政府會計準則中固定資產(chǎn)核算的幾個問題與思考

呼瑞雪

摘 要：《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》，從會計基本準則方面規(guī)范了固定資產(chǎn)分類、確認、計量、處置以及信息披露有關事項。但是，在政府會計制度執(zhí)行時，會計實務中會產(chǎn)生一些特殊問題。根據(jù)固定資產(chǎn)購置資金的來源，探討固定資產(chǎn)會計核算的賬務處理方式，對會計恒等式和借貸記賬方法進行深層次思考，有助于加深對政府會計制度的深度理解。

關鍵詞：固定資產(chǎn)核算;政府會計準則;改進建議

中圖分類號：F230? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）01-0105-02

財政部頒布印發(fā)《政府會計準則第 3 號——固定資產(chǎn)》，通過制度對固定資產(chǎn)的確認和計量、信息披露等方面進行明確規(guī)范，規(guī)范會計核算工作，進一步提升會計信息質(zhì)量。固定資產(chǎn)準則總共分為六章共計3 135字，分別為總則、固定資產(chǎn)的確認、固定資產(chǎn)的初始計量、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量、固定資產(chǎn)的披露以及附則。準則對原來的行政事業(yè)單位會計準則有部分保留，同時增加和修改了部分內(nèi)容，更加貼合政府會計主體的會計目標。

一、政府會計準則改革對固定資產(chǎn)核算的影響分析

1.實行權責發(fā)生制有利于績效考核。《政府會計準則》實施后，事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算以權責發(fā)生制為基礎計提折舊，固定資產(chǎn)賬面價值通過原值和累計折舊綜合反映，這一變化對事業(yè)單位的績效考核將產(chǎn)生直接影響[1]。權責發(fā)生制的引入，使政府會計主體的績效情況通過財務報告更好地體現(xiàn)出來，能夠保證政府會計信息完整性。在美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會發(fā)布的文獻中，也有關于政府受托責任和運營績效的績效評價，權責發(fā)生制對于政府會計來講勢在必行[2]。因此，采用權責發(fā)生制進行會計核算，能夠客觀反映政府會計主體的成本與績效、收入與費用的真實情況，有利于引導財政資金產(chǎn)生更好的績效收益。

2.實提折舊有利于加強成本核算。固定資產(chǎn)會計核算采用收付實現(xiàn)制，可以規(guī)范資金合理合規(guī)使用，但違背了會計配比原則，不能反映成本費用的真實情況。權責發(fā)生制的會計核算下，會計信息能反映事業(yè)單位的實際資產(chǎn)負債狀況，通過“實提”折舊，將折舊費用分攤計入當期成本費用，可以客觀真實地反映固定資產(chǎn)價值，有利于加強成本核算。

3.健全資產(chǎn)管理系統(tǒng)與信息披露制度有利于提高管理水平。在事業(yè)單位會計準則中，沒有建立固定資產(chǎn)的披露機制，僅在事業(yè)單位會計制度中，列出了八條應當披露的信息，很不全面。而在政府會計準則中，用了一章的內(nèi)容詳細列明了固定資產(chǎn)應當披露的內(nèi)容，這有利于建立完善的財務信息披露機制，打造透明性的政府[3]。我國各級事業(yè)單位應建立健全相應資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，不斷做好固定資產(chǎn)報告的編制、審核、計算、匯總、分析整理以及報送工作，促進事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算管理工作的標準化及規(guī)范化發(fā)展。

二、固定資產(chǎn)核算的幾個問題與思考

1.使用項目資金購入固定資產(chǎn)。購置固定資產(chǎn)本質(zhì)上是貨幣資金的一種實物表現(xiàn)形式，通過貨幣資金購買固定資產(chǎn)是為了滿足特定用途，使資金以投入實業(yè)的方式為單位帶來預期經(jīng)濟流入，進而創(chuàng)造利潤。在企業(yè)會計準則下，生產(chǎn)型企業(yè)購置機器廠房、設備叫作固定資產(chǎn)投資，屬于開辦費的投入;在政府會計準則下，政府會計主體購置房屋、儀器設備等叫作固定資產(chǎn)投入，是為履行社會服務職能的固定支出，在預算會計報表上表現(xiàn)為支出的形式。以外購不需安裝的固定資產(chǎn)賬務核算為例，購入時財務會計賬務處理為：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。同時，進行預算會計賬務處理，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”。整個賬務處理過程，充分體現(xiàn)了政府會計制度雙基礎、雙分錄、雙報告的設計理念。財務會計方面，以固定資產(chǎn)對應銀行存款的資金轉(zhuǎn)換形式記錄，預算會計方面，以事業(yè)支出對應資金結(jié)存形式記錄。在最終形成的財務報表上，這筆業(yè)務體現(xiàn)在財務資產(chǎn)負債表上是資金性質(zhì)的轉(zhuǎn)換，預算收入支出表上體現(xiàn)的是購買固定資產(chǎn)的支出，形成了資金的流出。在借貸記賬方法和會計恒等式方面，符合財務會計恒等式和預算會計恒等式的要求。

2.使用專用基金購入固定資產(chǎn)。專用基金從來源上可以分為兩類，一類是從收入中提取并列入費用的專用基金，另一類是從結(jié)余中提取的專用基金，其根本區(qū)別是基金形成過程中有沒有進行費用化處理。使用專用基金購入不需安裝的固定資產(chǎn)時，財務會計賬務處理為：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，借記“專用基金”，貸記“累計盈余”。同時，預算會計借記“事業(yè)支出”或“專用結(jié)余”，貸記“資金結(jié)存”。在整個賬務處理過程中，預算會計方面根據(jù)專用基金來源對應的預算科目有所區(qū)別，都能達到預算會計恒等式平衡。在財務會計方面，與直接使用項目資金購買固定資產(chǎn)相比，多出了一組分錄，即借記“專用基金”，貸記“累計盈余”，這一組分錄是為了滿足什么需求而產(chǎn)生的呢？這么做的目的又是什么呢？從財務會計恒等式的角度分析，資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)。首先，購置支付資金時，完成的是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，即第一組會計分錄固定資產(chǎn)=現(xiàn)金資產(chǎn)，借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款。但是，這個過程中并沒有對資金的來源（專用基金）進行會計處理，沒有核減相應的專用基金。因此，需要借記“專用基金”科目，專用基金在借方表現(xiàn)為凈資產(chǎn)的減少，為維持會計恒等式的平衡，必須對應有資產(chǎn)的減少、負債或者凈資產(chǎn)的增加。為此，參照原來行政事業(yè)單位會計的平衡處理方式，援用“非流動資產(chǎn)基金—固定基金”科目的賬務處理方式，在政府會計制度下，放在“累計盈余”科目中進行核算，從而達到財務會計恒等式的平衡。

3.使用預提費用購入固定資產(chǎn)。預提費用是已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的費用，主要來源是從科研收入中提取的間接費用或管理費。類似于通過收入提取的專用基金的會計核算方式，購入時，財務會計方面，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，借記“預提費用”，貸記“累計盈余”。同時，在預算會計方面借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”。財財務會計方面，為滿足財務會計恒等式平衡需求以及核減預提費用賬面數(shù)的要求，同時登記兩組分錄，即用預提費用和累計盈余兩個科目進行平衡，減少負債的同時，增加凈資產(chǎn)。

4.固定資產(chǎn)折舊費用分攤問題。在原來的事業(yè)單位會計準則中有“虛提”固定資產(chǎn)折舊的做法，即沖減非流動資產(chǎn)基金金額，而不再列支出。會計核算為借記“非流動資產(chǎn)基金”科目，貸記“累計折舊”科目，這種“虛提”折舊的會計核算方法同時滿足了事業(yè)單位預算管理和財務管理的雙重目標，在資產(chǎn)購入時一次性形成支出，在折舊計提時通過沖減非流動資產(chǎn)基金達到會計平衡與據(jù)實反映資產(chǎn)賬面價值的目的。但是，這種“虛提”折舊不理想，由于折舊并沒有計入當期費用并進行合理的成本分攤，所以并沒有滿足單位內(nèi)部成本核算的需求。

在政府會計制度中，固定資產(chǎn)折舊由財務會計方面進行核算，預算會計不核算折舊。累計折舊按照固定資產(chǎn)的明細分類進行明細核算，歸集到不同的成本費用科目中，是固定資產(chǎn)“實提”折舊的具體要求。固定資產(chǎn)準則參照企業(yè)會計的做法計提折舊，區(qū)別在于當月增加的固定資產(chǎn)即開始計提折舊，并且為簡化會計處理，不考慮預計凈殘值等?！皩嵦帷闭叟f的方法比“虛提”折舊的方法能夠更加客觀真實地反映固定資產(chǎn)價值，同時能夠滿足單位成本管理的需求，為編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告提供更加真實有力的數(shù)據(jù)支撐。

三、改進固定資產(chǎn)會計核算的建議

從購置固定資產(chǎn)的資金來源上分析，最終的問題就是一個資金從哪里來，最終通過什么形式轉(zhuǎn)化到哪里去的問題。而在會計核算過程中，問題表現(xiàn)為如何滿足財務會計和預算會計報表信息披露的需求，同時要在借貸記賬法下滿足會計恒等式中會計要素平衡關系。在改進固定資產(chǎn)會計核算方面，需要重點關注和思考折舊分攤的費用去向問題。此外還有一個重要的問題，即通過專用基金或者預提費用購置固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的“累計盈余”，以及以前年度形成的“非流動資產(chǎn)基金”最終的轉(zhuǎn)化問題?？梢越o出的建議是在折舊計提和分攤的過程中，除了日常分攤形成費用的部分以外，通過適當?shù)姆椒ㄖ鹉攴謹倻p少“累計盈余”科目下的固定資產(chǎn)基金數(shù)額。

參考文獻：

[1]? 帥維.論政府會計準則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊財務處理[J].中國總會計師，2019，（4）.

[2]? 梁畢明，尹慧敏.關于《政府會計準則——固定資產(chǎn)》與企業(yè)會計準則的比較[J].長春金融高等專科學校學報，2017，（5）.

[3]? 郭勁梅.政府會計準則下固定資產(chǎn)的會計創(chuàng)新及處理研究[J].納稅，2019，（5）.