新租賃準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響分析

楊文

[摘 要] 闡述新租賃準(zhǔn)則關(guān)于承租人的會計(jì)處理變化。對商業(yè)銀行承租業(yè)務(wù)包括經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)以及融資租賃業(yè)務(wù)現(xiàn)狀進(jìn)行分析。并分析新租賃準(zhǔn)則對商業(yè)銀行商業(yè)銀行承租業(yè)務(wù)操作、財(cái)務(wù)報(bào)表以及資本充足率的影響。對新租賃準(zhǔn)則下對商業(yè)銀行經(jīng)營提出建議：調(diào)整經(jīng)營策略以應(yīng)對租賃準(zhǔn)則的變化，完善租賃資產(chǎn)的管理制度，加強(qiáng)對租賃業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理。

[關(guān)鍵詞]租賃;承租人;商業(yè)銀行

Abstract： This paper expounds the changes of accounting treatment of the lessee in the new leasing standards. Analyzes the current situation of commercial banks' leasing business， including operating leasing business and financial leasing business. It also analyzes the impact of the new leasing standards on the operation， financial statements and capital adequacy ratio of commercial banks. Under the new leasing standards， the paper puts forward some suggestions for the operation of commercial banks： adjust the operation strategies to cope with the changes of leasing standards， improve the management system of leasing assets， and strengthen the risk management of leasing business.

Key Words： Leasing; the Lessee; the Commercial Banks

2018年12月7日，財(cái)政部正式公布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃（2018年修訂）》（財(cái)會〔2018〕35號）（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則），并要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2019年1月1日起施行;其他執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。其中，對于承租人的會計(jì)處理變化最大，這對于在市場經(jīng)濟(jì)中同樣作為承租人的商業(yè)銀行具有較大的影響。

一、新租賃準(zhǔn)則關(guān)于承租人的會計(jì)處理變化

新租賃準(zhǔn)則將承租人的會計(jì)處理模式由變更前的兩層模式（融資租賃與經(jīng)營租賃）轉(zhuǎn)變?yōu)閱我荒Ｊ剑ㄊ褂脵?quán)資產(chǎn)模型），要求承租人在合同開始日評估合同是否為租賃或包含租賃，并將判斷租賃的重點(diǎn)修改為是否在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利。同時，對于租賃的分拆和合并，有了更為詳細(xì)的規(guī)定，使之具有更大的可操作性。

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人對租賃的處理為使用權(quán)資產(chǎn)模型，在租賃期開始日，確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。其中，使用權(quán)資產(chǎn)按照成本（租賃負(fù)債、已支付租賃付款額、初始直接費(fèi)用，及清理費(fèi)用的合計(jì)數(shù)扣除租賃激勵）進(jìn)行初始計(jì)量，租賃負(fù)債按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。折現(xiàn)率首選租賃內(nèi)含利率，無法確定的，則采用承租人增量借款利率。關(guān)于后續(xù)計(jì)量，承租企業(yè)采用成本模式，對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，并進(jìn)行減值測試，并按實(shí)際利率法計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

新租賃準(zhǔn)則對短期租賃和低價(jià)值租賃做出了豁免規(guī)定，即對于短期租賃和低價(jià)值租賃，承租人可不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。短期租賃，即租賃期間或采用日剩余租賃期低于12個月的租賃;低價(jià)值租賃，新租賃準(zhǔn)則并未規(guī)定具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，承租企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況合理確定判斷標(biāo)準(zhǔn)。

對于售后租回交易，新租賃準(zhǔn)則要求根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》判斷售后租回交易中心的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，區(qū)分不同情況分別確定使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

二、商業(yè)銀行承租業(yè)務(wù)現(xiàn)狀分析

（一）經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)

目前，各大商業(yè)銀行購買的經(jīng)營租賃服務(wù)主要包括：第一，辦公場地，包括營業(yè)間、辦公室等辦公場所的租賃。第二，相關(guān)地鐵站、車站及高校等自動柜員機(jī)場地租賃。第三，辦公設(shè)備租賃。第四，辦公場所綠化植物等租賃。

根據(jù)修訂前會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱舊租賃準(zhǔn)則）的規(guī)定，對于經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)不需進(jìn)行確認(rèn)，因此，商業(yè)銀行對于該類資產(chǎn)，一般以使用行作為管理人，并未納入總行統(tǒng)一管理，易產(chǎn)生管理不到位的情況，導(dǎo)致部分租賃資產(chǎn)使用效率低下，甚至丟失。同時，對于經(jīng)營租賃產(chǎn)生的租金費(fèi)用，無需確認(rèn)負(fù)債，因此，利益相關(guān)者難以從財(cái)務(wù)報(bào)表獲取相關(guān)租賃承諾金額信息。在決策層面，對于經(jīng)營租賃的決策過于松散，并未認(rèn)真考慮“購買還是租賃”，導(dǎo)致某些租賃資產(chǎn)租賃費(fèi)用可能大于實(shí)際購買成本。

（二）融資租賃業(yè)務(wù)

商業(yè)銀行對于融資租賃服務(wù)的需求同樣很大，主要集中于自動柜員機(jī)設(shè)備租賃、大型辦公設(shè)備租賃以及辦公場所租賃等。

舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，對于承租人的融資租賃業(yè)務(wù)需同時確認(rèn)租賃資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）和負(fù)債（長期應(yīng)付款）。商業(yè)銀行對于融資租入的資產(chǎn)做同樣處理，但是由于融資租賃的確認(rèn)對于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響較大，故經(jīng)常出現(xiàn)有意規(guī)避融資租賃的情況，即按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)已經(jīng)構(gòu)成融資租賃，但通過修改合同條款，或者分拆租賃期限，使其不再符合融資租賃的條件，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

三、新租賃準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響分析

（一）對商業(yè)銀行承租業(yè)務(wù)操作的影響

1.經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)

舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，凡不符合融資租賃條件的租賃業(yè)務(wù)均屬于經(jīng)營租賃，而經(jīng)營租賃不需要進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，因此，商業(yè)銀行在處理經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)時，只做備查登記。對于租金，則在租賃期內(nèi)合理分?jǐn)?，分期確認(rèn)費(fèi)用。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，需根據(jù)租賃期的長短，以及租賃資產(chǎn)原價(jià)值的高低判斷是否屬于豁免情形，即租賃期低于12個月，或租賃資產(chǎn)原價(jià)值較低，才能避免確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，除此之外，均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，并同時確認(rèn)租賃負(fù)債。

租賃準(zhǔn)則的變化，使得商業(yè)銀行在面對租賃業(yè)務(wù)時，需適用新的租賃業(yè)務(wù)類型以及新的分類標(biāo)準(zhǔn)。同時，租賃業(yè)務(wù)的后續(xù)處理也因使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)而發(fā)生較大變化，如，準(zhǔn)則更新前屬于經(jīng)營租賃，對于相應(yīng)的資產(chǎn)備查登記即可，但準(zhǔn)則更新后若屬于需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，則需進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理，以及期末盤點(diǎn)和減值測試等業(yè)務(wù)處理。因此，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，將增加業(yè)務(wù)操作層面的復(fù)雜度。

2.融資租賃業(yè)務(wù)

舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定，凡符合融資租賃條件之一的租賃業(yè)務(wù)均屬于融資租賃，會計(jì)上確認(rèn)租賃形成的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)），同時確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債（長期應(yīng)付款），根據(jù)資產(chǎn)與負(fù)債的差額確認(rèn)相關(guān)融資費(fèi)用，并在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用。租賃準(zhǔn)則更新后，不再有融資租賃這一分類，除豁免情形之外，均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債。

租賃準(zhǔn)則的更新，對于商業(yè)銀行承租業(yè)務(wù)的操作帶來新的挑戰(zhàn)。首先，在合同開始日，應(yīng)評估合同是否為租賃或包含租賃，以確定是否按租賃準(zhǔn)則進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。其次，在租賃期開始日，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，對業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確分類，區(qū)分使用權(quán)資產(chǎn)模型、短期租賃或低價(jià)值租賃。第三，對于原已有的租賃業(yè)務(wù)，需要根據(jù)剩余租賃期以及租賃資產(chǎn)的原價(jià)值，進(jìn)行重新分類，并根據(jù)自身情況選擇銜接會計(jì)處理方法。新租賃準(zhǔn)則的推行，擴(kuò)大了確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的范圍，增加了租賃業(yè)務(wù)操作層面的難度。

（二）對商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

科目設(shè)置變化。舊租賃準(zhǔn)則的經(jīng)營租賃，與新租賃準(zhǔn)則的短期租賃和低價(jià)值租賃，會計(jì)處理基本一致，會計(jì)科目設(shè)置并未發(fā)生變化。變化較大的是準(zhǔn)則更新前的融資租賃業(yè)務(wù)與更新后的使用權(quán)資產(chǎn)模型，資產(chǎn)類科目由“固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“使用權(quán)資產(chǎn)”，資產(chǎn)備抵類科目由“累計(jì)折舊”轉(zhuǎn)為“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”，負(fù)債類科目由“長期應(yīng)付款”轉(zhuǎn)為“租賃負(fù)債”。同時，費(fèi)用類科目“未確認(rèn)融資費(fèi)用”不再使用，根據(jù)實(shí)際利率和租金攤余成本計(jì)算并確認(rèn)每期的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

會計(jì)核算變化。對于低價(jià)值租賃和短期租賃，與舊租賃準(zhǔn)則的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)一致，基本不存在變化。而使用權(quán)資產(chǎn)模型與舊租賃準(zhǔn)則相比變化較大。首先，在租賃期開始日，以尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值確認(rèn)“租賃負(fù)債”，以租賃負(fù)債、已支付的租賃付款額（存在租賃激勵的則扣除）、初始直接費(fèi)用、后期清理費(fèi)用的合計(jì)數(shù)確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”。與舊租賃準(zhǔn)則以終值確認(rèn)“長期應(yīng)付款”，以最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值孰低確認(rèn)“固定資產(chǎn)”不同，新租賃準(zhǔn)則下資產(chǎn)和負(fù)債均以現(xiàn)值計(jì)量，因此不存在現(xiàn)值與終值的差額，即不再確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。其次，在租賃期間，新租賃準(zhǔn)則根據(jù)實(shí)際利率法和租金的攤余成本核算財(cái)務(wù)費(fèi)用，支付的租金與財(cái)務(wù)費(fèi)用之差沖減租賃負(fù)債。核算方法與舊租賃準(zhǔn)則一致，均屬于實(shí)際利率法，但核算內(nèi)容與具體分錄編制發(fā)生了較大變化。

報(bào)表總體影響。首先，從報(bào)表層面來看，租賃準(zhǔn)則的更新，擴(kuò)大了使用權(quán)資產(chǎn)的適用范圍，增加了資產(chǎn)總額和負(fù)債總額，將隱性負(fù)債轉(zhuǎn)為顯性負(fù)債，增加了財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度。對于商業(yè)銀行而言，會同比擴(kuò)大其資產(chǎn)規(guī)模和負(fù)債規(guī)模，進(jìn)而導(dǎo)致償債能力、資產(chǎn)報(bào)酬率等相關(guān)財(cái)務(wù)比率的下降。其次，如原經(jīng)營租賃轉(zhuǎn)為使用權(quán)資產(chǎn)模型，從整個租賃期間來看，不會對財(cái)務(wù)報(bào)表利潤產(chǎn)生影響，但對于各個會計(jì)期間的利潤則影響較大。具體表現(xiàn)為：融資費(fèi)用前期高后期低，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表前期經(jīng)營利潤的下降，后期經(jīng)營利潤的上升，這會直接導(dǎo)致商業(yè)銀行在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的前期產(chǎn)生利潤下降的假象。

（三）對商業(yè)銀行資本充足率的影響

資本充足率是一個銀行的資本總額對其風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)的比率，租賃準(zhǔn)則的變化，對商業(yè)銀行的資本充足率會產(chǎn)生一定的影響。新租賃準(zhǔn)則中，除短期租賃和低價(jià)值租賃可豁免以外，其他租賃業(yè)務(wù)均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，將會導(dǎo)致商業(yè)銀行資產(chǎn)總額的增加。根據(jù)資本充足率的計(jì)算，商業(yè)銀行總資產(chǎn)的增加額，將以百分之百的權(quán)重計(jì)入風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)總額中。因此，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，將會對商業(yè)銀行的資本充足率的保持造成壓力。

四、新租賃準(zhǔn)則下對商業(yè)銀行經(jīng)營的建議

（一）調(diào)整經(jīng)營策略以應(yīng)對租賃準(zhǔn)則的變化

新租賃準(zhǔn)則對于商業(yè)銀行的經(jīng)營將會產(chǎn)生較大的影響，并帶來一定的挑戰(zhàn)，因此，商業(yè)銀行需要根據(jù)租賃準(zhǔn)則的變化，調(diào)整相關(guān)經(jīng)營策略。首先，在租賃業(yè)務(wù)決策上，需準(zhǔn)確把握租賃期的長短，以調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)和短期租賃之間的比例，避免財(cái)務(wù)報(bào)表因租賃決策的不當(dāng)而產(chǎn)生劇烈波動。其次，新租賃準(zhǔn)則未確定低價(jià)值租賃的具體標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況自行決定，因此，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)銀行業(yè)務(wù)的特殊性以及自身經(jīng)營規(guī)模的大小，及時將低價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)納入企業(yè)財(cái)務(wù)制度中，以便業(yè)務(wù)人員更好地處理租賃業(yè)務(wù)。第三，培養(yǎng)相關(guān)專業(yè)人才，尤其是財(cái)務(wù)以及法律專業(yè)人才的培養(yǎng)，以適應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則的變化及其帶來的相關(guān)租賃業(yè)務(wù)處理流程的變化。

（二）完善租賃資產(chǎn)的管理制度

新租賃準(zhǔn)則擴(kuò)大了租賃資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，商業(yè)銀行需完善相應(yīng)的租入資產(chǎn)管理制度。首先，完善租賃資產(chǎn)價(jià)值評估制度，并結(jié)合企業(yè)自行確定的低價(jià)值租賃標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷與分類，準(zhǔn)確處理租賃業(yè)務(wù)。其次，設(shè)立相關(guān)崗位或部門，統(tǒng)一管理租賃業(yè)務(wù)，合理確定租賃負(fù)債、已支付的租賃付款額、初始直接費(fèi)用、后期清理費(fèi)用的金額，保證使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性，尤其對于原劃分為經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，需根據(jù)市場行情，重新確定相關(guān)項(xiàng)目金額。第三，完善租賃期內(nèi)租賃資產(chǎn)的管理制度，將租賃資產(chǎn)納入總行統(tǒng)一管理，改變原經(jīng)營租賃資產(chǎn)由分行或支行自行管理的局面，同時，加強(qiáng)對租賃資產(chǎn)的期末盤點(diǎn)和減值測試管理，對租賃資產(chǎn)做到實(shí)時跟蹤，避免租賃資產(chǎn)的損毀與挪用。第四，完善租賃資產(chǎn)在租賃期屆滿時的管理制度，重在處置流程清晰，處置人權(quán)責(zé)統(tǒng)一，使租賃資產(chǎn)得到及時準(zhǔn)確的處理。

（三）加強(qiáng)對租賃業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理

新租賃準(zhǔn)則對于商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表、業(yè)務(wù)管理模式等均產(chǎn)生了較大的影響，因此，商業(yè)銀行應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)方面的風(fēng)險(xiǎn)管理。首先，對于租賃期長短的處理需嚴(yán)格遵守會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式的要求，防止過度調(diào)整造成財(cái)務(wù)失真，同時，需根據(jù)合同法的規(guī)定進(jìn)行租賃合同的調(diào)整，防止產(chǎn)生相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)。其次，對于低價(jià)值租賃的標(biāo)準(zhǔn)需合理確定，避免標(biāo)準(zhǔn)制定的不合理性，同時，應(yīng)結(jié)合使用需求，防止過度降低租賃資產(chǎn)價(jià)值造成無法達(dá)到使用要求的情況出現(xiàn)。第三，及時預(yù)計(jì)新租賃準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中做出充分披露與列報(bào)，避免對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

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（責(zé)任編輯：張彤彤 梁宏偉）