大數(shù)據(jù)背景下政府環(huán)境會計信息披露體系與品牌平臺構(gòu)建研究*

文/孟小晨 李亦普 （南京審計大學(xué)會計學(xué)院）

一、環(huán)境會計信息披露體系構(gòu)建的必要性

（一）科學(xué)分析——剖析企業(yè)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀

作為經(jīng)濟(jì)社會活動的主要參與者、自然資源的重要使用者，企業(yè)同樣也是環(huán)境會計的主體之一，對生態(tài)文明的健康發(fā)展擔(dān)負(fù)著極為重要的環(huán)保責(zé)任。目前，企業(yè)環(huán)境信息披露呈現(xiàn)著如下特點：

（1）披露比例不高，企業(yè)能動性差。出于追求經(jīng)濟(jì)利益的需要，企業(yè)在自身發(fā)展過程中，難以兼顧社會效益。利潤最大化與環(huán)境會計目標(biāo)的沖突，造成了我國企業(yè)環(huán)境信息披露比例低，大部分上市公司很少自覺進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的情況。

以我國重工業(yè)基地東北為例，黑吉遼三省的重污染行業(yè)上市公司在招股說明書中進(jìn)行披露的比例為 81. 25%,非重污染行業(yè)在招股說明書中披露的百分比為34.43%,所有行業(yè)合計僅占55.05%。

（2）披露信息不完整、缺乏公信力。我國上市公司環(huán)境信息披露以定性為主，缺少定量信息的描述與披露。與西方發(fā)達(dá)國家相比，環(huán)境信息披露局限于環(huán)保因素的分析、環(huán)境政策的解讀以及對不利因素的對策研究等等，忽略了對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用和企業(yè)環(huán)境管理目標(biāo)實施情況的披露，同時披露信息專業(yè)程度高，部分投資者不能對環(huán)境信息真實性做出準(zhǔn)確判斷，政府監(jiān)管部門以及外部審計事務(wù)所也未對公布的環(huán)境信息進(jìn)行鑒證，導(dǎo)致上市公司環(huán)境信息有效性和利用性下降。

（3）披露形式多樣，缺少制度約束。目前我國上市公司環(huán)境信息披露的方式主要有兩種，一種是在企業(yè)財務(wù)報表附注中說明并加以披露，另一種則做出單獨(dú)的環(huán)境年報予以公布。由于我國關(guān)于企業(yè)信息披露的法規(guī)并沒有對環(huán)境信息披露方式做出強(qiáng)制要求，大部分企業(yè)都根據(jù)自身實際利益和行業(yè)特點自由選擇。這種披露形式的極大隨意性，對環(huán)境信息使用者資料的獲取、分析造成了極大的困難。

（二）算則精準(zhǔn)——確立科學(xué)環(huán)境會計計量方法

科學(xué)合理的會計計量、準(zhǔn)確有效的綠色信息是環(huán)境會計信息披露的前提和基礎(chǔ)。但由于環(huán)境會計計量對象的特殊性、環(huán)境資源的共享性，在實際企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)中，很難采取統(tǒng)一的計量單位和傳統(tǒng)會計的計量方法。譬如：水質(zhì)降解系數(shù)、空氣污染指數(shù)等非貨幣計量單位的出現(xiàn)，企業(yè)延時環(huán)境治理費(fèi)造成的歷史成本計量法的失效，都對環(huán)境會計的計量核算造成了不小的障礙。缺乏行之有效的計量方法和切實可行的理論體系，環(huán)境信息口徑難以統(tǒng)一，披露的質(zhì)量也將大打折扣。

（三）督則銳利——解決企業(yè)環(huán)境會計責(zé)任分散效應(yīng)

責(zé)任分散效應(yīng)也稱旁觀者效應(yīng)，是指當(dāng)某項任務(wù)分配到具體的單獨(dú)個體時，任務(wù)承擔(dān)者往往會自覺承擔(dān)并積極完成；但如果把任務(wù)分配到集體或團(tuán)隊，就會造成內(nèi)部的推諉和效率的低下，最終導(dǎo)致社會責(zé)任無人承擔(dān)。

從企業(yè)開展環(huán)境會計的驅(qū)動要素來看，對于以財務(wù)績效導(dǎo)向為主的企業(yè)環(huán)境會計也是如此。雖然本著“誰污染，誰治理，誰保護(hù)”的原則，但由于企業(yè)外部環(huán)境成本難以計量，很難將外部環(huán)境成本在同一地區(qū)使用相同環(huán)境資源的污染企業(yè)間進(jìn)行合理分配，因此看似是多個污染企業(yè)共同承擔(dān)的責(zé)任，但當(dāng)實際履行時就會產(chǎn)生無人承擔(dān)的情況。因此我們應(yīng)該深刻地認(rèn)識到，企業(yè)環(huán)境會計信息的披露并不能僅僅依靠企業(yè)環(huán)保意識的提高，環(huán)境會計也不僅僅隸屬于企業(yè)會計。政府應(yīng)當(dāng)在環(huán)境會計的應(yīng)用、環(huán)境信息的披露中發(fā)揮主導(dǎo)作用，利用“有形的手”進(jìn)行宏觀調(diào)節(jié)，消除企業(yè)間的責(zé)任分散效應(yīng)現(xiàn)象。

二、環(huán)境會計信息披露過程中的運(yùn)行沖突分析

政府環(huán)境會計是區(qū)域內(nèi)環(huán)境資源計量、披露的創(chuàng)新模式。它的理論應(yīng)用框架是不足以支撐其內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)信息沖突的，為了使其有效地運(yùn)行，本文假設(shè)了政府環(huán)境會計與微觀企業(yè)環(huán)境會計在信息披露方面可能存在的博弈、沖突，并進(jìn)行有效性分析和應(yīng)用探究。

第一，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)沖突。由于牽涉利益不同，不同組織對環(huán)境問題的認(rèn)識，對非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)量化標(biāo)準(zhǔn)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益的認(rèn)知程度等許多方面也存在差異。為了解決認(rèn)知沖突，政府部門應(yīng)出臺統(tǒng)一的環(huán)境會計細(xì)則，統(tǒng)一、規(guī)范披露標(biāo)準(zhǔn)。同時發(fā)揮XBRL 技術(shù)優(yōu)勢，對環(huán)境會計信息平臺數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化工作。

第二，信任溝通沖突。企業(yè)環(huán)境會計信息披露是政府環(huán)境會計體系有效運(yùn)營的基礎(chǔ)和前提。但對于以盈利最大化為目標(biāo)的企業(yè)來說，為了維護(hù)良好的企業(yè)形象和出于保護(hù)公司商業(yè)秘密的考慮，部分組織可能存在不完全披露或披露造假的情況，對政府環(huán)境會計信息的真實性和完整性造成了不良影響。在解決信任溝通沖突的過程中，政府部門應(yīng)根據(jù)實際情況采取多種措施，既要制定、完善環(huán)境會計審核監(jiān)督制度，將企業(yè)環(huán)境會計數(shù)據(jù)納入社會審計，又要加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理會計的培訓(xùn)，形成“剛?cè)岵?jì)”的激勵懲罰體制。即：對公開準(zhǔn)確披露環(huán)境信息的企業(yè)進(jìn)行稅費(fèi)減免、財政補(bǔ)貼等物質(zhì)獎勵，對違規(guī)披露、隱瞞披露的企業(yè)進(jìn)行環(huán)保處罰。解決好各個主體之間的溝通沖突，確保環(huán)境會計數(shù)據(jù)在不同主體、不同層級方面的準(zhǔn)確有效傳遞。

第三，利益分配沖突。利益分配是影響環(huán)境數(shù)據(jù)披露公允性的關(guān)鍵。首先，政府與企業(yè)利益分配的沖突。企業(yè)在政府的授權(quán)下有開發(fā)自然資源的權(quán)利以及修復(fù)被污染環(huán)境的責(zé)任，但由于主體難以界定以及環(huán)境數(shù)據(jù)存在計量障礙，往往會出現(xiàn)企業(yè)多承擔(dān)或少承擔(dān)環(huán)境損失的情況，引起政府和企業(yè)，企業(yè)和企業(yè)之間的分配沖突。因此政府在進(jìn)行生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益紅利分配和責(zé)任界定時，應(yīng)遵守 “誰污染誰治理，誰投入誰受益 ”的利益分配原則，規(guī)范政府環(huán)境會計信息計量核算工作，加強(qiáng)自身作風(fēng)建設(shè)，嚴(yán)格杜絕企業(yè)逃避責(zé)任的情況。其次，長期利益與短期利益的沖突，由于生態(tài)資源具有的特殊性：可恢復(fù)性和循環(huán)性。自然資源恢復(fù)周期長，而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動多以短期效益為主，所以政府應(yīng)根據(jù)自然資源利用特點，參照會計準(zhǔn)則，在生態(tài)效益分配時建立合理的“留存”機(jī)制，并對環(huán)境經(jīng)濟(jì)留存收益的提取比例、用途進(jìn)行政策約束，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益的可持續(xù)健康發(fā)展。

三、政府主導(dǎo)下環(huán)境會計信息披露體系的重構(gòu)

（一）大數(shù)據(jù)提高環(huán)境會計計量效用性

隨著互聯(lián)網(wǎng)科技的快速發(fā)展與日漸成熟，網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)在會計信息處理、披露中的作用越來越重要。而大數(shù)據(jù)也以其規(guī)模大、速度快等特點越來越多地被政府部門廣泛地運(yùn)用到政務(wù)信息化管理中，為環(huán)境會計的計量、核算提供數(shù)據(jù)支撐。

（1）利用大數(shù)據(jù)為非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)提供貨幣計量方法。非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)是指沒有預(yù)先結(jié)構(gòu)化并進(jìn)行定義的數(shù)據(jù)模型，多以圖像、視頻、文檔作為載體。

在環(huán)境信息中，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)占到80%以上，但由于非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)計量單位多、核算困難等特點，目前環(huán)境信息的統(tǒng)計、分析主要以結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)為主，因此非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)對于環(huán)境會計信息披露的完善具有重大意義，是真正意義上有待發(fā)掘的“寶庫”，而大數(shù)據(jù)的應(yīng)用為“寶庫”的挖掘提供了機(jī)會。

例如，企業(yè)排放污水造成的土壤污染，植樹造林提高廠區(qū)內(nèi)部綠化率的生態(tài)行為，這些非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)往往以圖片、錄像的方式呈現(xiàn)，很難量化處理。

而大數(shù)據(jù)平臺可以依據(jù)不同地區(qū)的生態(tài)環(huán)境脆弱程度和行業(yè)特點制定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過后臺大量企業(yè)環(huán)境數(shù)據(jù)的海量挖掘，搭建可視化、數(shù)據(jù)化、系統(tǒng)化的軟件，將同一地區(qū)的環(huán)境成本進(jìn)行企業(yè)間的合理分配，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)得以量化處理。

（2）大數(shù)據(jù)提高了結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的處理速度，保證了環(huán)境會計信息的可靠性和可持續(xù)性。環(huán)境會計的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)主要包括自然資源的消耗、環(huán)境保護(hù)的支出、改善環(huán)境的收益三大類。

自然資源的損耗主要指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對公共自然資源破壞造成的損失，并按照復(fù)原生態(tài)環(huán)境需要發(fā)生的成本進(jìn)行計量，如果有政府監(jiān)管部門的罰款，則按照歷史成本法進(jìn)行計價。環(huán)境保護(hù)的支出則是企業(yè)通過增添環(huán)保設(shè)備，改善生產(chǎn)工具，降低單位能耗而對生態(tài)環(huán)境做出的可量化貢獻(xiàn)。其支出可以通過“環(huán)保研究與開發(fā)費(fèi)用”賬戶歸結(jié)，未來在財務(wù)報表進(jìn)行披露。改善環(huán)境收益指企業(yè)因環(huán)保行為而獲得的政府補(bǔ)貼、環(huán)境稅費(fèi)減免等。

對于環(huán)境會計的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)來說，一方面針對其數(shù)量的冗雜性，大數(shù)據(jù)技術(shù)可以提高數(shù)據(jù)處理的效率和速度，確保數(shù)據(jù)處理的完整性，便于企業(yè)日后分析、披露和政府部門的監(jiān)管、審計；另一方面由于生態(tài)環(huán)境自身的可修復(fù)性，環(huán)境會計的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)又具有動態(tài)性的特征，大數(shù)據(jù)強(qiáng)大的存儲能力、快速分析能力可以實時地對環(huán)境會計數(shù)據(jù)進(jìn)行修正和調(diào)整，確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可持續(xù)性。

（二）區(qū)塊鏈+政府環(huán)境會計信息平臺的構(gòu)建

為了解決宏觀環(huán)境會計與微觀企業(yè)會計沖突，消除微觀企業(yè)間的責(zé)任分散現(xiàn)象，應(yīng)建立由政府主導(dǎo)，企業(yè)、社會公眾等多方參與的政府環(huán)境會計信息公眾平臺，利用區(qū)塊鏈去中心化、安全高效的特點，推動環(huán)保產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。

1.政府環(huán)境會計信息平臺的構(gòu)建

如圖1 所示，平臺內(nèi)部的參與主體包括政府（主要指監(jiān)管、執(zhí)法部門）、企業(yè)（營利組織與非營利組織）、社會公眾。運(yùn)營過程主要分為三個層面：第一，數(shù)據(jù)的分類和可視化。

平臺在收集到各個企業(yè)的環(huán)境會計數(shù)據(jù)后應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)性質(zhì)、所處行業(yè)及地區(qū)進(jìn)行分類，將非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)進(jìn)行可視化處理。第二，數(shù)據(jù)的整合。利用XBRL 技術(shù)對環(huán)境會計數(shù)據(jù)進(jìn)行語言標(biāo)準(zhǔn)化，格式統(tǒng)一化，由政府相關(guān)部門進(jìn)行信息驗證與審核，對于符合環(huán)境會計準(zhǔn)則的數(shù)據(jù)，應(yīng)進(jìn)行統(tǒng)一的記賬處理，記錄其對微觀企業(yè)和自然資源的經(jīng)濟(jì)影響；對于不符合環(huán)境會計準(zhǔn)則的數(shù)據(jù)則應(yīng)退回，要求企業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整，企業(yè)環(huán)境會計數(shù)據(jù)披露的質(zhì)量也將作為公司年度財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)；對于信息處理過程中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法線索則由平臺交給執(zhí)法監(jiān)管部門處理。第三，數(shù)據(jù)的披露。政府部門在對數(shù)據(jù)進(jìn)行整合、驗證、記賬后將以獨(dú)立環(huán)境報告的方式進(jìn)行發(fā)布，公眾和環(huán)保自律團(tuán)體可以進(jìn)行監(jiān)管，外部企業(yè)投資者可以識別投資機(jī)會，企業(yè)也將通過樹立新型企業(yè)形象，提升外部“軟實力”。

2.區(qū)塊鏈在信息平臺中的應(yīng)用

區(qū)塊鏈技術(shù)本質(zhì)是一種多區(qū)塊存儲、加密的數(shù)據(jù)庫技術(shù)，具有去中心化和分布式記賬的功能特點。它的應(yīng)用將會極大地優(yōu)化政府環(huán)境會計信息平臺的運(yùn)營流程，提高數(shù)據(jù)的透明性和準(zhǔn)確性。區(qū)塊鏈的優(yōu)勢具體可以體現(xiàn)在如下方面：第一，數(shù)據(jù)安全。去中心化的區(qū)塊鏈不受任何個體的控制，外部攻擊者很難找到系統(tǒng)的入口點，數(shù)據(jù)安全有保障；同時，區(qū)塊鏈上每個運(yùn)營流程都對應(yīng)特定身份認(rèn)證的內(nèi)部使用者，披露的數(shù)據(jù)很難被他人利用或篡改。第二，審查即時。作為信息平臺的重要主體，政府部門可以在區(qū)塊鏈上的任何節(jié)點對信息數(shù)據(jù)進(jìn)行訪問，而無須等待責(zé)任單位的定期報告，這將進(jìn)一步提升平臺運(yùn)營的效率，方便政府部門的記錄、監(jiān)管。第三，成本低廉。去中心化結(jié)構(gòu)搭建的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于中心化結(jié)構(gòu)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)，政府部門將會大大節(jié)省在平臺內(nèi)部運(yùn)營、維護(hù)的耗費(fèi)，節(jié)約信息使用成本。由此可見，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將會促進(jìn)環(huán)境信息平臺的優(yōu)化和融合，既能確保信息的安全、提升質(zhì)量，又可以降低成本、提高效率。

（三）信息披露平臺提高環(huán)境會計監(jiān)督透明度

1.信息共享，避免不對稱性

政府環(huán)境會計信息平臺的構(gòu)建為大眾了解環(huán)境會計信息和企業(yè)環(huán)境狀況提供了渠道，為政府依法監(jiān)督、企業(yè)公開披露提供了平臺，使得環(huán)境信息的不對稱性大大降低。區(qū)塊鏈憑借其去中心化的特點為平臺有效運(yùn)行，發(fā)揮監(jiān)督職能提供了保障。

在區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用下，環(huán)境會計信息在平臺各個主體之間流通，由各方共同維護(hù)、監(jiān)督，大大減少了數(shù)據(jù)篡改的可能性。同時監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以在信息平臺基礎(chǔ)上，在區(qū)塊鏈?zhǔn)跈?quán)下，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)為每個污染排放企業(yè)搭建環(huán)境信息庫，將每個企業(yè)的排污量、環(huán)境交易量以及環(huán)保設(shè)備、環(huán)境稅建卡入庫，設(shè)立相應(yīng)檔案，方便政府監(jiān)管，防止企業(yè)不合理使用環(huán)保稅收免征條例。

2.加注解釋，提升公眾參與

環(huán)境會計是環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)與發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)、行政管理學(xué)等多學(xué)科交叉結(jié)合的產(chǎn)物。由于環(huán)境資源的特殊性，環(huán)境會計信息很難被非專業(yè)的社會公眾理解，不免為社會監(jiān)督增添了障礙。大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展為這一問題的解決提供了方案，借助企業(yè)環(huán)境信息庫，環(huán)保部門可以在企業(yè)披露信息旁加注解釋，同時對于環(huán)境學(xué)的專有名詞可以增添超鏈接功能，方便公眾查詢。這樣既提高了公眾參與度，加強(qiáng)了社會監(jiān)督又起到了教育作用，提升了公眾的環(huán)保知識。

圖1 政府環(huán)境會計信息平臺框架設(shè)計圖

3.先行試點，不斷完善體系

鑒于環(huán)境會計實務(wù)的復(fù)雜性，政府可以在部分行業(yè)和地區(qū)先行開展試點工作，構(gòu)建政府環(huán)境信息披露體系，搭建環(huán)境會計信息平臺，激發(fā)企業(yè)披露能動性，關(guān)注社會公眾參與度。對于自愿進(jìn)行環(huán)境信息披露的公司政府可以設(shè)置獎勵措施，進(jìn)行財政補(bǔ)貼、稅費(fèi)減免。同時廣泛征求意見，總結(jié)國外經(jīng)驗，結(jié)合本國國情，統(tǒng)一信息披露標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范信息披露格式，探究構(gòu)建體系可行性和應(yīng)用框架效用性。這樣一來既可以激勵其他還未披露的公司效仿，推行普及。又可以通過試點企業(yè)的實際反饋，不斷修正環(huán)境會計披露體系，使我國環(huán)境會計信息披露得以完善和推廣。

四、總結(jié)與展望

環(huán)境資源與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾一直是全球關(guān)注的焦點。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型逐漸步入新常態(tài)，社會各界更應(yīng)該重視環(huán)境會計信息披露體系的理論研究與實踐應(yīng)用。政府作為生態(tài)資源“受托責(zé)任”的承擔(dān)者，環(huán)境問題的“決策者”，更應(yīng)該利用自身優(yōu)勢，發(fā)揮主導(dǎo)作用，通過大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的應(yīng)用，探究構(gòu)建政府環(huán)境會計信息披露體系的可能性，改變企業(yè)環(huán)境會計信息披露困境，推動區(qū)域生態(tài)環(huán)境健康發(fā)展。