式下獲得的收益需要轉(zhuǎn)讓給企業(yè)具有實質(zhì)性的業(yè)務(wù)資產(chǎn)，然后對該部分資產(chǎn)進行收益或損失的確認工作。

A與B公司考慮到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后很快就要進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格為B公司的公允價格，那么在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時A公司會產(chǎn)生相應(yīng)的增值收益，需要繳納所得稅，如果采用一般性稅務(wù)處理A先按資產(chǎn)公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，只是將繳納所得稅的時間提前;而B公司就可以按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，每月的折舊與攤銷也可以進行稅前扣除。

為此，根據(jù)：財稅2009年59號第一條第五款補分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可損失，分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)：關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知財稅[2014]116號第二條，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。第三條被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。

A公司根據(jù)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議按公允價值增加長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資? ?5000

其他應(yīng)付款 ? 1000

貸：固定資產(chǎn)清理-房屋建筑物? ?2000

無形資產(chǎn)凈值-土地使用權(quán)? ?1000

營業(yè)外收入? ?2000

B公司根據(jù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議增加了相應(yīng)的資產(chǎn)與資本公積

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物? ?3000

無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)? ?2000

貸：資本公積? ? ?4000

其他應(yīng)付款? ?1000

按一般性稅務(wù)處理的規(guī)定A與B公司均按照公允價值確認了對外投資，A公司賬面凈值與公允價值的差異確認了營業(yè)外收入;B公司按對房產(chǎn)與土地按公允價值進行入賬，為此B公司的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按入賬價值計算，折舊與攤銷可按入賬價值稅前列支。

三、結(jié)語

企業(yè)并購重組過程中如何選擇相應(yīng)的所得稅處理方式極為重要，是重組過程中需要重點考慮的內(nèi)容。筆者就碰到因重組而引起的折舊與攤銷可否稅前列支與審計機構(gòu)多次溝通，最后取得了相關(guān)部門相應(yīng)的證明。企業(yè)重組過程中不管選擇何種重組方式，都需要根據(jù)該種重組方式下適合的所得稅政策進行有效的重組工作，并在不影響重組工作的前提下，有效降低企業(yè)因重組所產(chǎn)生的稅負，提升企業(yè)重組的經(jīng)濟效益，降低企業(yè)重組成本。

參考文獻：

王平平.企業(yè)重組中的所得稅納稅籌劃分析[J].納稅，2019，13（27）：35-36.