資產(chǎn)減值在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用問題研究

趙楊

摘 要：資產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展的根本，在市場經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的環(huán)境下，資產(chǎn)面臨的不確定因素也越來越多，如何真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況顯得尤為重要。我國資產(chǎn)減值會計(jì)在1992年被提出，減值理論至今也有了將近30年的發(fā)展歷程。但是，由于資產(chǎn)減值會計(jì)本身的局限性和靈活性使財(cái)務(wù)人員在處理資產(chǎn)減值時運(yùn)用了大量的職業(yè)判斷，導(dǎo)致各企業(yè)實(shí)務(wù)操作中存在差異，甚至有些企業(yè)為了某些目的利用資產(chǎn)減值來粉飾報表、平滑利潤等違法操作給報表使用者提供虛假信息，給資本市場的正常秩序帶來了極大的不利影響。本文首先介紹了我國資產(chǎn)減值的理論概述及其重要意義，分析了實(shí)務(wù)中常見的資產(chǎn)在實(shí)施減值過程中存在的差異，并簡要分析了我國減值會計(jì)在財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)較低，不按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備等方面存在的主要問題，并據(jù)此提出提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)，強(qiáng)調(diào)濫用資產(chǎn)減值的相關(guān)風(fēng)險，提高準(zhǔn)則的可操作性，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部控制管理的作用，強(qiáng)化資產(chǎn)減值信息披露 ，強(qiáng)化外部監(jiān)督等解決的建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值? 實(shí)務(wù)運(yùn)用? 會計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號：F275.1?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A?文章編號：2096-0298（2020）03（b）--03

1 資產(chǎn)減值理論概述

1.1 資產(chǎn)減值的定義及基本類型

我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》所涉及的資產(chǎn)通常屬于企業(yè)的非流動資產(chǎn)，具體包括（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資;（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn);（3）固定資產(chǎn);（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn);（5）無形資產(chǎn);（6）商譽(yù);（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。由于有關(guān)資產(chǎn)的特性不同，其減值會計(jì)處理也有所差別，因而適用的具體準(zhǔn)則也不盡相同。

1.2 加強(qiáng)資產(chǎn)減值核算與管理的重要意義

隨著市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬變，受到海內(nèi)外經(jīng)濟(jì)因素的影響越來越深刻，資產(chǎn)的價值也會因?yàn)椴淮_定的因素發(fā)生變化，因此加強(qiáng)對資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（1）有助于落實(shí)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下對各項(xiàng)資產(chǎn)做出合理的判斷，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。確保資產(chǎn)的真實(shí)，符合資產(chǎn)定義（資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益）的要求。

（2）有助于確保企業(yè)資產(chǎn)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確。資產(chǎn)減值的準(zhǔn)確核算能使上市主體的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加接近真實(shí)情況，避免投資者因資產(chǎn)狀況、經(jīng)營業(yè)績虛高而做出誤判。對企業(yè)經(jīng)營者來說，加強(qiáng)資產(chǎn)減值核算，有助于管理者更清晰地了解本公司的資產(chǎn)狀況，并針對減值資產(chǎn)及時采取措施，有效防范更大的經(jīng)營風(fēng)險，比如，對于應(yīng)收賬款事前加強(qiáng)信用風(fēng)險管理，事中控制應(yīng)收賬款規(guī)模，事后加強(qiáng)客戶溝通，加大應(yīng)收款的催收力度，控制賬齡較長的應(yīng)收款比例;對于存貨，合理規(guī)劃存貨的儲備，減少存貨資金占用，降低存貨減值風(fēng)險;對于長期股權(quán)投資，每年至少核實(shí)一次，做到對于投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的未來收益心中有數(shù)，針對投資實(shí)體的不同情況，采取不同的投資策略。

2 資產(chǎn)減值理論與實(shí)務(wù)應(yīng)用差異分析

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對前文提到的各種資產(chǎn)規(guī)定了不同的計(jì)提要求，但是實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況差異很大，實(shí)務(wù)中常見資產(chǎn)減值主要包括應(yīng)收賬款、存貨、商譽(yù)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽(yù)等。本部分內(nèi)容只針對實(shí)務(wù)中常見的資產(chǎn)減值進(jìn)行分析。

2.1 應(yīng)收賬款

準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)收賬款計(jì)提的方法包括“余額百分比法”“賬齡分析法”“銷貨百分比法”和“個別認(rèn)定法”。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，一經(jīng)確定不得隨意變更。如需變更，經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案，并在會計(jì)報表附注中予以說明。在實(shí)務(wù)中，比較常見的計(jì)提方法是按信用風(fēng)險特征組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的“賬齡分析法”和單項(xiàng)金額重大或者雖然不重大，但是涉訴款項(xiàng)、客戶信用狀況惡化的應(yīng)收款項(xiàng)的“個別認(rèn)定法”結(jié)合使用。但是應(yīng)收賬款計(jì)提比例不統(tǒng)一，不同行業(yè)的計(jì)提比例相差很大，甚至同一行業(yè)的上市公司應(yīng)收賬款的計(jì)提比例也不一致。如表1中三家公司同屬于廣播電視信息網(wǎng)絡(luò)服務(wù)有線電視行業(yè)，壞賬的計(jì)提比例一年以內(nèi)和三年以上的都不相同。另外壞賬計(jì)提比例由公司自行確定和調(diào)整，使得部分公司變更壞賬計(jì)提政策有一定的隨意性，加大了企業(yè)操控利潤的空間。

2.2 存貨

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計(jì)售價減去至完工時估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。估計(jì)存貨的可變現(xiàn)凈值時，需要存貨的售價、至完工時將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容，每一項(xiàng)的估計(jì)都需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)內(nèi)外部信息作出專業(yè)的判斷。對于存貨種類較多的企業(yè)，各項(xiàng)估計(jì)所耗費(fèi)的時間和精力也比較大，并且上市公司需要披露季報、半年報和年報。都需要在每個資產(chǎn)負(fù)債表日重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，為財(cái)務(wù)人員的工作增加了難度。在實(shí)際工作中，非上市公司存貨的跌價準(zhǔn)備也有一些簡化的處理方法，此方法僅供參考。比如，按存貨的庫齡計(jì)提，一年以上的存貨全額計(jì)提存貨跌價;此方法簡單易行，但又過于保守，主要適用于產(chǎn)品線單一，產(chǎn)品更新?lián)Q代比較快的企業(yè)。再比如，從存貨庫齡出發(fā)，一年以內(nèi)的不考慮減值，一年以上的逐個分析，原材料不再使用的全額計(jì)提，沒有訂單又不能用于其他項(xiàng)目的存庫商品全額計(jì)提，這種方法較第一種方法更加嚴(yán)謹(jǐn)，比較客觀尊重實(shí)際又便于實(shí)施，適用于存貨管理規(guī)范，企業(yè)內(nèi)控管理完善的企業(yè)。

2.3 長期股權(quán)投資

投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。因?yàn)殚L期股權(quán)投資的賬面價值一般說來比較大，以防止企業(yè)在利潤高的時候計(jì)提減值準(zhǔn)備，沒有利潤的時候再調(diào)整回減值準(zhǔn)備而增加利潤。但是實(shí)務(wù)中，尤其是資本市場上長期股權(quán)投資的可收回金額也會變化，導(dǎo)致減值準(zhǔn)備也會隨之變化，準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回也與企業(yè)的實(shí)際情況相違背。

2.4 商譽(yù)

所謂的商譽(yù)，是看好一家公司發(fā)展，收購者給出一定溢價，收購這家公司。所以，收購成功商譽(yù)會促進(jìn)公司業(yè)績快速增長，但若失敗，則會商譽(yù)減值，且可能對經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生長期不利的影響。商譽(yù)減值概念中業(yè)績超預(yù)期的股票由于市場信息存在天然不對稱，投資商難以預(yù)測商譽(yù)是否減值，減值風(fēng)險隨時可能發(fā)生，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提缺乏可靠的信息資料，可回收金額的確定是資產(chǎn)減值中的難點(diǎn)。

3 資產(chǎn)減值管理中存在的主要問題

3.1 高素質(zhì)財(cái)會人才稀缺

雖然會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量，為企業(yè)資產(chǎn)減值測試與判斷提供了法律依據(jù)和操作規(guī)范。但是對資產(chǎn)的減值跡象，未來現(xiàn)金流量預(yù)測及其方法，折現(xiàn)率的選擇等都需要大量的職業(yè)判斷及專業(yè)的財(cái)務(wù)知識，這就對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識、工作經(jīng)驗(yàn)提出了更高的要求。但是在日常的財(cái)務(wù)工作中，我國高素質(zhì)財(cái)會人才稀缺，會計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)普遍偏低，很多會計(jì)人員對資產(chǎn)減值存在知識的盲區(qū)，不能獨(dú)立完成減值的確認(rèn)或者隨意計(jì)提減值，甚至存在依靠主觀意圖來執(zhí)行資產(chǎn)減值的處理，加上管理層隨意插手財(cái)務(wù)核算，就更需要財(cái)務(wù)人員提高專業(yè)技能及職業(yè)道德。

3.2 大額甚至超額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，操縱財(cái)務(wù)報表

在實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)公司都是按著準(zhǔn)則要求來規(guī)范操作，但也有一些公司為了規(guī)避退市風(fēng)險，惡意操控利潤。例如2019年4月26日，鵬起科技發(fā)布2018年巨虧38.10億元的年報，被審計(jì)機(jī)構(gòu)出具了無法表示意見的審計(jì)報告，*ST鵬起在年報中解釋，巨虧38.10億元，主要是因?yàn)橛?jì)提了34.99億元的資產(chǎn)減值，其中名目包括商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備15.44億元;存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備9.09億元;其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5.34億元;預(yù)付賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5.02億元;計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債2.99億元;應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備0.09億元。通過資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來操縱財(cái)務(wù)報表，避免企業(yè)利潤表連年虧損，是一些上市公司規(guī)避退市風(fēng)險的常用手段。

3.3 未按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備

北京科能騰達(dá)通信技術(shù)有限公司（簡稱“科能通信”）系科能騰達(dá)參股公司?？颇芡ㄐ抛再Y本為900萬元，科能騰達(dá)參股比例為41%。由于科能通信長期經(jīng)營不善，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，于2016年12月開始停產(chǎn)并陷入借款合同糾紛和勞動爭議糾紛。截至2018年12月31日，科能騰達(dá)長期股權(quán)投資期末賬面價值為130.85萬元，本期未計(jì)提減值準(zhǔn)備。很明顯，科能騰達(dá)的長期股權(quán)投資已經(jīng)具有明顯的減值跡象，需要全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

4 企業(yè)加強(qiáng)資產(chǎn)減值管理的具體措施

4.1 提高會計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)

企業(yè)減值信息的真實(shí)性直接受到會計(jì)從業(yè)人員能力的影響，會計(jì)人員需要努力提高自己的專業(yè)能力，保持對行業(yè)，市場信息的了解，及時準(zhǔn)確地做出減值判斷，明確資產(chǎn)減值的會計(jì)處理，且對財(cái)務(wù)管理，資產(chǎn)評估的相關(guān)內(nèi)容有所了解。企業(yè)定期組織員工學(xué)習(xí)，對會計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)財(cái)務(wù)知識的培訓(xùn)，了解最新的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范，培養(yǎng)不僅能夠財(cái)務(wù)核算的財(cái)務(wù)人員，更需要培養(yǎng)具備財(cái)務(wù)管理能力，熟悉企業(yè)內(nèi)控，資產(chǎn)評估的復(fù)合型背景的財(cái)務(wù)人員。

4.2 對管理層強(qiáng)調(diào)濫用資產(chǎn)減值的相關(guān)風(fēng)險

在實(shí)務(wù)操作中，不乏利用資金減值來盈余管理的案例，財(cái)務(wù)人員對此有直接的責(zé)任，但是不能忽視企業(yè)管理層在其中的操控作用。一些公司管理層為了IPO、融資、業(yè)績評價等原因，惡意操控資產(chǎn)減值，給報表使用者提供了虛假信息，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)的正常秩序，損害了投資者的利益，一些國企領(lǐng)導(dǎo)利用資產(chǎn)減值美化自己的業(yè)績，從而損害了國家和集體的利益。所以需要加強(qiáng)資產(chǎn)減值的重要性宣傳，濫用減產(chǎn)減值操縱報表的將面臨證券管理機(jī)構(gòu)的處罰。

4.3 量化相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，減少職業(yè)判斷

盡管各行各業(yè)有著自己的獨(dú)特的發(fā)展模式，資產(chǎn)減值也因行業(yè)的不同體現(xiàn)了不一樣的操作模式。資產(chǎn)減值在準(zhǔn)則中也是規(guī)定了一個大的框架，具體的操作需要會計(jì)人員的專業(yè)判斷，但是現(xiàn)行規(guī)范不是很健全，操作性不強(qiáng)。在準(zhǔn)則中應(yīng)該減少模糊的程式化語言，增加判斷減值的客觀標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)資產(chǎn)減值核算中的一致性和明確性。比如，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的測算方法，折現(xiàn)率的選擇沒有明確的依據(jù)，財(cái)務(wù)人員會根據(jù)自己的喜好來選擇利用。

4.4 發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部控制管理的作用

第一，完善企業(yè)資產(chǎn)減值的內(nèi)部控制，做到資產(chǎn)責(zé)任到人。比如，存貨的保管、生產(chǎn)由生產(chǎn)部負(fù)責(zé);應(yīng)收賬款由銷售部門負(fù)責(zé);固定資產(chǎn)由行政部門負(fù)責(zé);長期股權(quán)投資由投資部門負(fù)責(zé)。避免僅靠財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷或者拍腦袋來計(jì)提。由第一責(zé)任人提供測算的第一手資料，財(cái)務(wù)部門根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部信息資料計(jì)提減值準(zhǔn)備。

第二，加強(qiáng)授權(quán)審批。企業(yè)應(yīng)當(dāng)事先制定減值準(zhǔn)備的審批制度，規(guī)定金額的大小由不同級別的管理層審批，對管理層，董事會，股東大會設(shè)定不同的審核級別。

第三，還要發(fā)揮企業(yè)內(nèi)審部門的監(jiān)督作用。內(nèi)審部門不僅要對減值計(jì)提設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制制度，更要對減值計(jì)提的有效性進(jìn)行監(jiān)督。

4.5 強(qiáng)化資產(chǎn)減值信息披露

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的人會使用財(cái)務(wù)報告的信息，不僅是表內(nèi)信息，表外信息也越來越重要。對于資產(chǎn)減值，資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的是各項(xiàng)資產(chǎn)的凈額，利潤表體現(xiàn)了當(dāng)期計(jì)提資產(chǎn)減值損失的金額，這就需要在表外列明資產(chǎn)減值的分類，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額、變動情況及原因說明。發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額。這些基本的要求一些企業(yè)并不能嚴(yán)格地遵守，對一些定量的數(shù)據(jù)能列明，一些描述性的說明就含糊其辭，避重就輕。準(zhǔn)則要求披露的這些信息還不全面，建議企業(yè)在披露的財(cái)務(wù)信息中加入計(jì)提或者轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備原因、確認(rèn)方法、說明符合哪些減值跡象，可回收金額與折現(xiàn)率的計(jì)算依據(jù)等，加大資產(chǎn)減值信息的公開透明程度，提高會計(jì)信息的質(zhì)量。

4.6 強(qiáng)化外部監(jiān)督

首先，加強(qiáng)外部中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管審計(jì)責(zé)任，保證中介機(jī)構(gòu)和審計(jì)師的獨(dú)立性。其次，加大政府監(jiān)督部門的相關(guān)法律執(zhí)行力度，對違規(guī)行為通報披露，并采取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)處罰措施，使企業(yè)忌憚?wù)O(jiān)管機(jī)構(gòu)，而不敢利用資產(chǎn)減值來操縱財(cái)務(wù)報表。最后，對于資產(chǎn)減值提供專項(xiàng)的審計(jì)，促使企業(yè)資產(chǎn)減值更加的專業(yè)化、規(guī)范化、提高資產(chǎn)減值會計(jì)的準(zhǔn)確性。

總之，資產(chǎn)減值會計(jì)是我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化的重要體現(xiàn)，也是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展國際化的必然選擇。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、評估體系的健全、公允價值的合理應(yīng)用，通過政府、中介機(jī)構(gòu)和我國的財(cái)會人員的共同努力，資產(chǎn)減值會越來越能規(guī)范公司的財(cái)務(wù)工作，發(fā)揮其積極的作用。

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