雙賬戶下高校實(shí)施政府會計(jì)制度“資金結(jié)存”的實(shí)務(wù)探析

李學(xué)嶠 白艷波

【摘要】 ? 高校自2019年1月1日開始執(zhí)行《政府會計(jì)制度》，新制度采用“雙體系”的“平行記賬”核算模式，對同時(shí)存在零余額賬戶和財(cái)政專戶“雙賬戶”的高校而言，在會計(jì)記賬和核算等方面面臨著新的挑戰(zhàn)。文章基于高校執(zhí)行政府會計(jì)制度的背景，根據(jù)高校收支業(yè)務(wù)和賬戶構(gòu)成的特點(diǎn)，探析“資金結(jié)存”科目在不同情況下的具體運(yùn)用，以幫助高校財(cái)務(wù)人員更好地理解和運(yùn)用政府會計(jì)制度。

【關(guān)鍵詞】 ? 政府會計(jì)制度;高校財(cái)務(wù);雙賬戶;資金結(jié)存

【中圖分類號】 ? F810 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0051-04

黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的改革要求。2018年8月，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》，要求各級行政事業(yè)單位自2019年1月1日起全面實(shí)施。對于高校而言，不再執(zhí)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》（財(cái)會[2013]30號）。與原有會計(jì)制度相比，政府會計(jì)制度要求會計(jì)核算應(yīng)該具備財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙重功能，構(gòu)建“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的創(chuàng)新賬務(wù)處理模式[1]，即財(cái)務(wù)會計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，最終同時(shí)形成財(cái)務(wù)報(bào)告與結(jié)算報(bào)告。其中財(cái)務(wù)報(bào)告如實(shí)反映行政事業(yè)單位的資本構(gòu)成和運(yùn)營績效，結(jié)算報(bào)告則全面、清晰地反映行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況。

由于政府會計(jì)制度實(shí)行財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的“二元結(jié)構(gòu)”，兩者在收入、費(fèi)用、支出確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量金額方面存在差異，如何才能實(shí)現(xiàn)兩者的“適度分離與協(xié)調(diào)”成為政府會計(jì)制度執(zhí)行過程中最大的挑戰(zhàn)[2]。高校作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，必須嚴(yán)格執(zhí)行政府會計(jì)制度。由于高校要承擔(dān)教學(xué)、科研、社會服務(wù)等多種社會職能，決定了其收入的多樣性和資金管理的零散性，所以高校的會計(jì)核算要比一般的政府單位復(fù)雜，特別是在我國相當(dāng)一部分高校除零余額賬戶外，還存在另一個實(shí)有資金賬戶（以下稱財(cái)政專戶）用作辦理零星現(xiàn)金收存和學(xué)生獎助學(xué)金發(fā)放等業(yè)務(wù)。隨著時(shí)間的推移和業(yè)務(wù)量的積累，雙賬戶的存在會使高校財(cái)務(wù)人員在“平行記賬”過程中，引發(fā)財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)數(shù)據(jù)的紊亂。為此，本文將高校作為研究主體，探析在政府會計(jì)制度執(zhí)行過程中，高校財(cái)務(wù)工作所面臨的主要問題，并提出相應(yīng)的解決方法。

一、高校存在雙賬戶的現(xiàn)實(shí)背景

雙賬戶的存在主要是為了滿足高校收支業(yè)務(wù)多樣性以及收支數(shù)額的零散性需求。一般情況下，高校的收入主要有財(cái)政撥款收入、學(xué)費(fèi)收入、科研收入以及各項(xiàng)短期培訓(xùn)收入，而高校的支出不僅包括學(xué)校的各項(xiàng)人員經(jīng)費(fèi)、日常辦公經(jīng)費(fèi)、基礎(chǔ)建設(shè)及修繕維護(hù)等各項(xiàng)費(fèi)用，同時(shí)還要發(fā)放學(xué)生各項(xiàng)獎助學(xué)金及補(bǔ)貼等。零余額賬戶的實(shí)行有助于強(qiáng)化預(yù)算資金的管理和監(jiān)督，提高資金的安全性和使用效益，目前，零余額賬戶能夠辦理高校絕大多數(shù)的轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金支取等日常結(jié)算業(yè)務(wù)。但是在高校的日常運(yùn)行中，發(fā)生的部門預(yù)算外收費(fèi)，比如書費(fèi)、行李費(fèi)等，都不能以零余額賬戶辦理轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)，同時(shí)由于公務(wù)卡制度的實(shí)施，零余額賬戶也不能向?qū)W生個人發(fā)放各類獎助學(xué)金，所以高校在使用零余額賬戶的同時(shí)還需要在銀行開設(shè)一個財(cái)政專戶，用于輔助零余額賬戶辦理學(xué)校日常收支業(yè)務(wù)。

二、政府會計(jì)制度下“資金結(jié)存”科目的一般運(yùn)用

政府會計(jì)制度實(shí)行“雙體系”的核算模式，財(cái)務(wù)會計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，其在會計(jì)科目上的變化是增加了“資金結(jié)存”科目，在預(yù)算會計(jì)核算時(shí)發(fā)揮借貸方平衡的作用，同時(shí)減少了資產(chǎn)基金類科目[3]。根據(jù)《〈政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表〉與〈事業(yè)單位會計(jì)制度〉有關(guān)銜接問題的處理》（財(cái)會[2018] 3號）規(guī)定，原科目中財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)基金、專用基金以及經(jīng)營結(jié)余全部對應(yīng)的是政府會計(jì)制度的“資金結(jié)存”科目。在日常核算中為了使賬目能夠清晰地反映高校的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)該在“資金結(jié)存”科目下設(shè)立“貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”“事業(yè)基金”“專用基金”等明細(xì)科目，其中“事業(yè)基金”用以核算非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額，“專用基金”用以記錄核算以前年度計(jì)提的“福利基金”“住房基金”等科目余額。當(dāng)高校發(fā)生資金支出業(yè)務(wù)時(shí)，“資金結(jié)存”明細(xì)科目會計(jì)核算流程如圖1所示。

發(fā)生資金支出業(yè)務(wù)時(shí)具體要使用哪個明細(xì)科目，首先要判斷所產(chǎn)生資金支出業(yè)務(wù)是否在以前年度已經(jīng)列支;其次要判斷資金的支出形式是否為國庫集中支付;最后要判斷資金支出所占用的指標(biāo)是否為以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的財(cái)政應(yīng)返還額度。由于“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付”的指標(biāo)一般以“財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書”的形式下達(dá)，所以在資金支出時(shí)不會涉及到“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付”這一明細(xì)科目。

當(dāng)學(xué)校發(fā)生資金流入時(shí)，要判斷所取得收入的形式是否為國庫集中支付，若是國庫集中支付且收到“財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書”，則計(jì)入“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目;若不是國庫集中支付形式，但涉及到的是預(yù)算資金，則計(jì)入“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。當(dāng)高校發(fā)生資金從零余額賬戶轉(zhuǎn)入財(cái)政專戶時(shí)，應(yīng)借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。

三、雙賬戶下高校實(shí)施政府會計(jì)制度“資金結(jié)存”的實(shí)務(wù)探析

（一）雙賬戶下“貨幣資金”與“銀行存款”的關(guān)系

政府會計(jì)制度下“貨幣資金”是預(yù)算會計(jì)體系下的科目，“銀行存款”是財(cái)務(wù)會計(jì)體系下的科目，兩者聯(lián)系緊密又不完全對等。

1.“貨幣資金”與“銀行存款”的聯(lián)系。

首先，兩者的聯(lián)系體現(xiàn)在高校發(fā)生劃轉(zhuǎn)資金業(yè)務(wù)時(shí)的“同增同減”。高校在某些特殊情況下，按規(guī)定將零余額用款額度轉(zhuǎn)入財(cái)政專戶中用于學(xué)校的后續(xù)相關(guān)支出，這類資金屬于部門預(yù)算內(nèi)資金，其收付應(yīng)該在預(yù)算會計(jì)中的“貨幣資金”科目進(jìn)行核算。

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：應(yīng)付賬款 1 000 000

預(yù)算會計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（2）9月30日支付給供應(yīng)商100萬元：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

預(yù)算會計(jì)：不做賬務(wù)處理。

第三，兩者的區(qū)別還體現(xiàn)在計(jì)量金額和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上。在學(xué)校發(fā)展建設(shè)過程中會存在一些合同制人員，這部分人員不依靠財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資，由學(xué)校承擔(dān)其工資費(fèi)用并繳納社會保險(xiǎn)和代扣代繳個人所得稅。這類人員工資從計(jì)提、發(fā)放到繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)在月份上存在差異，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門代扣社會保險(xiǎn)金額與實(shí)際上繳的金額存在差異的情況時(shí)有發(fā)生。所以為加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性和全面性，應(yīng)在“資金結(jié)存”科目下設(shè)立“資金過渡賬戶——個人所得稅”和“資金過渡賬戶——社會保險(xiǎn)費(fèi)”兩個二級科目，用以記錄非統(tǒng)發(fā)工資的社保繳費(fèi)和個人所得稅。

例如，10月28日學(xué)校計(jì)提合同制教師工資50萬元，其中應(yīng)代扣社會保險(xiǎn)8萬元，個人所得稅0.5萬元，11月5日發(fā)放工資41.5萬元，11月15日繳納社會保險(xiǎn)（個人代扣代繳部分）和個人所得稅共計(jì)8.5萬元。賬務(wù)處理如下：

（1）10月28日計(jì)提合同制教師工資50萬元：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

貸：應(yīng)付工資 ? ? ? ? 415 000

社會保險(xiǎn) ? ? ? ? ?80 000

個人所得稅 ? ? ? ? 5 000

預(yù)算會計(jì)：不做賬務(wù)處理。

（2）11月5日發(fā)放工資41.5萬元：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：應(yīng)付工資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?415 000

貸：銀行存款 ? ? ? 415 000

預(yù)算會計(jì)：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?500 000

貸：資金結(jié)存——資金過渡賬戶——社會保險(xiǎn)費(fèi)

80 000

資金結(jié)存——資金過渡賬戶——個人所得稅

5 000

資金結(jié)存——貨幣資金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 415 000

（3）11月15日繳納社會保險(xiǎn)和個人所得稅共計(jì)8.5萬元：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：社會保險(xiǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?80 000

個人所得稅 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ?85 000

預(yù)算會計(jì)：

借：資金結(jié)存——資金過渡賬戶——社會保險(xiǎn)費(fèi)

80 000

資金結(jié)存——資金過渡賬戶——個人所得稅

5 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 85 000

（二）雙賬戶下不同年度“質(zhì)量保證金”與“事業(yè)基金”的關(guān)系

政府會計(jì)制度中雖然減少了基金類科目，但是由于以前年度收支結(jié)余的滾存，高校的“事業(yè)基金”科目是存在期初余額的，在《事業(yè)單位新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對照表》中“事業(yè)基金”對應(yīng)的是“資金結(jié)存”科目，所以高校在年初設(shè)置科目時(shí)應(yīng)該在“資金結(jié)存”科目下設(shè)置“事業(yè)基金”二級科目，用以核算以前年度已經(jīng)全額列支、本年度又發(fā)生資金流出的業(yè)務(wù)。高校在實(shí)行政府會計(jì)制度之前因設(shè)備購置或基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所扣留其他單位的質(zhì)量保證金，由于在項(xiàng)目付款時(shí)已經(jīng)按照項(xiàng)目金額全額列支，所以在本年度支付的質(zhì)量保證金不能再次列支，應(yīng)計(jì)入事業(yè)基金。

假設(shè)2018年4月（未執(zhí)行政府會計(jì)制度）學(xué)校購置專用教學(xué)設(shè)備100萬元，合同規(guī)定扣質(zhì)量保證金10萬元，學(xué)校以直接支付的方式支付90萬元，2019年6月設(shè)備無異常，學(xué)校再次以直接支付的方式支付10萬元質(zhì)量保證金。賬務(wù)處理如下：

（1）2018年4月學(xué)校購置專用教學(xué)設(shè)備：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：事業(yè)支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：質(zhì)量保證金 ? ? ? ? 100 000

財(cái)政補(bǔ)助收入 ? ? ? 900 000

借：固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：非流動資產(chǎn)基金 ? 1 000 000

預(yù)算會計(jì)：2018年未實(shí)行政府會計(jì)制度，沒有預(yù)算會計(jì)核算。

（2）2019年6月學(xué)校支付10萬元質(zhì)量保證金：

財(cái)務(wù)會計(jì)：

借：質(zhì)量保證金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 ? ? 100 000

預(yù)算會計(jì)：

借：事業(yè)基金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：財(cái)政撥款收入 ? ?100 000

預(yù)算期末，需對本單位納入單位預(yù)算管理的資金進(jìn)行調(diào)整滾存，第一，根據(jù)本年度直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年實(shí)際支出數(shù)的差額，借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目;第二，根據(jù)代理銀行提供的對賬單做注銷額度的賬務(wù)處理，借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目;第三，根據(jù)本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與財(cái)政下達(dá)的實(shí)際指標(biāo)數(shù)的差額，借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目。預(yù)算期末“資金結(jié)存”借方余額反映高校預(yù)算資金的累計(jì)滾存額[4]。

“資金結(jié)存”下的“貨幣資金”科目用以核算本單位現(xiàn)金業(yè)務(wù)和按規(guī)定劃轉(zhuǎn)入財(cái)政專戶所對應(yīng)的各項(xiàng)支出業(yè)務(wù)，其中零余額賬戶支取的現(xiàn)金和轉(zhuǎn)入財(cái)政專戶的金額計(jì)入“貨幣資金”借方，學(xué)校以現(xiàn)金或者財(cái)政專戶的支出金額計(jì)入本科目貸方。年末借方余額反映財(cái)政專戶中未使用的預(yù)算資金，貸方余額反映零余額賬戶轉(zhuǎn)入財(cái)政專戶的金額小于財(cái)政專戶列支的金額，屬于預(yù)算超支的現(xiàn)象，如果零余額用款額度還有余額應(yīng)該轉(zhuǎn)入相應(yīng)金額到財(cái)政專戶，如果此時(shí)零余額賬戶用款額度沒有余額，則應(yīng)將貨幣資金貸方金額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。

政府會計(jì)制度的實(shí)施是我國行政事業(yè)單位會計(jì)工作的重大變革，對我國的財(cái)政體系和行政事業(yè)單位的會計(jì)核算有著深遠(yuǎn)的影響。高校作為事業(yè)單位的組成部分，應(yīng)該完全按照政府會計(jì)制度的要求進(jìn)行會計(jì)核算。另外，由于高校在收支業(yè)務(wù)、賬戶組成方面有其特殊性，高校會計(jì)人員要適應(yīng)新的會計(jì)核算理念，在實(shí)踐中學(xué)習(xí)和貫徹政府會計(jì)制度，推進(jìn)政府會計(jì)制度在高校成功實(shí)施。

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