制造類企業(yè)目標(biāo)成本管理存在的問題及對(duì)策

李艷萍 李再新

【摘要】 ? 目標(biāo)成本管理是指企業(yè)在目標(biāo)管理過程中，依照企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，對(duì)企業(yè)成本按照戰(zhàn)略目標(biāo)的要求實(shí)施規(guī)劃、制定和分解、管控、分析及考核等一系列的成本管理和控制活動(dòng)。制造類企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理有利于控制企業(yè)投入各類生產(chǎn)要素、保證產(chǎn)品生產(chǎn)全過程每個(gè)環(huán)節(jié)都以成本控制為目標(biāo)、提高企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于企業(yè)未來的生存和發(fā)展起到積極的促進(jìn)作用。文章根據(jù)推行目標(biāo)成本管理過程中容易出現(xiàn)的問題，提出企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理應(yīng)全面創(chuàng)新企業(yè)成本管理的觀念，落實(shí)以人為本、強(qiáng)化全體員工的成本控制意識(shí)，建立以目標(biāo)成本控制為基礎(chǔ)的最小責(zé)任核算考核單位和以目標(biāo)成本為核心的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格體系，建立并完善目標(biāo)成本管理的成本核算制度，并進(jìn)一步完善ERP核算管理及控制系統(tǒng)等對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】 ? 目標(biāo)成本;成本管理;成本控制

【中圖分類號(hào)】 ? F234 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ? A ? 【文章編號(hào)】 ? 1002-5812（2020）09-0100-02

一、引言

隨著我國(guó)制造業(yè)逐步融入全球化發(fā)展體系和飛速的發(fā)展，我國(guó)制造業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境都發(fā)生了重大變化。在新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，我國(guó)的制造類企業(yè)必須時(shí)刻保持高度的警覺狀態(tài)，通過連續(xù)不斷的技術(shù)改造來提高企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量，長(zhǎng)期保持經(jīng)久不衰的核心競(jìng)爭(zhēng)力，包括質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、產(chǎn)品成本的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等。

制造類企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理具有重要的意義：一是企業(yè)推行目標(biāo)成本管理可以在產(chǎn)品生產(chǎn)之前就通過衡量產(chǎn)品的功能、消費(fèi)者的需求來控制產(chǎn)品的成本，使企業(yè)產(chǎn)品的制造成本最小化、利潤(rùn)最大化，從而提高產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。二是推行目標(biāo)成本的管理可以使員工的積極性得以最大幅度的提高，充分發(fā)揮目標(biāo)成本控制的激勵(lì)作用。三是促進(jìn)企業(yè)管理人員合理地組織人力和物力資源，做好生產(chǎn)的組織和協(xié)調(diào)工作，優(yōu)化生產(chǎn)工藝和流程，有效控制各個(gè)產(chǎn)品和工序的成本工作，使各道工序、各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)零部件的生產(chǎn)成本都得到有效的控制。四是促使企業(yè)管理人員和車間班組的生產(chǎn)管理人員了解成本控制的全過程和各個(gè)環(huán)節(jié)的控制目標(biāo)，做到成本控制工作有的放矢，實(shí)現(xiàn)控制效果最優(yōu)化。五是有助于開展成本管理工作，全面進(jìn)行成本分析，合理地對(duì)成本控制工作進(jìn)行考核，以對(duì)相關(guān)部門和人員進(jìn)行有效的激勵(lì)和獎(jiǎng)懲。

二、推行目標(biāo)成本管理過程中存在的問題

（一）在目標(biāo)成本管理過程中存在一些誤區(qū)，成本控制觀念需要轉(zhuǎn)變

一般認(rèn)為成本管理和控制是財(cái)務(wù)人員的職責(zé)，成本控制就是建立以財(cái)務(wù)管理為核心的成本控制體系，在建章立制方面也應(yīng)以財(cái)務(wù)部門為核心進(jìn)行成本的管理，生產(chǎn)制造部門是成本控制的輔助部門。片面認(rèn)識(shí)或誤區(qū)導(dǎo)致難以形成全員、全流程、全價(jià)值鏈的成本控制觀念，人們只注重直接成本的控制而忽略了間接成本以及非制造部門對(duì)成本控制的重大影響。同時(shí)在日常目標(biāo)成本管理過程中，總是以財(cái)務(wù)部門為中心，將生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)部門視為輔助，嚴(yán)重制約了目標(biāo)成本管理工作的推行，結(jié)果是成本控制和管理很難實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)和效果。

（二）成本控制環(huán)節(jié)不合理

人們只注重制造過程中成本的控制而忽略了設(shè)計(jì)過程中通過優(yōu)化設(shè)計(jì)去除不必要的功能等對(duì)成本控制的影響，使目標(biāo)成本的控制不能達(dá)到戰(zhàn)略成本控制的目標(biāo)和要求。比如，只注重生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的目標(biāo)成本控制，而忽略了采購(gòu)供應(yīng)過程中的成本控制以及售后服務(wù)環(huán)節(jié)的控制，忽視了價(jià)值鏈形成過程中全過程目標(biāo)成本的控制，使目標(biāo)成本控制的效果無(wú)法達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)。

（三）目標(biāo)成本考核指標(biāo)不科學(xué)

目前很多企業(yè)在落實(shí)目標(biāo)成本管理責(zé)任制上還不夠全面，且各個(gè)目標(biāo)成本責(zé)任單位考核指標(biāo)的確定不夠科學(xué)，導(dǎo)致相關(guān)責(zé)任單位之間責(zé)任和權(quán)利不配比，因此，各個(gè)目標(biāo)成本責(zé)任單位考核指標(biāo)的設(shè)定和完善應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理，符合和接近各個(gè)單位的實(shí)際情況。

（四）產(chǎn)品品種之間目標(biāo)成本的制定方法不夠科學(xué)

品種之間目標(biāo)成本標(biāo)準(zhǔn)和原則不一致，致使有些品種目標(biāo)成本制定脫離實(shí)際，比如產(chǎn)品目標(biāo)成本制定過低，影響了相關(guān)單位目標(biāo)成本考核的公平公正性。同時(shí)目標(biāo)成本的分解上也存在很多不合理、不科學(xué)的地方，還有待于不斷地探索和實(shí)踐。

（五）目標(biāo)成本管理在推進(jìn)過程“重考核、輕分析”“重結(jié)果，輕過程”

在目標(biāo)成本管理推進(jìn)過程中沒有按期對(duì)目標(biāo)成本的差異進(jìn)行認(rèn)真細(xì)致分析，而且存在著“重考核、輕分析”的問題。實(shí)際上，目標(biāo)成本在執(zhí)行過程中的分析非常重要，通過分析找出正差和負(fù)差，搞清楚正差、負(fù)差形成的原因，并針對(duì)負(fù)差逐一分析影響因素并制訂整改措施。另外，各個(gè)生產(chǎn)制造單位在推行目標(biāo)成本管理過程中存在“重結(jié)果，輕過程”現(xiàn)象，實(shí)際上制造過程才是目標(biāo)成本控制的重點(diǎn)。只有充分關(guān)注了生產(chǎn)成本過程的控制，才能全面實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本管理的最終目標(biāo)。

（六）目標(biāo)成本管理信息手段缺乏

很多企業(yè)在執(zhí)行目標(biāo)成本管理過程中沒有ERP管理及成本核算系統(tǒng)做支撐，很難詳細(xì)準(zhǔn)確地核算各個(gè)產(chǎn)品、各個(gè)零件、各道工序的實(shí)際成本，因數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性存在問題，就會(huì)嚴(yán)重影響目標(biāo)成本管理在成本控制過程中的效果。

三、對(duì)策

企業(yè)的成本目標(biāo)，是根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況制定的。它不僅是企業(yè)全體職工奮斗的目標(biāo)，也是衡量各部門工作好壞的標(biāo)準(zhǔn)。因此，對(duì)企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行成本考核時(shí)，必須以目標(biāo)成本計(jì)劃為標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，在制定目標(biāo)成本計(jì)劃時(shí)，我們不可能全部考慮到可能發(fā)生的影響目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)的所有因素。對(duì)于不利的客觀因素，還要分析經(jīng)過努力是否能加以排除。有些影響目標(biāo)成本計(jì)劃完成的因素確實(shí)不是一個(gè)企業(yè)所能改變的。如在報(bào)告期終，國(guó)家對(duì)某項(xiàng)物價(jià)進(jìn)行調(diào)整，由于物價(jià)調(diào)整而影響了企業(yè)目標(biāo)成本計(jì)劃的完成。對(duì)此，我們?cè)趯?duì)企業(yè)進(jìn)行考核時(shí)也應(yīng)給予實(shí)事求是的評(píng)價(jià)。本文認(rèn)為，在我國(guó)制造企業(yè)中推行目標(biāo)成本管理相關(guān)制度和措施，能夠有效地將企業(yè)的產(chǎn)品成本控制在目標(biāo)范圍之內(nèi)，是成本控制最有效的方法之一，值得企業(yè)推廣和運(yùn)用。但是在企業(yè)推行目標(biāo)成本管理過程中，應(yīng)重點(diǎn)從以下幾方面開展工作，才能取得事半功倍的效果。

（一）全面創(chuàng)新企業(yè)成本管理的觀念

第一，企業(yè)應(yīng)打破傳統(tǒng)成本控制的管理理念，將產(chǎn)品成本控制的重點(diǎn)由原來的生產(chǎn)過程中的成本控制前移到產(chǎn)品功能需求分析和戰(zhàn)略規(guī)劃上來，在滿足產(chǎn)品主要功能后，盡量減少無(wú)效的功能和使用效率低下的功能，以期在產(chǎn)品設(shè)計(jì)前即充分考慮成本降低理念，在設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)即充分貫徹目標(biāo)成本控制的理念。

第二，在生產(chǎn)過程中注重目標(biāo)成本控制的同時(shí)，也要考慮產(chǎn)品使用時(shí)的成本和安裝成本，以及產(chǎn)品售后維修成本和將來的處置成本。從產(chǎn)品的生產(chǎn)和使用全過程考慮總成本的降低，才能保證產(chǎn)品成本控制效果的最優(yōu)化。

第三，從整個(gè)產(chǎn)品的價(jià)值鏈方面追求成本控制最大化和成本最小化。過去我們只注意企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程的成本控制，今后還應(yīng)注意上游供應(yīng)商的成本控制和下游銷售渠道銷售過程中的成本最優(yōu)化，利用招投標(biāo)、期貨貿(mào)易等手段，追求外部供貨成本最低。同時(shí)通過合理配售、科學(xué)地規(guī)劃銷貨布局、優(yōu)化銷貨批量等手段，力爭(zhēng)降低銷貨成本，減少物流配送成本，使企業(yè)目標(biāo)成本最小化。

（二）落實(shí)“以人為本”，強(qiáng)化全體員工的成本控制意識(shí)

成本管理強(qiáng)調(diào)全員參與，將目標(biāo)成本控制理念落實(shí)到企業(yè)全體員工的思想意識(shí)中，以此形成企業(yè)良好的成本控制文化，把實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)變成全體員工共同努力的自覺行動(dòng)，如此一來，目標(biāo)成本的控制和管理才能起到事半功倍的效果。

（三）建立以目標(biāo)成本控制為基礎(chǔ)的最小責(zé)任核算和考核單位

按照目標(biāo)成本控制相對(duì)應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)，如：車間、班組或工序，建立以目標(biāo)成本控制為基礎(chǔ)的最小責(zé)任核算和考核單位。按事先確定的目標(biāo)成本控制的單位或最小單位作為成本控制和成本核算的責(zé)任單位，按期計(jì)算各個(gè)責(zé)任單位實(shí)際成本和目標(biāo)成本之間形成的差異，我們將此差異稱之為目標(biāo)成本控制責(zé)任單位的責(zé)任利潤(rùn)，通過計(jì)算各責(zé)任單位的責(zé)任利潤(rùn)來考核相關(guān)目標(biāo)成本完成的優(yōu)劣，并根據(jù)各單位目標(biāo)考核利潤(rùn)的大小作為責(zé)任單位業(yè)績(jī)，并與責(zé)任單位的個(gè)人績(jī)效工資掛鉤，據(jù)此進(jìn)行獎(jiǎng)懲。同時(shí)也應(yīng)根據(jù)目標(biāo)責(zé)任利潤(rùn)的大小以及責(zé)任利潤(rùn)的正負(fù)方向進(jìn)行目標(biāo)成本完成情況的分析，鼓勵(lì)正差（成本的節(jié)約），反對(duì)負(fù)差（實(shí)際成本超過目標(biāo)成本），找出負(fù)差形成的原因，并制定相應(yīng)措施進(jìn)行整改，以優(yōu)化工序操作和工藝流程。

（四）建立健全以目標(biāo)成本為核心的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格體系

內(nèi)部各責(zé)任單位，既是按照工藝流程進(jìn)行生產(chǎn)加工的生產(chǎn)單位，也是內(nèi)部生產(chǎn)單位之間的供銷單位，前一道工序是后一道工序的生產(chǎn)供應(yīng)商，因此各個(gè)內(nèi)部責(zé)任單位之間必須按事先規(guī)定的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格進(jìn)行銷售結(jié)算。所以，實(shí)行目標(biāo)成本管理的關(guān)鍵工作之一就是要建立內(nèi)部單位之間合理的結(jié)算價(jià)格，而此處的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格即是以各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的目標(biāo)成本為基礎(chǔ)建立起來的。

內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的確定應(yīng)遵循以下原則：（1）內(nèi)部結(jié)算價(jià)格是內(nèi)部各責(zé)任單位之間提供產(chǎn)品或勞務(wù)，均必須依據(jù)內(nèi)部協(xié)商價(jià)格進(jìn)行結(jié)算。（2）內(nèi)部結(jié)算價(jià)格在制定時(shí)必須按市場(chǎng)正常的、公允的價(jià)格為基礎(chǔ)來確定，同時(shí)內(nèi)部結(jié)算價(jià)格較市場(chǎng)價(jià)格具有更多的科學(xué)性和合理性。（3）為了提高產(chǎn)品在成本方面的競(jìng)爭(zhēng)力，一般情況下內(nèi)部結(jié)算價(jià)格應(yīng)略低于市場(chǎng)價(jià)格或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格。（4）一般情況下，企業(yè)為了方便和高效管理起見，企業(yè)不再單獨(dú)制定所有產(chǎn)品、零件、工藝、工序的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，而是以各個(gè)產(chǎn)品、零件、工藝或工序的單位目標(biāo)成本為內(nèi)部結(jié)算價(jià)格進(jìn)行結(jié)算。內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的計(jì)算公式：內(nèi)部結(jié)算價(jià)格=提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量×提供產(chǎn)品或勞務(wù)的單位目標(biāo)成本。

（五）建立并完善目標(biāo)成本管理的成本核算制度

企業(yè)若想對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行有效的管理與控制，在日常工作中必須對(duì)企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本發(fā)生情況進(jìn)行準(zhǔn)確的核算和有效的監(jiān)控，而且成本核算是監(jiān)控的基礎(chǔ)，目標(biāo)成本能否順利實(shí)現(xiàn)重點(diǎn)取決于企業(yè)內(nèi)部完整準(zhǔn)確的成本核算制度和有效的成本控制制度。為了順利推行目標(biāo)成本管理，企業(yè)必須根據(jù)合理的組織結(jié)構(gòu)和科學(xué)先進(jìn)的工藝流程，合理劃分目標(biāo)管理責(zé)任中心，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程進(jìn)行準(zhǔn)確的核算和全面的監(jiān)控。各責(zé)任中心在企業(yè)財(cái)務(wù)核算中心的組織和指導(dǎo)下，對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行全面的核算（包括業(yè)務(wù)核算、財(cái)務(wù)核算、統(tǒng)計(jì)核算），并定期編制成本核算報(bào)告和成本計(jì)算單，對(duì)實(shí)際成本的發(fā)生情況與目標(biāo)成本的差異進(jìn)行詳細(xì)地披露和說明，同時(shí)對(duì)差異進(jìn)行分析，找出實(shí)際成本與目標(biāo)成本之間產(chǎn)生差異的原因，并由責(zé)任中心制訂糾正差異的有效措施，整個(gè)核算過程才算圓滿結(jié)束。

（六）建立并逐步完善ERP核算管理及控制系統(tǒng)

制造企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)涉及非常多的零件加工和工序、流程，如果沒有完善的ERP做支撐，難以進(jìn)行準(zhǔn)確詳細(xì)的成本核算、成本監(jiān)督和成本控制，目標(biāo)成本的管理也就無(wú)法推進(jìn)。因此企業(yè)要對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行目標(biāo)成本控制，就必須按照產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)及產(chǎn)品生產(chǎn)工藝全過程進(jìn)行全面的管控。對(duì)生產(chǎn)全過程進(jìn)行全面的管控，必須建立以生產(chǎn)過程為管理目標(biāo)的ERP成本管理系統(tǒng)，ERP輸出的全面而大量的信息資料是推行目標(biāo)成本管理的基礎(chǔ)。只有成本核算精確到每個(gè)產(chǎn)品、每個(gè)零件、每個(gè)班組、每道工序以及每個(gè)制造過程，才能精細(xì)化分析成本上升或下降的原因，從而進(jìn)一步制定降低成本的措施，改進(jìn)工藝流程，完善生產(chǎn)組織管理，進(jìn)行技術(shù)改造，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，并促使目標(biāo)成本始終處在不斷降低的過程中。

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