時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用研究

謝琳

摘 要：在小家電行業(yè)競爭激烈的今天，行業(yè)中的中小企業(yè)飽受市場擠壓，面臨困境。怎樣加強成本核算管理，減少生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本，提高經(jīng)濟效益，成為眾多企業(yè)迫切需要思考和解決的問題。然而部分企業(yè)所謂的成本較高，實則因其采用了錯誤的成本核算方法，直接影響到產(chǎn)品成本計算的精確性，因此而產(chǎn)生的高成本錯誤信息誤導(dǎo)了企業(yè)決策者導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)困境。本文以小家電企業(yè)為例，通過兩種成本核算方法的剖析，將時間驅(qū)動作業(yè)成本法應(yīng)用于該企業(yè)成本核算中，并將其結(jié)果與傳統(tǒng)成本法的結(jié)果進行比較，核算出的結(jié)果應(yīng)用于企業(yè)短期經(jīng)營決策中，以期對企業(yè)健康發(fā)展提供有益參考。

關(guān)鍵詞：制造費用;時間驅(qū)動;作業(yè)成本法;經(jīng)營決策

一、興達公司成本核算情況

興達公司是某市一家從事小家電研發(fā)、生產(chǎn)、營銷的企業(yè)，擁有20年專業(yè)家電生產(chǎn)制造經(jīng)驗。其主打產(chǎn)品主要有電熱水壺、咖啡機、電飯煲、打蛋機、面包機、攪拌機、加濕器等小型家用電器，種類繁多，且產(chǎn)品更新?lián)Q代頻繁。當(dāng)前國內(nèi)眾多企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費劃分為“生產(chǎn)制造成本”和“期間費用”兩大部分。其中生產(chǎn)制造成本分為直接費用和制造費用。因人工工時、機器工時、原材料消耗量和產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)，因此傳統(tǒng)方法亦被稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本核算方法”。目前興達公司所采取的正是此種成本核算方法。201x年8月興達公司生產(chǎn)一車間生產(chǎn)程序復(fù)雜的三種代表性產(chǎn)品成本信息如下：甲產(chǎn)品產(chǎn)量為10000個，乙產(chǎn)品產(chǎn)量為20000個，丙產(chǎn)品產(chǎn)量為40000個，三種產(chǎn)品制造費用合計為3444000元。傳統(tǒng)成本法下的成本核算，興達公司的制造費用是按直接人工工時進行分配的，甲產(chǎn)品單位成本為105.4元，乙產(chǎn)品單位成本為166 元，丙產(chǎn)品單位成本130元。

二、成本核算方法的選擇

隨著人民生活水平的不斷提高，消費者具有多樣化的產(chǎn)品需求。為滿足顧客日益增長的需求變化，更對企業(yè)逐漸使用自動化設(shè)備進行生產(chǎn)，但最終反而增加了制造費用在產(chǎn)品成本中所占比例，這使得傳統(tǒng)的成本核算方法遇到了兩大問題：首先，是固定制造費用提高、直接人工降低，因此制造費用分配率增大，極易產(chǎn)生產(chǎn)品成本失真的現(xiàn)象。其次，自動化設(shè)備使人工工時降低，若再通過直接人工分配制造費用，得出的必定非真實成本信息。作業(yè)成本法（ABC）在此情況下應(yīng)運而生。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。它以作業(yè)為單位收集成本，并把“作業(yè)”或“作業(yè)成本庫”的成本按作業(yè)動因分配到產(chǎn)品，通過選擇多樣化的作業(yè)動因進行制造費用分配，把按照人為的標準間接地分配到有關(guān)產(chǎn)品的成本比重縮減到最低限度，從而提高了成本核算信息的準確性。但是，由于此方法操作復(fù)雜，實施成本比較高，盡管理論體系漸趨完善，但在實務(wù)中作業(yè)成本法并未得到全面普及。

三、時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)勢及可行性

（一）時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)勢

1.數(shù)據(jù)來源更加準確可靠，可大范圍推廣使用。

2.時間驅(qū)動作業(yè)成本法計算相對簡單。

3.能夠反映資源的剩余產(chǎn)能。

4.滿足復(fù)雜的現(xiàn)實運營要求，系統(tǒng)更容易更新。

（二）時間驅(qū)動作業(yè)成本法在家電成本核算中運用的可行性

家電生產(chǎn)企業(yè)的特點導(dǎo)致其間接成本占總成本的比例逐漸增加，為了避免成本信息失真，以作業(yè)為中心進行核算的作業(yè)成本法為最佳的成本核算方法，即通過對作業(yè)流程進行分析并優(yōu)化。但在實際實施過程中，理論界大力推行的作業(yè)成本法因其計算方法困難固有缺陷而并未取得成功。然而時間驅(qū)動作業(yè)成本法在沿用作業(yè)成本法合理性的同時亦避免了此缺陷，此方法使得眾多企業(yè)在成本核算方面有了新的希望，且目前依據(jù)國外的推廣情況來看，大部分實施企業(yè)都到了良好的效果。

四、時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用

若將興達公司改用時間驅(qū)動作業(yè)成本法進行重新核算，與傳統(tǒng)成本法相比會有較大差異。時間驅(qū)動作業(yè)成本法下的成本核算，是通過單位產(chǎn)品耗用的標準時間分配制造費用的，主要分為以下五個步驟。

（一）確定單位時間產(chǎn)能成本

將間接費用分為間接人工費及生產(chǎn)運行費。間接人工費包括車間管理人員及輔助工作人員工資、福利等是以間接人工工時為成本動因。生產(chǎn)運行費用包括能源資源費用、修理折舊費用等，是以機器工時為成本動因。公司生產(chǎn)一車間內(nèi)管理人員及輔助工作人員共100人，有效工時為理論工時的90%，所以有效工時為15120小時。間接人工費用為710000元，所以間接人工費用的單位產(chǎn)能成本為46.96元/小時。公司生產(chǎn)一車間內(nèi)大小機器共450臺，所以機器的有效工時為68040小時。生產(chǎn)運行費用為2734000元，所以生產(chǎn)運行費用的單位時間產(chǎn)能成本為40.18元/小時

（二）確定單位產(chǎn)品作業(yè)耗時及成本動因率

興達公司將眾多作業(yè)劃分為四個作業(yè)中心，生產(chǎn)流程準備、機器設(shè)備管理、支持產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)成品檢查包裝。從信息系統(tǒng)里導(dǎo)出每個作業(yè)生產(chǎn)的標準耗時，相同作業(yè)中心的作業(yè)耗時合計即為作業(yè)中心標準耗時。首先在間接人工費用分配上，甲產(chǎn)品成本動因率合計為7.701元/個，乙產(chǎn)品成本動因率合計為11.881元/個，丙產(chǎn)品的成本動因率合計為9.674元/個。在生產(chǎn)運行費用分配上，甲產(chǎn)品的成本動因率為30.537元/個，乙產(chǎn)品成本動因率合計為67.543元/個，丙產(chǎn)品的成本動因率合計為26.238元/個。

（三）確定產(chǎn)品單位成本

單位產(chǎn)能成本與單位作業(yè)時間的乘積為成本動因率，各項成本費用的成本動因率合計則為單位產(chǎn)品制造費用。通過計算得出甲產(chǎn)品單位制造費用為38.238元，單位成本為105.24元;乙產(chǎn)品單位制造費用為79.423 元，單位成本為182.42元 ;丙產(chǎn)品單位制造費用為35.911 元，單位成本為120.91元。

（四）閑置成本

產(chǎn)品耗時合計為實際耗用工時，有效工時與實際工時之差為閑置資源，與單位產(chǎn)能成本之積為資源的閑置成本。間接人工實際工時為14940小時，間接人工閑置成本為8452.8元;機器運行實際工時為67340小時，機器運行閑置成本為28126元;故總閑置成本為36578.8元。

五、成本核算結(jié)果對比

產(chǎn)品毛利率一般可用來初步分析某種產(chǎn)品盈利情況，其計算公式如下：

毛利率=（單價一單位成本）/單價

若產(chǎn)品毛利率>0，則說明此產(chǎn)品在彌補期間費用前處于盈利狀態(tài);若產(chǎn)品毛利率<0，說明此產(chǎn)品在彌補期間費用前處于虧損狀態(tài);如果若產(chǎn)品毛利率=0，表示該產(chǎn)品在彌補期間費用前處于盈虧平衡狀態(tài)。甲、乙丙三種產(chǎn)品采用傳統(tǒng)成本法相較于時間驅(qū)動作業(yè)成本法來說，甲產(chǎn)品毛利差異率為-0.13%，乙產(chǎn)品毛利差異率為9.12%，丙產(chǎn)品毛利差異率為-6.06%。

對于甲產(chǎn)品來說，兩種成本核算方法成本相差不大，毛利率差異僅為0.13%。

對于乙產(chǎn)品來說，傳統(tǒng)成本法下，其為盈利產(chǎn)品。而時間驅(qū)動作業(yè)成本法下則為非盈利產(chǎn)品。其毛利差異率為9.12%，傳統(tǒng)成本法核算出的成本結(jié)果高估了產(chǎn)品毛利。

對于丙產(chǎn)品來說，其毛利差異率為6.06%，傳統(tǒng)成本計算法低估了產(chǎn)品毛利。

產(chǎn)品成本核算的真實性直接影響產(chǎn)品毛利，進而將錯誤的信息提供給決策者，對企業(yè)經(jīng)營決策造成不良影響。

六、采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法對企業(yè)經(jīng)營決策的影響

時間驅(qū)動作業(yè)成本法提高了產(chǎn)品成本核算的準確性，可以對相關(guān)產(chǎn)品進行售價調(diào)整，以保證企業(yè)利益最大化。

（一）產(chǎn)品生產(chǎn)線的決策

對于乙產(chǎn)品，市場競爭非常激烈，但市場需求量較大，在大客戶不斷壓價的情況下，興達公司愿意接單，因為傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品毛利率大于零，表示該產(chǎn)品在彌補期間費用前處于盈利狀態(tài)，銷量越高，可彌補期間費用就越多。

在傳統(tǒng)成本法下，乙為盈利產(chǎn)品，但在時間驅(qū)動作業(yè)成本法下，其實為虧損產(chǎn)品，無法進行期間費用的彌補，銷量越高，虧損越大。小家電企業(yè)利潤微薄，將生產(chǎn)資源用在毫無利潤甚至是賠本的產(chǎn)品上，是企業(yè)的實際利潤降低的主要原因。所以乙產(chǎn)品是不可能提高售價來增加盈利的，若不能降低其生產(chǎn)成本就要考慮停產(chǎn)或盡量縮小生產(chǎn)線。但考慮到興達公司的實際，老客戶下的訂單還沒完成，為了履行合同，興達公司應(yīng)縮小乙產(chǎn)品生產(chǎn)線，完成訂單后結(jié)合實際情況做該產(chǎn)品停產(chǎn)的準備。并且興達公司今年準備開發(fā)生產(chǎn)新產(chǎn)品作為新的利潤增長點，而車間的生產(chǎn)能力是有限的，空出一部分生產(chǎn)線，再結(jié)合車間的閑置成本，進行開發(fā)新產(chǎn)品戰(zhàn)略。

（二）產(chǎn)品的營銷決策

丙產(chǎn)品產(chǎn)量高、質(zhì)量好，是興達公司的主打產(chǎn)品，其實際成本較傳統(tǒng)成本法核算出的成本更低，利潤更為可觀。從異常激烈的競爭環(huán)境來看，小家電產(chǎn)品對售價較為敏感，價格略微下調(diào)即可產(chǎn)生良好的效果，特別是對大客戶、老客戶而言具有更強的吸引力。而且丙產(chǎn)品有著很好的盈利水平基礎(chǔ)，完全可以讓利于客戶，因此建議興達公司可通過適當(dāng)降低丙產(chǎn)品的售價，擴大興達公司的知名度，提高其市場占有率。

結(jié)束語：

在計算產(chǎn)品成本方面，時間驅(qū)動作業(yè)成本法能在計算方法簡單的情況下，防止傳統(tǒng)成本法下出現(xiàn)的產(chǎn)品成本信息失真情況，為企業(yè)短期經(jīng)營提供成本依據(jù)，并可以反映出企業(yè)對閑置產(chǎn)能的利用情況，是一種更為先進的成本計算方法。但其作用是否能夠真正得到發(fā)揮，能否順利地實施下去，還有待其在各行業(yè)實踐的檢驗。

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