基于舞弊三角理論的生物資產(chǎn)案例分析

穆露萍

[摘 要] 生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的根基，但由于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和核算的特殊性，生物資產(chǎn)成為了財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)。以參仙源事件為例，運(yùn)用財(cái)務(wù)舞弊具有代表性的三角理論，從壓力、機(jī)會(huì)、借口三方面分析農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊的具體原因，并提出農(nóng)業(yè)企業(yè)反舞弊的對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞] 生物資產(chǎn);財(cái)務(wù)舞弊;三角理論

[中圖分類號(hào)] F321[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2020）03-0152-02

由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性，國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)出臺(tái)了一些扶持政策;但也由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性，其不止一次的上演財(cái)務(wù)“鬧劇”。農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)動(dòng)蕩不僅影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)考驗(yàn)著我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)現(xiàn)行的監(jiān)督方式和管理制度。本文采用三角理論，對(duì)掛牌一年半就停牌的參仙源分析其舞弊動(dòng)因及手段，進(jìn)一步探究農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的治理對(duì)策。

一、參仙源財(cái)務(wù)舞弊案簡(jiǎn)介及手段分析

（一）參仙源財(cái)務(wù)舞弊案例簡(jiǎn)介

參仙源參業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱為：參仙源），一家來(lái)自新三板的農(nóng)業(yè)公司，2014年12月8日，參仙源正式在“新三板”掛牌，后因策劃重組至今一直處于停牌狀態(tài)。并于2016年6月30日，對(duì)于參仙源財(cái)務(wù)造假被監(jiān)管層做出處罰。2012年12月15日通過(guò)與關(guān)聯(lián)方企業(yè)簽訂購(gòu)銷協(xié)議加價(jià)銷售，虛增收入7372.93萬(wàn)元，導(dǎo)致虛增利潤(rùn)7372.93萬(wàn)元。2013年，參仙源將外購(gòu)野山參變?yōu)樽孕袚狃B(yǎng)的產(chǎn)品售出，少計(jì)成本5538.22萬(wàn)元，導(dǎo)致利潤(rùn)虛增5538.22萬(wàn)元。

（二）參仙源財(cái)務(wù)舞弊手法分析

1.通過(guò)簽訂上市前協(xié)議增加資產(chǎn)

參仙源于2013年與分別簽訂多份人參撫育協(xié)議（如表1），這些協(xié)議名義上是委托兩方打理山林與照看參苗，支付合同款5538萬(wàn)元。但其支付的價(jià)款實(shí)際用于購(gòu)買成品野山參。將這筆管理費(fèi)用資本化調(diào)整計(jì)入“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。最終參仙源共少計(jì)成本5538萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)5538萬(wàn)元。

2.利用關(guān)聯(lián)方交易虛增資產(chǎn)

2013年，根據(jù)參仙源年報(bào)披露，向其關(guān)聯(lián)方參仙源酒業(yè)的銷售額為1.4億元。但實(shí)際上，參仙源與參仙源酒業(yè)早在2012年12月15日共同簽訂人參購(gòu)銷協(xié)議，這份協(xié)議有效期3年，即將人參銷售給參仙源酒業(yè)，協(xié)議中銷售價(jià)為整參800元/棵，碎參2000元/斤。2013年正為銷售合約的第一年。這些人參就是參仙源依人參撫育協(xié)議買來(lái)的的野山參而非參仙源自產(chǎn)的，與采購(gòu)價(jià)格相比，與參仙源酒業(yè)所簽訂協(xié)議為采購(gòu)價(jià)格的二倍。但銷售金額根據(jù)規(guī)定應(yīng)由購(gòu)貨方購(gòu)入價(jià)格確認(rèn)，參仙源在《公開(kāi)轉(zhuǎn)讓說(shuō)明書(shū)》中披露的2013年利潤(rùn)為造假的。

3.轉(zhuǎn)讓股權(quán)，躲避虛增資產(chǎn)嫌疑

根據(jù)參仙源的年報(bào)披露，碧水投資并非參仙源酒業(yè)的控股股東，參仙源酒業(yè)，只是“同一控股股東投資的合營(yíng)企業(yè)”，不是“受同一控股股東控制的關(guān)聯(lián)公司”。事實(shí)上參仙源和參仙源酒業(yè)都是受碧水投資的董事長(zhǎng)控制的。2013年碧水投資將持有的參仙源酒業(yè)股份由100%轉(zhuǎn)讓51%的股份給北大醫(yī)療，并于2014年碧水投資恢復(fù)對(duì)參仙源酒業(yè)所持有的100%股份。參仙源在2013年7月到2014年11月聯(lián)合北大醫(yī)療在披露期間通過(guò)降低持股比例為二股東來(lái)躲避關(guān)聯(lián)交易這一手段，最終成功虛增收入與利潤(rùn)。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊成因分析——以參仙源為例

對(duì)于參仙源的財(cái)務(wù)舞弊行為本文根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊具有代表性的三角理論從壓力、機(jī)會(huì)、借口三方面對(duì)其內(nèi)在原因進(jìn)行分析。

（一）壓力

1.高成本壓力

第一，野山參成本過(guò)高。野山參本身為典型的消耗性生物資產(chǎn)。野山參的成本主要由兩部分組成：一部分為收購(gòu)山林時(shí)生長(zhǎng)期的參苗、新種植人參的費(fèi)用、種植人工的花費(fèi)以及其他必要支出。同時(shí)野山參種植還需要依據(jù)山林生長(zhǎng)，這些山林種植就是構(gòu)成成本的另一部分。這兩部分構(gòu)成野山參的高成本。

第二，野山參生長(zhǎng)期長(zhǎng)。按照國(guó)際對(duì)野山參的定義標(biāo)準(zhǔn)，野山參專指的是由人工播種的，位于深山密林且生長(zhǎng)期在十五年以上的人參。因此參仙源，不僅是農(nóng)業(yè)企業(yè)，還是一個(gè)企業(yè)生物資產(chǎn)產(chǎn)品周期為15年的農(nóng)企。野山參的特殊性使得企業(yè)在野山參生長(zhǎng)期間無(wú)營(yíng)業(yè)收入，資金一直處于消耗狀態(tài)。

2.企業(yè)管理層過(guò)分追求利益最大化

新三板公司掛牌對(duì)企業(yè)盈利指標(biāo)沒(méi)有要求，但參仙源與農(nóng)發(fā)基金（參仙源的第二大股東）簽訂了一份協(xié)議，其中存在業(yè)績(jī)對(duì)賭、上市承諾等條款（協(xié)議后期由控股股東與實(shí)際控制人承擔(dān)），這樣使參仙源在業(yè)績(jī)方面就存在較大壓力。同時(shí)，根據(jù)參仙源2012-2014年報(bào)披露，2012、2013、2014年4月前，凈利潤(rùn)為-2329萬(wàn)元、1.1億元、-735萬(wàn)元。2012年虧損2000多萬(wàn)元，2013年凈利1億多，由此可見(jiàn)參仙源凈利潤(rùn)之低以及其業(yè)績(jī)的壓力。

（二）機(jī)會(huì)

1.參仙源內(nèi)部舞弊機(jī)會(huì)

企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。前面提到，參仙源的控股股東是碧水投資就是法定代表人于成波。根據(jù)2014年的公開(kāi)轉(zhuǎn)讓說(shuō)明書(shū)披露，參仙源和參仙源酒業(yè)同為受碧水投資所控制的，即碧水投資的董事長(zhǎng)于成波于成波。幾乎控制了三家企業(yè)，參仙源在管理層內(nèi)部控制的治理結(jié)構(gòu)完全失效。缺少公允與公平，最終造成參仙源整個(gè)治理層、高管以及關(guān)聯(lián)方聯(lián)合造假。

2.參仙源外部舞弊機(jī)會(huì)

第一，生物資產(chǎn)盤點(diǎn)不易。野山參作為種植于深山中的生物資產(chǎn)，審計(jì)師在監(jiān)盤時(shí)并不易發(fā)現(xiàn)，而且年報(bào)審計(jì)的截止時(shí)點(diǎn)為12月31日，就算會(huì)計(jì)師可以借助專家工作進(jìn)行監(jiān)盤，但此時(shí)東北已處于被雪覆蓋的狀態(tài)。且植物在冬季其位于地面表層外的葉子就會(huì)枯萎，加大了盤點(diǎn)的困難性。第二，懲罰成本低。根據(jù)處罰文件，對(duì)造假企業(yè)罰款60萬(wàn)元，企業(yè)直接負(fù)責(zé)人于成波和李殿文被處罰30萬(wàn)元，企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)趙冬穎并處以10萬(wàn)罰款。也就是說(shuō)，參仙源2013年合計(jì)虛增利潤(rùn)12911.15萬(wàn)元，累計(jì)處罰不足200萬(wàn)元。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)參仙源連續(xù)均出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)也未收到處罰。由此可見(jiàn)，收益大大高于處罰是參仙源進(jìn)行舞弊的一個(gè)重要原因，進(jìn)而形成了參仙源治理舞弊難的現(xiàn)狀。

（三）借口

企業(yè)在決定財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，都會(huì)給足充分的理由，但企業(yè)舞弊的主要原因都是股東的虛榮心。由于農(nóng)業(yè)問(wèn)題是“三農(nóng)問(wèn)題”的重要問(wèn)題之一，參仙源本身就有一定的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)我國(guó)在農(nóng)業(yè)方面很重視，出臺(tái)了很多相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策、稅收優(yōu)惠、補(bǔ)貼補(bǔ)助等法律法規(guī)。但參仙源卻因?yàn)橐吧絽⑸L(zhǎng)期過(guò)長(zhǎng)且在生長(zhǎng)期間公司營(yíng)業(yè)收入主要依靠旅游行業(yè)和企業(yè)自身的房地產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)低。因此為了大股東的虛榮心，維持客戶關(guān)系和市場(chǎng)信譽(yù)，公司管理層實(shí)施財(cái)務(wù)造假。

三、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊治理對(duì)策

（一）農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部治理對(duì)策

在我國(guó)，大部分的農(nóng)業(yè)企業(yè)都普遍存在董事會(huì)不僅承擔(dān)決策的職責(zé)還參與日常企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的現(xiàn)象，這樣大大降低了董事的獨(dú)立，還升高了企業(yè)舞弊的可能性。企業(yè)的董事長(zhǎng)又是總經(jīng)理，其余董事還在企業(yè)內(nèi)有職位，董事的獨(dú)立性幾乎不存在。因此農(nóng)業(yè)企業(yè)在治理時(shí)，首先應(yīng)完善管理分權(quán)制度尤其在董事的方面，加強(qiáng)董事的獨(dú)立性。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)外部治理對(duì)策

1.提高農(nóng)業(yè)企業(yè)披露信息標(biāo)準(zhǔn)

針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)盤點(diǎn)不易、易受自然災(zāi)害的特殊性，則須加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)在信息披露方面的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格把控企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易、不確定事項(xiàng)、風(fēng)險(xiǎn)性進(jìn)行監(jiān)督是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊有效方式，在治理企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊時(shí)有重要的作用。

2.加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度

第一，由于社會(huì)的不斷通貨膨脹，對(duì)企業(yè)處罰區(qū)間和金額效力也在降低，處罰金額對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于收益?，F(xiàn)應(yīng)根據(jù)企業(yè)舞弊的程度對(duì)處罰實(shí)時(shí)調(diào)整，依據(jù)“作為或不作為”的次數(shù)累計(jì)加總提高處罰程度。

第二，明確農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊刑事責(zé)任?！缎谭ā穼?duì)財(cái)務(wù)舞弊的直接負(fù)責(zé)人執(zhí)行“五年以下有期徒刑或者拘役”，但實(shí)際追責(zé)中完全并未依《刑法》規(guī)定。只有依法行事，才能有效發(fā)揮作用。第三，擴(kuò)大處罰財(cái)務(wù)舞弊人員的范圍。根據(jù)實(shí)際情況對(duì)舞弊的主要股東、管理層、中介機(jī)構(gòu)加重處罰，對(duì)參與其中的業(yè)務(wù)人員也應(yīng)有一定的處罰。

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[責(zé)任編輯：趙磊]