高?；椖繂为毢怂愕馁~務(wù)處理探微

趙麗輝 楊自輝 張艷

【摘要】根據(jù)《政府會計制度》的規(guī)定， 高?；椖吭谶M行會計賬務(wù)處理時不再單獨建賬， 但需要單獨核算每個項目。 目前高校主要采用設(shè)置明細科目和設(shè)置項目輔助賬兩種方法來實現(xiàn)基建項目單獨核算， 但這兩種方法存在諸多問題。 可考慮通過構(gòu)建基建項目雙重輔助賬和過渡科目來實現(xiàn)基建項目單獨核算， 這一處理方法既可解決項目預(yù)算超支預(yù)警問題， 也可解決項目支出歷年累計投資成本歸集到一個輔助賬的問題。

【關(guān)鍵詞】政府會計制度;高校會計;基建項目;雙重輔助賬;過渡科目

【中圖分類號】 F233 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0083-5

2017年10月財政部頒布了《政府會計制度》， 并自2019年1月1日起全面執(zhí)行， 原《高等學(xué)校會計制度》不再執(zhí)行。 整合單位基建會計是此次政府會計制度改革的創(chuàng)新之一， 根據(jù)《政府會計制度》的規(guī)定， 高校基本建設(shè)投資按本制度的規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算， 不再單獨建賬， 但是應(yīng)當按項目單獨核算， 并保證項目資料的完整性。 2019年4 ～ 9月， 筆者對湖南、湖北、河北、江蘇等省的124所高校進行了走訪和電話調(diào)研， 調(diào)查各高校的基建項目賬務(wù)處理方法， 發(fā)現(xiàn)有97.58%的高校都選擇通過設(shè)置項目輔助賬來單獨核算基建項目。 但是， 這種方法無法滿足既反映基建項目的預(yù)算執(zhí)行情況， 又累計項目明細成本的雙重要求。 因此， 本文對高?；椖繂为毢怂愕馁~務(wù)處理方法進行探討并提出對策。

一、高?；椖繒嫼怂愀母餁v程及文獻綜述

（一）高?；椖繒嫼怂愀母餁v程

1996 ～ 2013年， 根據(jù)國家有關(guān)基建項目會計核算的規(guī)定， 基建賬目和事業(yè)賬目完全分離， 兩套賬目生成兩套會計報表。

2014 ～ 2018年， 根據(jù)《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定， 高?；〞嬙趩为毥ㄙ~、單獨核算的同時， 還必須至少按月將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位財務(wù)“大賬”。

2019年之后， 根據(jù)《政府會計制度》的規(guī)定， 直接在“大賬”中進行基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算， 不再單獨建賬， 但是應(yīng)當按項目單獨核算， 并保證項目資料的完整性。 這對原《高等學(xué)校會計制度》中規(guī)定的基建項目需要單獨建賬等條款， 做出了根本性的改變， 原有的科目賬做法也逐漸向項目賬轉(zhuǎn)變。

（二）文獻綜述

1. 政府會計制度方面的研究。 荊新[1] 探討了政府會計規(guī)范的具體形式及模式， 分析了我國政府會計準則體系的內(nèi)部構(gòu)成， 提出了關(guān)于政府會計規(guī)范模式的主張和政府會計準則體系建設(shè)協(xié)調(diào)的建議。 張曾蓮、高姍[2] 從制度變遷理論出發(fā)， 提出了八個影響政府會計準則改革的假設(shè)， 基于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的數(shù)據(jù)進行了實證檢驗， 并結(jié)合我國現(xiàn)狀進行了政府會計準則改革的符合性分析。 劉子怡[3] 研究發(fā)現(xiàn)， 政府會計準則執(zhí)行過程中產(chǎn)生的層級性和多屬性難題， 可以通過層級性治理和多屬性治理的思路來解決， 并構(gòu)建了政府會計準則執(zhí)行策略的分析框架， 提出了政府會計準則執(zhí)行策略。

2. 政府會計核算方面的研究。 馮靜[4] 針對《政府會計制度》在全面推行過程中出現(xiàn)的問題和弊端， 進行了深入分析， 并從資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素方面分析了權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入對高校會計核算的影響。 在會計核算主體方面， 姜宏青等[5] 結(jié)合我國地方政府財政管理體制和地方政府治理目標， 認為我國應(yīng)該拓展政府會計核算主體范圍， 將政府債務(wù)的承債主體、核算主體和報告主體予以協(xié)調(diào)， 形成地方政府債務(wù)總額和結(jié)構(gòu)信息， 以有效防范債務(wù)風(fēng)險， 契合地方政府治理框架內(nèi)的信息需求。 在成本會計方面， 胡景濤[6] 結(jié)合實際調(diào)研分析了政府部門成本會計構(gòu)建急需解決的問題， 并基于內(nèi)部控制， 著重從創(chuàng)建基礎(chǔ)、技術(shù)方法和綜合運用三個層面探討了政府部門成本會計構(gòu)建問題。 劉玉廷等[7] 借鑒國內(nèi)外研究及不同學(xué)科視角下政府成本概念的界定， 從責(zé)任主體、發(fā)生目的和歸屬期間核心要素出發(fā)， 研究了政府成本會計理論內(nèi)容。 在基建會計方面， 楊璐[8] 對基建業(yè)務(wù)在基建賬和大賬套并賬過程中的會計處理進行了分析， 并提出了并賬處理中可能存在的問題及對策。

3. 其他方面的研究。 在政府綜合財務(wù)報告方面， 李宗彥、郝書辰[9] 總結(jié)了英國政府財務(wù)報告編制實踐中的經(jīng)驗與教訓(xùn)， 并分析了政府整體報告參與國家財政治理的路徑與機制， 在此基礎(chǔ)上對我國政府綜合財務(wù)報告的編制及其財政治理功能的實現(xiàn)提出了建議。 黃志雄[10] 以政府綜合財務(wù)報告一線編制人員發(fā)表的論文作為研究樣本， 從政府綜合財務(wù)報告試編整體狀況與政府層級兩個視角歸納提煉了我國在試編階段遇到的困難， 為下一階段政府綜合財務(wù)報告的正式編制提供了借鑒。 在政府會計信息方面， 牛艷芳等[11] 針對部門預(yù)算執(zhí)行審計中數(shù)據(jù)碎片化最嚴重的政府會計核算數(shù)據(jù)質(zhì)量， 構(gòu)建了四維政府會計數(shù)據(jù)質(zhì)量評價指標體系， 展開了會計數(shù)據(jù)質(zhì)量評價， 為審計實踐中的數(shù)據(jù)質(zhì)量評估提供參考。 姜宏青、魏小茹[12] 基于政社合作管理的信息要求， 建議政府會計在拓展會計核算范圍、會計核算主體和會計信息模塊等方面進行變革， 旨在保障合作各方的信息需求， 進而實現(xiàn)合作治理的目標。

這些研究成果為《政府會計制度》的完善奠定了良好的理論基礎(chǔ)， 并總結(jié)出了很多有價值的實踐經(jīng)驗， 更為本文提供了進一步深入研究的依據(jù)。 基建項目的財務(wù)處理要求已經(jīng)發(fā)生了根本性變化， 但目前針對高?；椖抠~務(wù)處理的研究較少。 因此， 深入研究《政府會計制度》下高?；椖康呢攧?wù)處理方法非常重要， 尤其是對累計歷年項目的投資成本以及項目支出明細等數(shù)據(jù)歸集方面問題的解決更是刻不容緩， 本文即是針對此問題的研究。

二、高?；椖繂为毢怂愕奶幚矸椒按嬖诘膯栴}

（一）高?；椖繂为毢怂愕奶幚矸椒?/p>

根據(jù)《政府會計制度》的規(guī)定， 雖然基建項目不再單獨建賬， 但單獨建賬所能提供的財務(wù)數(shù)據(jù)在合并建賬后也需要提供， 且程序更完善、要求更具體、數(shù)據(jù)更清晰。 目前高校對基建項目的賬務(wù)處理方法主要有以下兩種：

1. 第一種方法是通過設(shè)置明細科目實現(xiàn)項目單獨核算。 《政府會計制度》中明確要求設(shè)置“在建工程”科目來歸集本單位在建工程項目的實際成本， 要求在該科目下設(shè)置“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“待核銷基建支出”“基建轉(zhuǎn)出投資”等二級明細科目。 但是， 僅設(shè)置以上二級明細科目也無法反映具體工程項目的實際建設(shè)成本。 因此， 需要在這些二級科目下按具體基建項目名稱增設(shè)三級明細科目， 如“A教學(xué)樓”“B教學(xué)樓”等。

上述三級科目的設(shè)置雖然能夠?qū)Σ煌椖糠謩e單獨核算， 但不能實時準確地反映基建工程的各類成本明細。 為了更加細致、準確地反映各個基建項目的成本， 需要在各基建項目名稱的三級明細科目下再增設(shè)“主體工程”“綠化工程”等四級明細科目。 如此， 每個二級明細科目下都要設(shè)置一套完全相同的三級明細科目和四級明細科目。 以一級科目“在建工程”為例， 其明細科目的設(shè)置如表1所示。

2. 第二種方法是通過設(shè)置項目輔助賬實現(xiàn)項目單獨核算。 仍然按照《政府會計制度》的要求在“在建工程”科目下設(shè)置二級明細科目， 同時把具體項目名稱作為一級項目設(shè)置到項目輔助賬中， 再在該一級項目下增設(shè)“主體工程”“監(jiān)理工程”“綠化工程”“弱電工程”等二級項目。 以“主體工程”“弱電工程”為例， 具體賬目設(shè)置分別如表2、表3所示。

以表2中“20××年1月支付工程款”為例， 相應(yīng)的會計憑證如表4所示。

隨著高校預(yù)算改革的進一步深化， 對高校預(yù)算的編制要求越來越精細化和透明化， 而基建項目一般周期較長、投入資金量大、環(huán)節(jié)眾多、涉及面廣、專業(yè)性強， 因此每一個基建項目都需要編制預(yù)算， 同時進行基建項目預(yù)算的撥款和支出控制， 保證項目資料的完整性。 通過設(shè)置項目輔助賬進行項目單獨核算， 可以很好地監(jiān)督和反映基建項目預(yù)算執(zhí)行情況。

（二）存在的問題

在調(diào)查的124所高校中， 只有3所采用了第一種方法， 而且這些高校的基建項目只有用于維修和設(shè)備投資等比較單一、成本較低的項目; 有121所采用了第二種方法， 占比高達97.58%。 由此可見， 采用第二種方法來實現(xiàn)基建項目單獨核算是大勢所趨。 下面針對這兩種方法存在的問題進行具體分析。

1. 第一種方法存在的問題。

（1）賬務(wù)處理工作量大， 數(shù)據(jù)容易遺漏。 從表1可以看出， 僅“在建工程”一個一級科目， 其下面的二級明細科目有多少個， 相同的三級明細科目和四級明細科目就會呈幾何數(shù)級出現(xiàn); 而且， 同一個基建項目的建設(shè)成本分散記錄在多個三級明細科目中， 其分項投資成本就會分散記錄在更多的四級明細科目中。 當項目完工決算轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)核定建設(shè)項目的價值時， 就需要在所有明細科目中查找有關(guān)成本數(shù)據(jù)， 這樣不僅工作量大， 而且容易遺漏數(shù)據(jù)。 如果高校只有一個基建項目， 采用這種方法尚可行; 但如果高校同時立項多個基建項目， 或者是建設(shè)一個新校區(qū)， 采用這種方法不僅會導(dǎo)致工作量急劇增加， 而且在交叉獲取成本數(shù)據(jù)時， 出錯率也會升高， 導(dǎo)致查錯、糾錯的工作量成倍增加。

（2）明細科目設(shè)置代碼不一致， 項目成本跨周期統(tǒng)計難度大。 以設(shè)置四級明細科目的方式進行高?；椖抠~務(wù)處理時， 要求各個高校財務(wù)部門根據(jù)自身的需要， 自行設(shè)置三級明細科目和四級明細科目， 這兩級科目的設(shè)置并沒有統(tǒng)一的標準。 由于負責(zé)設(shè)置明細科目的財務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)、對學(xué)校情況的了解程度、基建會計賬務(wù)處理水平等不同， 就不能保證一次性考慮齊全所有科目， 并把學(xué)?；üこ痰目颇看a設(shè)置得完全一樣。 倘若存在某個地方設(shè)置不統(tǒng)一， 利用財務(wù)系統(tǒng)統(tǒng)計就會出現(xiàn)誤差。 一旦出現(xiàn)這種情況， 就只能依靠人工統(tǒng)計， 并逐一進行標準化糾錯， 其工作量是無法想象的， 尤其是存在多個項目同時進行時， 項目進度不一致， 存在跨年度結(jié)轉(zhuǎn)的情況， 其成本核算更是一個龐大的系統(tǒng)工程。

2. 第二種方法存在的問題。 設(shè)置項目輔助賬的賬務(wù)處理方法避免了第一種方法存在的弊端， 其明細科目的級次和數(shù)量更少， 且同一項目的建設(shè)成本集中在一個賬目下歸集， 便于統(tǒng)計、核定各項目的投資成本。 由表4可以看出， 這種處理方法在分項目統(tǒng)計項目支出成本時， 其成本直接歸集到了“A教學(xué)樓——主體工程”項目輔助賬中。 而項目輔助賬年終余額結(jié)轉(zhuǎn)時， 只能結(jié)轉(zhuǎn)基建項目預(yù)算的余額， 除了進行本年度累計外， 項目支出成本不能隨余額一并結(jié)轉(zhuǎn)。 如果該基建項目屬于年度內(nèi)計劃并完工的項目， 則沒有影響; 但如果該基建項目涉及跨年度實施， 就存在如下兩個方面的弊端：

一方面， 在項目跨年度竣工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)， 或者在項目跨年度后需要統(tǒng)計該項目的累計支出時， 需要查找和統(tǒng)計該項目各年度的項目支出成本總計， 然后人工進行累加才能得到該項目開工以來的總支出， 這顯然增加了財務(wù)人員的工作量。

另一方面， 財務(wù)人員在對某項目進行逐年累加時， 由于不清楚該項目的起始年份， 也不清楚該項目是否在中間年份因故停工， 如果出現(xiàn)某個年份該項目沒有成本產(chǎn)生， 或者因故連續(xù)幾個年度該項目都沒有成本發(fā)生， 就會誤導(dǎo)財務(wù)人員停止繼續(xù)向前累加， 從而少累計了停工以前幾年的數(shù)據(jù)， 導(dǎo)致項目支出成本累計出現(xiàn)偏差。 當然， 要想避免這種情況的發(fā)生， 就需要財務(wù)人員一直向前查找該項目數(shù)據(jù)， 甚至超過了該項目發(fā)生年份的幾個年頭， 這也在一定程度上增加了財務(wù)人員的工作量。

三、通過設(shè)置項目雙重輔助賬和過渡科目實現(xiàn)項目單獨核算

（一）設(shè)置項目輔助賬的作用

對“在建工程”一級科目下的二級科目設(shè)置項目輔助賬核算， 主要是為了起到兩個方面的作用： 一是起到明細科目的作用。 基建會計需要通過設(shè)立項目輔助賬來核算基建項目發(fā)生的成本， 余額反映基建項目的累計投資成本， 在項目建設(shè)實施中的某個環(huán)節(jié)， 或者在項目竣工后， 若領(lǐng)導(dǎo)或者相關(guān)部門需要了解某個項目的成本支出情況， 可以及時、準確地提供完整數(shù)據(jù)。 二是起到控制項目預(yù)算的作用。 依據(jù)基建項目的概預(yù)算批復(fù)及校內(nèi)預(yù)算文件， 年初或項目建設(shè)之初下達該項目的預(yù)算， 每發(fā)生一筆基建項目支出， 抵減年初或項目建設(shè)之初下達的預(yù)算總額， 如果出現(xiàn)項目中某個分項目超過預(yù)算， 或者階段總額超過預(yù)算， 財務(wù)系統(tǒng)就會自動報警。

（二）設(shè)置項目雙重輔助賬， 實現(xiàn)項目預(yù)算控制及支出成本累計

設(shè)置項目雙重輔助賬， 是針對選擇第二種方法而言的， 就是在原有的項目輔助賬之外， 再設(shè)置一個項目支出輔助賬。 為了明確責(zé)任主體， 一般高校會將所有預(yù)算項目都歸屬到相應(yīng)的責(zé)任部門， 基建項目的責(zé)任部門是基本建設(shè)處（簡稱“基建處”）， 將每個建設(shè)項目的預(yù)算金額下達基建處， 該套項目賬用來控制建設(shè)項目的預(yù)算（如表2、表3所示）。 另外再虛擬一個責(zé)任部門——基建項目， 將每個建設(shè)項目錄入該虛擬部門下， 但是不下達預(yù)算金額， 在賬務(wù)系統(tǒng)里將“基建項目”部門下的所有建設(shè)項目設(shè)置成超支狀態(tài)， 這一套項目賬用來輔助歸集建設(shè)項目的成本明細及累計數(shù)， 為項目竣工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)， 我們把這套賬稱為“基建項目支出輔助賬”， 如表5所示。

表5中“年初余額”2200萬元實際上是“37-A教學(xué)樓”項目立項以來， 累計至上年度末所有支出成本的總和， 無論該項目中途是否因故停工， 或是縱跨多個結(jié)算年度， 項目支出會一直累加至上年度末。 ?“項目支出”是該項目在本年度的支出明細及累計。

表5提供的數(shù)據(jù)直觀地反映了項目支出成本的累計及本年度的明細， 結(jié)合表2、表3的項目輔助賬， 就構(gòu)成了雙重輔助賬。 雙重輔助賬的設(shè)置不僅解決了單個項目輔助賬不能進行成本累加的問題， 還減少了會計人員的工作量， 提升了工作效率。

（三）在賬務(wù)處理時設(shè)置過渡科目， 關(guān)聯(lián)項目支出數(shù)據(jù)

設(shè)置基建項目支出輔助賬可以解決項目支出明細與累計的問題， 但是其數(shù)據(jù)來源于記賬憑證， 因此在設(shè)置基建項目支出輔助賬的同時， 還要對項目支出的記賬憑證進行調(diào)整。 調(diào)整后的項目支出記賬憑證需要發(fā)揮兩個方面的作用： 一是保證項目原有計入預(yù)算的支出有真實的科目記錄， 對此只需要采用常規(guī)的賬務(wù)處理方法便可。 二是虛擬部門“02-基建項目”的項目支出成本也有真實的數(shù)據(jù)反映， 這就需要在“02-基建項目”下完成一筆會計分錄， 為了會計分錄的平衡， 需要使用一個過渡的會計科目“預(yù)算調(diào)整——基建項目調(diào)整”來實現(xiàn)。 以在支付基建項目工程款為例， 其會計憑證如表6所示。

表6中歸屬于“01-基建處”的賬務(wù)處理， 即第一筆和第三筆分錄， 與以前的會計憑證完全一樣， 其財務(wù)數(shù)據(jù)歸集在“基建項目輔助賬”中， 主要作用在于控制基建項目預(yù)算。 憑證中的第二筆分錄是增加的歸屬于“02-基建項目”的賬務(wù)處理， 其財務(wù)數(shù)據(jù)歸集在“基建項目支出輔助賬”中， 主要作用在于分項目歸集基建項目支出明細與累計支出。

四、結(jié)語

大部分高校都是通過設(shè)置單一項目輔助賬來單獨核算基建項目， 但是這種賬務(wù)處理方法無法解決基建項目成本跨年累計的問題。 在與部分高校溝通后， 筆者建議他們運用雙重輔助賬和設(shè)置過渡科目的方法來解決基建項目單獨核算中成本支出明細不方便累計、工作量急劇增加、容易出現(xiàn)紕漏等問題。 從目前的使用情況來看， 這一方法不僅從理論上解決了問題， 在操作過程中簡化了工作流程， 而且符合《政府會計制度》的規(guī)定。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 荊新.我國政府會計準則體系的結(jié)構(gòu)與協(xié)調(diào)問題研究[ J].會計與經(jīng)濟研究，2017（1）：20 ～ 27.

[ 2 ] ? 張曾蓮，高姍.政府會計準則改革環(huán)境動因的實證研究——國際經(jīng)驗數(shù)據(jù)與中國符合性檢驗[ J].財經(jīng)問題研究，2016（10）：85 ～ 92.

[ 3 ] ? 劉子怡.中國情境下政府會計準則執(zhí)行策略的理論框架構(gòu)建[ J].會計與經(jīng)濟研究，2017（5）：29 ～ 37.

[ 4 ] ? 馮靜.權(quán)責(zé)發(fā)生制對高校會計核算的影響[ J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2019（S1）：42 ～ 44.

[ 5 ] ? 姜宏青，于紅，張艷慧.我國地方政府承債主體和會計核算主體的錯位與解決[ J].會計研究，2018（9）：25 ～ 30.

[ 6 ] ? 胡景濤.基于內(nèi)部控制的政府部門成本會計構(gòu)建研究[ J].財經(jīng)問題研究，2019（5）：87 ～ 94.

[ 7 ] ? 劉玉廷，武威，任少波.政府成本會計改革影響因素及概念框架研究[ J].財經(jīng)問題研究，2018（4）：77 ～ 83.

[ 8 ] ? 楊璐.高校基建并賬有關(guān)問題探討[ J].財務(wù)與會計，2015（7）：36 ～ 38.

[ 9 ] ? 李宗彥，郝書辰.財政治理視角下的政府財務(wù)報告改革——英國的經(jīng)驗與啟示[ J].財政研究，2017（9）：27 ～ 39.

[10] ? 黃志雄.政府綜合財務(wù)報告試編階段問題研究[ J].財政研究，2017（2）：38 ～ 50.

[11] ? 牛艷芳，孫瑜，周傳皓.審計全覆蓋下的政府會計核算數(shù)據(jù)質(zhì)量評價研究[ J].財政研究，2018（10）：105 ～ 116.

[12] ? 姜宏青，魏小茹.政府會計信息在政社合作管理中的應(yīng)用與改進[ J].會計與經(jīng)濟研究，2019（3）：3 ～ 15.