抗戰(zhàn)時期陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅征收管理制度研究

石攀峰

（成都師范學(xué)院，四川成都，611130）

抗戰(zhàn)時期，營業(yè)稅在邊區(qū)財政收入中占有重要地位。為動員一切財力，充實抗戰(zhàn)經(jīng)費，陜甘寧邊區(qū)頒布了營業(yè)稅征收的法律法規(guī)，逐步健全了營業(yè)稅征收運營程序，增加了邊區(qū)政府的財政收入，促進了工商業(yè)經(jīng)濟的恢復(fù)與發(fā)展。迄今為止，較早對陜甘寧邊區(qū)工商稅收進行系統(tǒng)研究有：李俊良對抗日戰(zhàn)爭時期陜甘寧邊區(qū)工商稅收政策分為了初創(chuàng)和完善兩個時期進行了論述。[1]閻慶生、黃正林對抗戰(zhàn)時期陜甘寧邊區(qū)的稅收政策、稅收法律制度、稅收管理和歷史地位作了系統(tǒng)研究。[2]這些成果豐富了陜甘寧邊區(qū)財政收稅問題研究，然而，關(guān)于邊區(qū)稅收中的重要稅種——營業(yè)稅的研究尚付之闕如。本文將對邊區(qū)營業(yè)稅征收的法律制度建設(shè)、運行程序、成效及主要存在的問題進行探討。

一、營業(yè)稅征收制度建設(shè)

邊區(qū)最早關(guān)于營業(yè)稅征收的法律依據(jù)為1940年1月26日邊區(qū)政府頒布的《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅收條例》[3]，但沒有正式實施。1941年1月1日，邊區(qū)政府頒布《陜甘寧邊區(qū)商業(yè)稅暫行條例》（此時邊區(qū)將營業(yè)稅稱為商業(yè)稅）。該《條例》共4章22條，與1940年的營業(yè)稅條例相較，就征稅對象、起征額及稅率、獎懲辦法等方面做了更為詳細的規(guī)定。就征收標(biāo)準、征收期限、累進稅率而言，“按純收益額，全年純收益不滿400元，每季純收益不滿100元者免征。征收期限是按年計算，按季征收，每增加純收益300元，稅率增加0.5%，增至3600元，每增加純收益300，稅率增加1%，增至純收益1萬元，征收20%。純收益1萬至3萬元，征收23%。純收益3萬至6萬元，征收25%。純收益6萬至10萬元，征收30%?！盵4]1-4但“因初次創(chuàng)辦，各種條例內(nèi)容，皆甚草率，規(guī)定辦法，亦欠完善”[5]232，如按所定稅率計算，“實際并未執(zhí)行”[6]。本著合理負擔(dān)、實施累進稅率的原則， 邊區(qū)政府于1941年10月1日頒布《營業(yè)稅修正暫行條例》，對營業(yè)稅征收的范圍、征課標(biāo)準、稅率等項作了修正。

征收范圍有所擴大。新增了1條：“凡從事農(nóng)業(yè)兼營工商業(yè)者，農(nóng)業(yè)部分依農(nóng)業(yè)稅法令，照章完納農(nóng)業(yè)稅外，商業(yè)部分仍需完納營業(yè)稅。”[7]266營業(yè)稅征收的標(biāo)準，以企業(yè)的營業(yè)純收益（純利潤）為課稅標(biāo)準?！稐l例》第10條規(guī)定：“凡從事營業(yè)稅，以營業(yè)純收益為課稅標(biāo)準，以百分比進行累進?！奔兪找娴挠嬎惴椒ǎ耙栽撈髽I(yè)的銷貨總額減去銷貨成本及營業(yè)費用，即為納稅之純收益?！盵7]267稅率規(guī)定為：“最低起征額為400元，稅率為2%；最高累進到8萬元，稅率為20%，共36級。”[5]222征收方法有所改進。各地營業(yè)稅評議委員會，“采取民主方式評定各戶的純收益，征收營業(yè)稅?！盵7]270

1941年10月的《營業(yè)稅條例》雖然有了很大的改進，但在實際操作中仍存在許多問題。一是未嚴格按照政策條例執(zhí)行，在1941年，“仍以臨時救國捐的名義，在商人中征稅抓錢解決問題為基本目的?！倍墙M織機構(gòu)不健全，征收范圍很小?！俺龓讉€主要市鎮(zhèn)商人負擔(dān)營業(yè)稅外，其他沿途及散布在農(nóng)村的商業(yè)還未負擔(dān)營業(yè)稅?！盵8]317三是征收方式上仍偏重于攤派，征收數(shù)額由當(dāng)?shù)厣虝瘑T會“或以厘股為根據(jù)，或以等級為根據(jù)，厘股與等級，根據(jù)商店的資本大小，營業(yè)情況與獲利多少來確定的”[7]270。這種層層攤派方式，“不僅征收方法不科學(xué)，最主要是商民階層間負擔(dān)形成很大的不合理，商民視之和舊社會負擔(dān)無區(qū)別。”[8]317

1942年邊區(qū)開始進行整風(fēng)運動，邊區(qū)稅務(wù)總局強調(diào)在充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，實事求是，在廣泛區(qū)域內(nèi)發(fā)揚密切聯(lián)系群眾和民主作風(fēng)。1942年《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅修正條例》在征收方法方面做出了較大調(diào)整?！耙愿鞯囟悇?wù)機關(guān)召集有關(guān)機關(guān)代表組織營業(yè)稅評議委員會，拿民主評議和運用條例二者，配合執(zhí)行，另方面由稅局逐步的加以深入的調(diào)查，找到比較可靠的征收根據(jù)?！盵7]2701943年，隨著整風(fēng)運動的深入開展，每次征稅時，各地都組織了調(diào)查小組與評議委員會，吸收商民中推選出來并和商民有密切聯(lián)系的積極分子參加營業(yè)稅工作。這種方法在一定程度上糾正了過去主觀攤派的偏向，有利于商民階層負擔(dān)合理，但仍存在商農(nóng)負擔(dān)差額較大等問題。

本著營業(yè)稅服從經(jīng)濟政策及貫徹群眾觀點的精神，邊區(qū)政府于1944年7月1日頒布新的《修正陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例》，對征收范圍、起征額、稅率作了調(diào)整。征收范圍在原有基礎(chǔ)上增加了“凡經(jīng)過區(qū)政府特許經(jīng)營釀酒營業(yè)者，除從價完納30%的產(chǎn)銷稅外，并須完納營業(yè)稅（釀酒及售酒之管理辦法另訂）”[9]259。修正后營業(yè)稅的起征額和最高累進額都大幅度提高，起征額為5萬元，最高累進額為300萬元。稅率亦提高，起征率為4%，最高累進稅率提高到35%。共分30級。[7]291在征收方式上，發(fā)動商人積極參與評議，“調(diào)查到布置與征收工作交給全體商人群眾去作，稅局把握原則領(lǐng)導(dǎo)進行?！盵9]260這說明1942年、1943年前的調(diào)查研究工作主要是由稅局單獨進行調(diào)查研究，1944年開始將稅局單獨調(diào)查改為發(fā)動全體商人共同調(diào)查討論，稅局調(diào)查材料與商人民主討論材料相結(jié)合進行，使調(diào)查的材料基礎(chǔ)更廣泛，所得材料更真實可靠。

綜上而論，抗戰(zhàn)時期陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅征收的法律制度建設(shè)受到了邊區(qū)政府的高度重視，逐漸走向成熟。特別是1942年整風(fēng)運動開展以來，在反對主觀主義，大力倡導(dǎo)調(diào)查研究、聯(lián)系群眾、實事求是的優(yōu)良作風(fēng)影響下，陜甘寧邊區(qū)政府對營業(yè)稅征收法律制度進行了多次的修正和調(diào)整，特別是在征收方式上，由過去的主觀層層攤派向攤派與民主評議相結(jié)合的轉(zhuǎn)變，由自上而下的民主評議向普遍自下而上的民主評議轉(zhuǎn)變，這無疑有利于營業(yè)稅征收程序更加科學(xué)合理，對邊區(qū)工商業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展和在經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)工作作風(fēng)的轉(zhuǎn)變有著積極的影響。

二、營業(yè)稅管理制度的運行程序

從1940年到1944年，針對當(dāng)時邊區(qū)的實際情況和執(zhí)行中存在的問題，邊區(qū)政府對營業(yè)稅條例進行了多次修正，對營業(yè)稅稅務(wù)管理程序有著詳細的規(guī)定，主要包括以下幾方面：

（一）營業(yè)登記

申報登記，請領(lǐng)營業(yè)執(zhí)照是稅務(wù)機關(guān)積累資料，掌握稅源，做好征管工作的基礎(chǔ)。1941年10月《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅修正暫行條例施行細則》對營業(yè)登記時間、登記內(nèi)容的規(guī)定：“工廠或有門市坐落之商店暨合作企業(yè)，不論公營或私營，均須每年度開始之十日內(nèi)登記一次，登記表須包括下列各點：名稱、負責(zé)人姓名、地址、營業(yè)種類、資本額、古股東或店東姓名、人員數(shù)目及全年營業(yè)開支數(shù)、分支店名稱及地址、全年收益估計、結(jié)賬日期?！盵10]1942年2月，“邊區(qū)稅務(wù)局和貿(mào)易總局為保護商業(yè)，決定進行邊區(qū)各地商業(yè)調(diào)查登記。”[11]1942年9月10日，邊區(qū)稅務(wù)總局與貿(mào)易總局聯(lián)合頒發(fā)了《營業(yè)登記暨頒發(fā)營業(yè)許可證辦法》。主要新增了兩條規(guī)定，一是“報請登記之商人，均須經(jīng)審查委員會審核?！倍菍Ρ仨毾奁诟臉I(yè)或停業(yè)的情形做了規(guī)定。“審查營業(yè)如有下列情事之一者，得令其限期停業(yè)或改業(yè)。（1）資本來源性質(zhì)、有無販賣違禁品、毒品行為者。（2）所經(jīng)營之商業(yè)有無不合戰(zhàn)爭與革命環(huán)境之需要或資敵性質(zhì)者。（3）其他與邊區(qū)財政金融法令相抵觸者?！盵7]515-5161944年7月《修正陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例試行細則》對營業(yè)登記期限、登記內(nèi)容進行了部分調(diào)整。最突出的變化是地方政府和稅務(wù)機關(guān)職能分工發(fā)生了變化?！皩⒌怯浌ぷ鹘挥傻胤秸k理，稅務(wù)機關(guān)通過登記副表掌握稅源資料。”[7]519-520

（二）賬簿管理

賬簿是進行營業(yè)稅征收的重要依據(jù)，為此邊區(qū)政府對賬簿設(shè)置等諸多事項做了具體的規(guī)定。1941年10月《營業(yè)稅修正條例》規(guī)定：“商人偽造賬簿或利用其他方法企圖偷稅者，稅務(wù)機關(guān)得按情節(jié)輕重，分別處以應(yīng)課稅額一倍至五倍之罰金?！盵9]2211943年的《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅征收程序》規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)得酌情指定某些商戶，進行賬簿登記?！滟~簿種類，如入貨流現(xiàn)金流水，分戶老賬等。凡經(jīng)政府規(guī)定登記之賬簿，均須自行攜向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報查，領(lǐng)貼登記證。換新賬簿時，亦須進行登記?！盵7]5201944年《修正陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例施行細則》規(guī)定“凡有關(guān)營業(yè)之一切賬冊，須由當(dāng)?shù)囟悇?wù)委員會，按具體情況決定登記與否，指定登記者，應(yīng)送往當(dāng)?shù)囟悇?wù)局編號，并在賬冊邊緣上加蓋戳記，以資識別?！睘榱苏_貫徹稅收政策，還規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)必須經(jīng)常進行調(diào)查統(tǒng)計工作，了解各商號之營業(yè)狀況，必要時并有進行檢查賬簿之權(quán)，偽造賬冊或用其他方法企圖偷稅者，得處以應(yīng)納稅額二倍以下之罰金。”[9]260-261

（三）納稅申報

納稅申報是納稅人履行納稅義務(wù)的必要手續(xù)，也是征收機關(guān)辦理征稅業(yè)務(wù)的重要依據(jù)。1941年10月《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅修正暫行條例施行細則》規(guī)定：“不論公私營業(yè)，均須業(yè)務(wù)負責(zé)人于每年結(jié)算后十日內(nèi)，將實際純收益額規(guī)定格式報告于主管征收機關(guān)?！盵7]5211942年10月《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅修正暫行條例施行細則》規(guī)定：“不論公私營業(yè)，須由業(yè)務(wù)負責(zé)人于每半年結(jié)算后五日內(nèi)，將實際純收益額或總收入額依規(guī)定格式報告主管征收機關(guān)。”[4]2681944年《修正陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：“各固定商號、不論公私，均須于每半年結(jié)賬后之五日內(nèi)，將該號本區(qū)營業(yè)總額及純收益報告稅務(wù)機關(guān)?！盵4]1471946年《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：“不論公私營業(yè)，須于滿半年后最初之十日內(nèi)，將該號本半年度營業(yè)總額及純收益報告稅務(wù)機關(guān)，不得隱瞞?！盵7]522

（四） 計算征收

公營商業(yè)和私營商業(yè)的計算征收有所不同。公營及合作企業(yè)是以其向直接領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)的純收益報告為計算依據(jù)，1941年10月《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅修正暫行條例施行細則》規(guī)定：“公營工廠、商店及合作社企業(yè)之純收益，按每月結(jié)賬一次計算征稅?！?942年10月《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅修正暫行條例施行細則》規(guī)定：“合作企業(yè)純收益之計算，仍以該主管領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)或股東之純收益報告為根據(jù)?！盵4]2681943年稅務(wù)總局的《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅征收程序》規(guī)定：“公營商店及合作企業(yè)，仍根據(jù)條例規(guī)定純收益計算征收之。如因特殊情形，不能執(zhí)行時，由稅務(wù)機關(guān)商請當(dāng)?shù)卣⑻岢鲆庖?，送總局批準后方得施行?！盵7]5221944年7月《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例施行細則》規(guī)定：“公營公司及合作企業(yè)純收益之計算，依其向直接領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)或股東之純收益報告為根據(jù)?！盵7]522

對私營工商業(yè)的計算征收方式是組織評議委員會，通過評議，組織征收。最初的幾次征收，其工作方式很簡單，各地征收任務(wù)數(shù)，預(yù)先由總局規(guī)定，命令各地執(zhí)行。但在此階段執(zhí)行時，“基本上以完成上級任務(wù)為標(biāo)準的，此時也無實際調(diào)查各商戶的應(yīng)負擔(dān)數(shù)目字，是由評議委員會，根據(jù)商會舊厘股或等級（商會本身雖大中小三階層商人組成，但實際上大商起了操縱作用），依次攤派下去的這樣商人反映不公平不合理的意見特別的多?！盵12]1943年隨著整風(fēng)運動的深入開展，在計算征收數(shù)的時候發(fā)動廣泛民主，如評議委員會初步?jīng)Q定后交各小組具體討論，小組討論后，再交評議會復(fù)審，復(fù)審后，再由商人大會討論。如“延安市每次要進行達一個月之久，才能結(jié)束”[7]524。這樣做使商人對大中小各階層公平合理負擔(dān)上，較過去的反映意見少了許多。

（五）獎懲辦法

獎懲的對象包括納稅人和稅工人員。

對納稅人的獎懲。1941年《條例》規(guī)定：“商人踴躍納稅起模范作用者，斟酌情形獎勵之。商人不按規(guī)定請領(lǐng)營業(yè)證并經(jīng)催促不遵行者，得處以伍佰元以下之罰金；商人抗不交稅者，得請政府機關(guān)協(xié)助強制執(zhí)行，并處以應(yīng)納稅額一倍至五倍之罰金。”1942年邊區(qū)政府對營業(yè)稅暫行條例進行修正時，在處罰金額上作了兩點修改：“私自營業(yè)不向貿(mào)易機關(guān)請領(lǐng)營業(yè)證者，原規(guī)定處以伍佰元以下的罰金，修改為處以一千元以下的罰金?？共唤欢愓?，原規(guī)定處以一倍至五倍之罰金，修改為處以一倍至三倍之罰金?！盵7]525基于過去有重罰的傾向，1944年采用靈活罰金數(shù)額，降低罰金倍數(shù)的辦法。1944年《條例》第17條：“私自營業(yè)不向政府領(lǐng)取營業(yè)許可證，經(jīng)催促無效或填報不實，隱瞞純益或營業(yè)總額者，得酌情處以罰金?！陛^1942年《條例》第11條同項規(guī)定的處以1000元以下的罰金，有一定的靈活性?！胺矡o故延期不交稅款及借詞推托屢催無效者，得處以應(yīng)納稅額一倍以下的罰金?！陛^1942年《條例》第11條同項規(guī)定的處以課稅額一倍至三倍之罰金有一定的降低?！皞卧熨~冊或用其他方法企圖偷稅者，得處以應(yīng)納稅額二倍以下的罰金?！盵7]526較之1942年的處以課稅額一倍至五倍之罰金，也有一定程度的降低。

對稅務(wù)工作人員的獎懲：“稅務(wù)人員執(zhí)行職務(wù)，著有成績或違法失職時，得依據(jù)、稅務(wù)人員獎懲規(guī)定處理；稅務(wù)人員如有不法行為，人民有向政府告發(fā)之權(quán)；稅務(wù)人員對納稅人的純收益額、納稅額及有關(guān)系之證明文件，未予保密而泄密者，由主管長官予以嚴厲處分。”[13]1944年《條例》第十八條對稅務(wù)人員在執(zhí)行職務(wù)中著有成績或違法失職的處理依據(jù)，改為“悉依經(jīng)濟工作人員獎懲規(guī)則處理之?！盵9]261

（六） 建立協(xié)稅組織

為了貫徹公平合理的負擔(dān)原則，在征收工作中，依據(jù)納稅對象的具體條件，建立評議委員會、稅務(wù)委員會、商情研究委員會等協(xié)稅組織，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)做好征收工作。

1941年10月頒布的《營業(yè)稅條例施行細則》中規(guī)定，“評議委員會以當(dāng)?shù)囟惥?、最高行政機關(guān)、參議會、貿(mào)易機關(guān)、公營商店聯(lián)合會、商會、合作聯(lián)社各派代表一人（總局派駐該地之督察員列席）組織之。當(dāng)?shù)囟惥执頌楫?dāng)然主席?！盵5]220但由于商會多為大商操縱，缺乏普遍的代表性，1944年《修正陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例》將其修訂為“評議委員會又各行業(yè)中之各階層商人代表及參加稅務(wù)委員會之各機關(guān)代表組織之”[9]260。

稅務(wù)委員會的職責(zé)在1942年10月頒布的《陜甘寧邊區(qū)各地稅務(wù)委員會組織章程》中有明確的規(guī)定：“（1）協(xié)助當(dāng)?shù)囟惥滞七M稅務(wù)工作。（2）監(jiān)督稅收政策條例法令之切實執(zhí)行。（3）調(diào)解與協(xié)助解決當(dāng)?shù)囟悇?wù)糾紛案件。（4）協(xié)同當(dāng)?shù)囟惥诌M行有關(guān)稅務(wù)之宣傳解釋工作。（5）收集提供對稅政稅制應(yīng)興革之意見。稅務(wù)委員會規(guī)定每季開會一次，聽取當(dāng)?shù)囟惥止ぷ鲌蟾?，并協(xié)助布置下季稅務(wù)工作，必要時得召集臨時會議?！盵7]5301944年7月《陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅暫行條例》新增了職責(zé)：“營業(yè)稅由稅務(wù)委員會負責(zé)調(diào)查，提出征收預(yù)算交評議委員會評定，呈請邊區(qū)政府核準，令發(fā)當(dāng)?shù)卣贾谜魇罩??！睆亩_定了稅務(wù)委員會有調(diào)查營業(yè)情況，提出征收預(yù)算的職責(zé)。同時，根據(jù)《細則》第3條第1項“依據(jù)各城鎮(zhèn)之具體情況，由稅務(wù)委員會協(xié)同商會建立商請研究委員會”的規(guī)定，稅務(wù)委員會又有協(xié)同商會建立商請研究委員會的職責(zé)?！盵7]530

商情研究委員會由稅務(wù)委員會協(xié)助商會建立以加強營業(yè)稅的調(diào)查評議工作。其工作職責(zé)包括：“（1）在政府領(lǐng)導(dǎo)及稅務(wù)機關(guān)推動下，經(jīng)常計劃進行下列工作。（2）研究會每半年應(yīng)具體規(guī)定工作計劃一次，并繕寫三份（延屬各縣二份），以一份送交當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核，轉(zhuǎn)呈當(dāng)?shù)乜h市政府批準施行；另外兩份分別寄送分局、總局存查。（4）研究會應(yīng)將各商戶材料，按期進行整理統(tǒng)計，并召開會議討論之。”[9]264

三、營業(yè)稅征收管理制度的評價

邊區(qū)建立、發(fā)展、完善營業(yè)稅征收制度反映了邊區(qū)財政與經(jīng)濟關(guān)系的客觀規(guī)律，特別是在1942年整風(fēng)運動強調(diào)調(diào)查研究、密切聯(lián)系群眾、實事求是優(yōu)良作風(fēng)的影響下，營業(yè)稅征收作為有力的經(jīng)濟杠桿，不僅增加了邊區(qū)營業(yè)稅的收入，而且還促進了邊區(qū)工商業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展。但由于戰(zhàn)時特殊環(huán)境及管理經(jīng)驗的不足導(dǎo)致營業(yè)稅征收在征收方式及征收結(jié)果等方面未能做到完全的公平合理。

（一）營業(yè)稅征收管理制度的積極成效

邊區(qū)營業(yè)稅自開征以來，政府是相當(dāng)重視的，因為營業(yè)稅是財政收入中的一筆大的收款。據(jù)統(tǒng)計，1941—1944年營業(yè)稅征收數(shù)額分別為：83249元、435702元、9743071元、28653584元，分別占當(dāng)年總稅收收入的百分比分別為：10.3%、11.4%、34.2%、20.4%。從數(shù)字看，營業(yè)稅總收入是不斷增加的。其增加的原因一方面是邊區(qū)商業(yè)的逐漸繁榮，征稅面擴大；另一方面，“不斷完善征管辦法，由初期按任務(wù)數(shù)攤派，到調(diào)查研究與民主評議，后來又采用評等定分征收，使?fàn)I業(yè)稅的收入有了保證?！盵7]330具體而言，如1943年上半年，關(guān)中原定任務(wù)100萬元，但經(jīng)他們調(diào)查一下，關(guān)中共有騾馬店300家，每天平均至少有4000牲口宿店，每頭牲口可獲利15元（法幣），4000牲口每天可得利6萬元，半年可獲利1080萬元，合邊幣2160萬元，按條例應(yīng)征營業(yè)稅648萬元，實征350萬元，連同其它，總共布置了400萬元。由于這一初步調(diào)查，將原定任務(wù)突破4倍。[7]281“關(guān)中1943年下半年原給征收額為2000萬元，但由于他們認真調(diào)查，掌握更多材料，他們結(jié)果實征2500多萬元，隴東原給8000萬元，他們征收8700多萬元?！盵7]334

自1942年整風(fēng)運動開展以來，在征收方式上由過去的主觀層層攤派向攤派與民主評議相結(jié)合的轉(zhuǎn)變，由自上而下的民主評議向普遍自下而上的民主評議轉(zhuǎn)變，一定程度上改變了過去負擔(dān)極度不合理的狀況，對民族工商業(yè)的發(fā)展起到一定的保護作用。正如邊區(qū)稅務(wù)局1942年11月總結(jié)道：“其……對邊區(qū)所辦工廠的免收工業(yè)稅，對合作社減半收稅等等，均說明我們在稅收上是執(zhí)行了保護邊區(qū)經(jīng)濟的政策。”[7]331近幾年來邊區(qū)商業(yè)在政府積極扶植下，得到了很大發(fā)展。“如安塞真武洞，1938年時僅有十余家小鋪子，現(xiàn)在大小商店已增到八十余家，總資金約在叁仟萬元以上。靖邊的張家畔，1938年只有幾家賣飯的小鋪子，現(xiàn)在已有大小商店六十余家，總資金約在兩千萬元以上。其他城鎮(zhèn)，雖無以上所舉兩鎮(zhèn)發(fā)展之速，但其發(fā)展亦是很大的，由此可見，幾年以來，邊區(qū)商業(yè)已經(jīng)遠非昔比，而呈現(xiàn)出繁榮的氣象了。”[8]320

（二）存在的主要問題——各階層商人、各地區(qū)商人間負擔(dān)不合理

第一，各階層商人間負擔(dān)不合理。如以隴東1944年下半年的負擔(dān)為例，見表1。

表1 隴東1944年下半年典型負擔(dān)表 [7]334

表1中，小商號姚學(xué)祥所交營業(yè)稅額占純收益的比重25%，遠遠高于大商號張炳辰所交比例7.8%。說明下層商人負擔(dān)重，上層商人負擔(dān)輕。主要原因在于，一是“一般大商人操縱了評定中的特權(quán)”[8]332；二是“政府對商業(yè)情況不熟悉，同時發(fā)揮民主與尊重民主意見不夠，因此，就是明知道不公，都沒有具備著足以打破不公的充分資本”[7]333。

第二，各地區(qū)間商人負擔(dān)不公平。根據(jù)邊區(qū)稅務(wù)總局在1945年工作總結(jié)，各地1944年下半年商民負擔(dān)情況，見表2。

表2 1944年下半年商民負擔(dān)情況表 [7]334

表2顯示各地區(qū)稅收不一。造成地區(qū)間負擔(dān)不公平現(xiàn)象的原因在于兩個方面，一是“上級下達的任務(wù)數(shù)，是否切合實際”。上級下達給地區(qū)應(yīng)征營業(yè)稅額的任務(wù)，大多是根據(jù)基層稅局上報的應(yīng)征預(yù)算數(shù)分配的。然而由于稅局仍無法掌握詳實的調(diào)查材料，在分配征收額的時候出現(xiàn)不公平的現(xiàn)象就成為必然。二是地方干部具體執(zhí)行營業(yè)稅征收中的問題。對農(nóng)民兼營工商業(yè)者“一種是完全征收公糧，在大部分地區(qū)是如此，另一種純粹經(jīng)商的也征收公糧（如延市所屬橋兒溝、北關(guān)、東門外都征公糧）”[7]334，這些都不同程度上導(dǎo)致了地區(qū)間營業(yè)稅負擔(dān)的不公平。

結(jié)語

陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅征收制度不斷得到發(fā)展和完善，但基本上仍是攤派與民主評議相結(jié)合的方針，最終未能完全做到按純收益征收。因此，營業(yè)稅在歷年征收中仍然存在著負擔(dān)的不公平、不合理問題，主要表現(xiàn)在各階層間商人和各地區(qū)間商人負擔(dān)不平等。通過對抗戰(zhàn)時期陜甘寧邊區(qū)營業(yè)稅征收運行程序的考察和梳理，可以看出，邊區(qū)營業(yè)稅在法律制度建設(shè)、征收管理、稅務(wù)機構(gòu)建設(shè)等方面，經(jīng)歷了一個不斷摸索的過程，并逐漸走向成熟。在運行過程中，邊區(qū)根據(jù)革命形勢發(fā)展需要和邊區(qū)經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，結(jié)合營業(yè)稅征收中出現(xiàn)的新問題、新矛盾，對營業(yè)稅征收制度進行適時調(diào)整，做到合理負擔(dān)。雖然在運行過程中仍然存在各地區(qū)商人之間、同一地區(qū)各階層商人之間負擔(dān)不合理的問題，但邊區(qū)營業(yè)稅收制度的探索為新中國成立后營業(yè)稅制度的發(fā)展提供有益的經(jīng)驗。