制造業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)成要素與財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系

肖遠(yuǎn)

【摘要】制造業(yè)在我國(guó)被視為立國(guó)之本和強(qiáng)國(guó)之基，是實(shí)體經(jīng)濟(jì)的重要支撐，因此我國(guó)一直致力于制造業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。歐洲國(guó)家提出 “工業(yè)4.0”戰(zhàn)略對(duì)我國(guó)制造業(yè)企業(yè)構(gòu)成了巨大挑戰(zhàn)。為了應(yīng)對(duì)日趨復(fù)雜的外部環(huán)境我國(guó)出臺(tái)了一系列政策推進(jìn)制造企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，然而在這個(gè)轉(zhuǎn)型過(guò)程中面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)，因此加強(qiáng)內(nèi)部控制工作成為制造企業(yè)應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)的重要舉措。本文將我國(guó)滬深兩市主板制造業(yè)上市公司作為研究對(duì)象，以內(nèi)部控制五要素為切入點(diǎn)，從每個(gè)要素選取1-2個(gè)因素，探索其對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型的影響，具有一定的理論與實(shí)踐意義。

【關(guān)鍵詞】制造業(yè) 內(nèi)部控制 標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)

一、研究現(xiàn)狀

學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部控制起源于美國(guó)。其中1992年美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)發(fā)布了著名的COSO報(bào)告，提出了內(nèi)部控制架構(gòu)五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。這個(gè)五要素內(nèi)控架構(gòu)得到全世界的高度認(rèn)可已作為內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)模型。我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究起步較晚，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，2006年6月，國(guó)資委發(fā)布《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，詳細(xì)說(shuō)明企業(yè)內(nèi)控、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管控、改善與監(jiān)督、組織體系等方面內(nèi)容。2008年6月末國(guó)家多個(gè)部門（含證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等）聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等法規(guī)指引。近年來(lái)郭曉梅與傅元略（2002）結(jié)合聚類分析和模糊綜合兩種算法，對(duì)搭建的企業(yè)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)體系進(jìn)行研究，該評(píng)價(jià)體系是遵循COSO標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范基礎(chǔ)上進(jìn)行搭建的。

二、理論基礎(chǔ)及內(nèi)控狀況分析

（一）審計(jì)意見(jiàn)類型

我國(guó)A股上市公司每年需要對(duì)外披露本公司財(cái)務(wù)報(bào)表外部審計(jì)報(bào)告，該報(bào)告中包含有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)。目前我國(guó)審計(jì)意見(jiàn)類型可分為五種類型：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)、否定意見(jiàn)。其中標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)表明財(cái)報(bào)是遵循目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行編制，該報(bào)表已體現(xiàn)了被審計(jì)企業(yè)全部重大事項(xiàng)，并公允反映出其現(xiàn)金流、財(cái)務(wù)實(shí)況、經(jīng)營(yíng)成果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)有任何舞弊和財(cái)務(wù)造假行為。

（二）委托代理理論

由于企業(yè)的規(guī)模不斷壯大所涉及的業(yè)務(wù)日漸繁瑣復(fù)雜，企業(yè)擁有者在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)外聘職業(yè)經(jīng)理人替自己經(jīng)營(yíng)企業(yè)，就構(gòu)成委托代理關(guān)系。企業(yè)如果構(gòu)建一套成熟完善的內(nèi)控制度，可以起到有效監(jiān)督和約束代理人的作用，從而破解了委托關(guān)系中由于委托雙方利益不一致帶來(lái)的矛盾。

（三）信息不對(duì)稱理論

在市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中信息不對(duì)稱容易給信息掌握劣勢(shì)方造成損失。企業(yè)內(nèi)控體系加強(qiáng)監(jiān)督并及時(shí)公布信息，外部審計(jì)核查信息真實(shí)性，內(nèi)部外部同時(shí)發(fā)力能夠有效降低信息不對(duì)稱給委托方和投資方造成的損害，減少代理人利用信息不對(duì)稱為自己牟利的機(jī)會(huì)。

（四）權(quán)變理論

權(quán)變理論其基本思想是管理工作不能的按照固定模式、規(guī)章制度、控制策略開(kāi)展，應(yīng)當(dāng)根據(jù)外界環(huán)境、市場(chǎng)要素、員工狀況、企業(yè)成長(zhǎng)規(guī)律等因素的變化而進(jìn)行調(diào)整。所以企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系將內(nèi)控體系與外部形式的發(fā)展緊密聯(lián)系形成良性互動(dòng)才能有效助力企業(yè)健康發(fā)展。

（五）保險(xiǎn)理論理論

由于企業(yè)擁有者、投資方、委托人需要掌握企業(yè)的實(shí)際情況，支付給審計(jì)機(jī)構(gòu)一筆可觀的審計(jì)費(fèi)用，而審計(jì)機(jī)構(gòu)需要對(duì)自己的審計(jì)結(jié)論擔(dān)負(fù)相應(yīng)的責(zé)任。其中審計(jì)的過(guò)程就是保險(xiǎn)，審計(jì)的費(fèi)用就是保費(fèi)，審計(jì)報(bào)告有誤造成損失而產(chǎn)生的賠償就是保險(xiǎn)賠償金。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中為了降低自身承受的風(fēng)險(xiǎn)在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)會(huì)采取保守謹(jǐn)慎的態(tài)度。

三、假設(shè)提出

（一）內(nèi)部控制環(huán)境要素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響

從科學(xué)完善的人力資源管理角度提出假設(shè)1;企業(yè)的人均凈利潤(rùn)與財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈正相關(guān)關(guān)系。從企業(yè)管理層不穩(wěn)定人員變動(dòng)頻繁角度提出假設(shè)2：企業(yè)高管集體辭職或頻繁離職與財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

（二）信息溝通對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響

根據(jù)這一層面提出假設(shè)3：公司及時(shí)披露關(guān)聯(lián)交易信息與財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈正相關(guān)關(guān)系。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)中的重要內(nèi)容，對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展起著極其重要的作用。根據(jù)商譽(yù)規(guī)模構(gòu)成的風(fēng)險(xiǎn)因素提出假設(shè)4：企業(yè)的商譽(yù)規(guī)模與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。 根據(jù)企業(yè)負(fù)債結(jié)構(gòu)構(gòu)成的風(fēng)險(xiǎn)因素提出假設(shè)5：企業(yè)的整體負(fù)債中無(wú)息負(fù)債占比與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈正相關(guān)關(guān)系。

（四）控制活動(dòng)要素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響

根據(jù)這一角度提出假設(shè)6：企業(yè)擁有專利（含發(fā)明和實(shí)用新型）及外觀設(shè)計(jì)數(shù)量與財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈正相關(guān)關(guān)系。

（五）內(nèi)部監(jiān)督要素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)控管理中十分重要的一環(huán)，因此提出假設(shè)7：企業(yè)因違規(guī)通報(bào)處理情況與財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

四、相關(guān)建議

（1）構(gòu)建規(guī)范合理的內(nèi)部管理架構(gòu)。建設(shè)完善的高管選拔制度、高管薪酬激勵(lì)機(jī)制、高管監(jiān)督制度，鏟除滋生高管層違法違規(guī)的環(huán)境土壤。

（2）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息監(jiān)管力度。健全和完善關(guān)聯(lián)交易的披露制度，加大對(duì)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為的懲戒力度降低關(guān)聯(lián)交易對(duì)公司造成的傷害。

（3）完善企業(yè)商譽(yù)預(yù)警體系。上市公司內(nèi)控部門加強(qiáng)監(jiān)督在源頭上進(jìn)行管控，注重對(duì)輕資產(chǎn)并購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，加大對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)并購(gòu)懲處力度，降低商譽(yù)規(guī)模過(guò)大對(duì)上市公司造成的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

總之影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果的因素有許多，其中企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)部分是重要影響因素。企業(yè)內(nèi)控部門也應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，利用新技術(shù)、新工具、新設(shè)施來(lái)提升內(nèi)部管控水平，減少企業(yè)高管徇私舞弊、財(cái)報(bào)造假的情況，及時(shí)預(yù)警企業(yè)危機(jī)，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本，在有效管控的同時(shí)也能兼顧企業(yè)效率，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)整體升級(jí)，順利應(yīng)對(duì)工業(yè)4.0帶來(lái)的挑戰(zhàn)。