高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算問題分析

沈艷霞

摘要：隨著經(jīng)濟全球化的推進，我國迫切需要形成自己的核心競爭優(yōu)勢，建立創(chuàng)新型國家。為了提高整體自主創(chuàng)新能力與科技研發(fā)能力，國家頒布了一系列扶持鼓勵研發(fā)費用投入的優(yōu)惠政策，并且為一部分研發(fā)創(chuàng)新活動提供專項補助資金，為我國高新技術(shù)企業(yè)營造了更加優(yōu)越的發(fā)展環(huán)境。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入規(guī)模大，研發(fā)費用會計核算問題需重點關(guān)注，若研發(fā)費用核算不規(guī)范，會導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)認定條件不達標，會影響政府補助專項資金的使用和申報，也會增加稅務(wù)成本，不利于企業(yè)的長足穩(wěn)定發(fā)展。由此，高新技術(shù)企業(yè)要將研發(fā)費用準確歸集，加強項目預(yù)算管理，科學(xué)設(shè)置會計核算科目，健全研發(fā)費用核算體系，以確保研發(fā)費用核算能滿足高新技術(shù)企業(yè)認定、科技計劃項目結(jié)題驗收、加計扣除等多方面的要求，從而減輕企業(yè)資金壓力，防范稅務(wù)風(fēng)險，使國家的優(yōu)惠政策能真正推動企業(yè)的發(fā)展。本文以高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用核算問題為中心，結(jié)合筆者的親身工作體會，對研發(fā)費用核算與加計扣除政策進行解讀分析和舉例說明，針對具體問題，結(jié)合實際情況提出相應(yīng)的應(yīng)對策略，以期對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算提供一定的借鑒。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè);研發(fā)費用;核算;加計扣除

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算概述

（一）高新技術(shù)企業(yè)概念

《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》中所稱高新技術(shù)企業(yè)是指：在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊的居民企業(yè)。

企業(yè)被認定為國家高新技術(shù)企業(yè)后，企業(yè)所得稅減按15%稅率征收，在原來25%稅率基礎(chǔ)上降低了40%，減輕了企業(yè)稅負，促使企業(yè)在高新技術(shù)領(lǐng)域加大投入，推動其充分利用資金高質(zhì)量開展研發(fā)創(chuàng)新工作。

（二）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的歸集

高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)對直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用進行歸集，研發(fā)費用的歸集范圍為以下八類：人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷費用、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費用與試驗費用、委托外部研究開發(fā)費用和其他費用。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定設(shè)置研究開發(fā)費用輔助賬進行核算[1]。

高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用應(yīng)按《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》的要求進行歸集;研發(fā)費用在企業(yè)所得稅前加計扣除應(yīng)符合加計扣除相關(guān)文件中對研發(fā)費用適用范圍的規(guī)定;獲得政府補助專項資金的項目，其研發(fā)費用歸集需符合相關(guān)部門制定的科技發(fā)展計劃項目（課題）經(jīng)費管理的相關(guān)規(guī)定[2]。

（三）高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算特性

1.研發(fā)費用核算有一定的主觀性

高新技術(shù)企業(yè)在開發(fā)階段費用資本化會受到市場因素、人為因素等各方面的影響，對研發(fā)支出費用化還是資本化的主觀判斷會直接影響到研發(fā)費用核算的準確性，判斷不準確會導(dǎo)致會計核算的錯誤。

2.研發(fā)費用核算復(fù)雜程度高

近年來國家為鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，逐步擴大研發(fā)費用加計扣除政策的適用范圍，但是高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用仍然不完全適用于加計扣除，高新技術(shù)企業(yè)不僅要按高新資格認定條件的要求歸集其研發(fā)費用，更需關(guān)注加計扣除政策的相關(guān)規(guī)定，在核算時加以區(qū)分，因此，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算更復(fù)雜。

3.研發(fā)費用明細科目設(shè)置要求層級多且精細

高新技術(shù)企業(yè)一般存在多個研發(fā)項目，應(yīng)按項目分別設(shè)置輔助賬進行核算。例如，Y高新技術(shù)企業(yè)自2015年起每年都有一個研發(fā)項目申報獲得區(qū)科委的科技計劃項目經(jīng)費，每年在項目申報完成后，區(qū)科委下達任務(wù)書，要求Y企業(yè)履行“科技發(fā)展計劃項目（課題）經(jīng)費管理辦法”的各項規(guī)定，制定經(jīng)費預(yù)算，規(guī)范項目經(jīng)費支出。這就需要進一步設(shè)置多級明細科目，在研發(fā)費用歸集范圍之內(nèi)，將各項直接費用和間接費用相應(yīng)計入各明細科目，做到既符合高新認定的要求，又符合項目經(jīng)費管理的要求。

（四）研發(fā)費用在高新技術(shù)企業(yè)認定和加計扣除中的區(qū)別

研發(fā)費用加計扣除政策是高新技術(shù)企業(yè)享受的主要稅收優(yōu)惠政策之一，國家為鼓勵企業(yè)進行研發(fā)創(chuàng)新，逐步提高加計扣除比例，進一步細化可加計扣除的研發(fā)費用范圍。

根據(jù)財稅[2018]99號文件的規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷[3]。

高新技術(shù)企業(yè)認定和加計扣除相關(guān)政策都對研發(fā)費用做了規(guī)定，但其具體規(guī)定有一定的區(qū)別。相對于高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用歸集范圍來說，適用加計扣除的研發(fā)費用范圍相對較窄，比如用于研發(fā)項目的固定資產(chǎn)租賃費中的房屋建筑物租賃費，屬于研發(fā)費用范圍，但是不得進行加計扣除，需要注意細分。在加計扣除中，企業(yè)需要通過細化研發(fā)費用，判斷能夠享受加計扣除政策的研發(fā)費用，實現(xiàn)對研發(fā)投入的引導(dǎo)[4]。

二、高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用核算方面存在的問題

（一）研發(fā)費用歸集不合理

會計準則對研發(fā)費用進行了比較明確的規(guī)定，企業(yè)在確認研發(fā)費用時需要明確研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段，在兩種不同階段中，研發(fā)費用的核算也是不同的。高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用歸集方面或多或少存在一些問題。

首先，研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段劃分難度比較大，不同項目之間也存在很大差異，這會給研發(fā)支出的資本化與費用化兩種不同處理方式的實際操作帶來困難，也會對研發(fā)費用核算的準確性造成不利影響。會計準則中對研發(fā)支出的資本化條件進行了規(guī)范，但是要想實現(xiàn)準確量化還存在很大難度，需要依靠工作人員根據(jù)經(jīng)驗進行主觀判斷，這會導(dǎo)致一些企業(yè)的研發(fā)費用核算不合理。其次，研發(fā)活動的具體開展過程也會對研發(fā)費用的歸集產(chǎn)生影響。部分高新技術(shù)企業(yè)無法合理劃分日常運營管理活動與研發(fā)活動，管理活動與有些研發(fā)項目之間共享人員、共擔成本，不能準確核算，這就導(dǎo)致會計核算信息無法準確反映出各項研發(fā)項目的具體支出，會給研發(fā)成本控制與企業(yè)決策產(chǎn)生不利影響。

另外，有些研發(fā)項目持續(xù)時間較長，經(jīng)歷多個會計周期，這也是研發(fā)費用核算難度較大的原因。

（二）研發(fā)項目預(yù)算偏差大

研發(fā)項目預(yù)算作為高新技術(shù)企業(yè)進行研發(fā)費用核算的基礎(chǔ)性工作，其準確性和科學(xué)性對研發(fā)費用核算的準確性具有積極作用。由于高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)項目存在很多不確定性，在研發(fā)過程中會受到技術(shù)、環(huán)境、管理等各方面的影響，這都會給研發(fā)經(jīng)費預(yù)算增加難度。

同時，研發(fā)項目獲得政府的項目經(jīng)費補助的，要按政府相關(guān)部門的經(jīng)費管理辦法規(guī)定，做詳盡的預(yù)算編制，而實際工作中，往往前期預(yù)算不準確，造成后期決算的數(shù)據(jù)與預(yù)算金額存在很大偏差，影響項目順利結(jié)題，進而影響政府補助專項資金的使用。

此外，高新技術(shù)企業(yè)的科研人員對科研進度比較關(guān)注，而對預(yù)算管理重視不足，這也會導(dǎo)致預(yù)算編制質(zhì)量不高，研發(fā)項目預(yù)算的準確性也會下降。

（三）會計核算科目不精細

我國會計準則要求研發(fā)費用需要設(shè)置一級“研發(fā)支出”科目，需要對各項研發(fā)費用支出進行分類，將具體的研發(fā)費用與管理費用相區(qū)別。但在實際操作中，有部分高新技術(shù)企業(yè)沒有設(shè)置一級“研發(fā)支出”科目，而是將用于研發(fā)活動的各項費用都記錄在了管理費用的二級科目中。由于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出金額較大，將研發(fā)費用記在管理費用的二級科目中，會導(dǎo)致管理費用科目的核算數(shù)據(jù)準確性與真實性下降，增加了研發(fā)費用管理的難度。另外，會計準則只對一級科目進行了規(guī)定，而沒有下級明細科目的詳細規(guī)定，這就導(dǎo)致了企業(yè)在研發(fā)費用規(guī)范化與精細化管理上有所欠缺。

（四）加計扣除政策運用不正確

加計扣除政策是國家為鼓勵企業(yè)開展研發(fā)創(chuàng)新活動而給予的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。部分高新技術(shù)企業(yè)對研發(fā)費用加計扣除政策未進行認真研讀，沒有正確區(qū)分不能進行加計扣除的研發(fā)費用，在所得稅匯算清繳時存在研發(fā)費用加計扣除金額錯誤等問題，這會給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。

研發(fā)費用在高新技術(shù)企業(yè)認定與稅前加計扣除中存在部分差異，以直接投入費用中的固定資產(chǎn)租賃費為例，高新認定中固定資產(chǎn)包括租入的房屋建筑，而加計扣除中只包括用于研發(fā)活動的設(shè)備、儀器，不包括租入的房屋，租賃費的高新認定口徑大于加計扣除口徑。比如，有些企業(yè)將房屋租賃費進行加計扣除，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險加大[5]。

三、高新技術(shù)企業(yè)加強研發(fā)費用核算工作的有效對策

（一）準確歸集研發(fā)費用

首先，高新技術(shù)企業(yè)在經(jīng)營管理過程中需要合理劃分研發(fā)項目的研究階段與開發(fā)階段。費用化和資本化這兩種不同的核算方式，會對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策、正確評估自身研發(fā)能力、確認計量資產(chǎn)等產(chǎn)生重要影響。企業(yè)的財務(wù)部門需要按照會計準則的規(guī)定，對企業(yè)的真實財務(wù)狀況、盈利狀況等進行分析，并與研發(fā)部門建立日常溝通機制，進行充分交流溝通，明確研發(fā)支出的費用化與資本化，對企業(yè)資產(chǎn)入賬價值、當前利潤進行準確核算，從而為利益相關(guān)者提供可靠信息。

其次，高新技術(shù)企業(yè)需要進一步完善研發(fā)費用的確認與歸集。在我國大力支持自主研發(fā)的背景下，各種稅收優(yōu)惠政策陸續(xù)出臺，企業(yè)的會計核算人員應(yīng)該加強學(xué)習(xí)，積極了解更多的稅收政策與法規(guī)，掌握更多的會計核算操作經(jīng)驗與專業(yè)知識，這不僅可以降低會計核算工作中相關(guān)問題的發(fā)生幾率，還可以減小企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險[6]。同時，高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用的確認歸集中，要對日常經(jīng)營管理費用與研發(fā)費用進行明確區(qū)分，并輔以制定科學(xué)合理的分配標準，以便對需要實施分攤的費用進行更加科學(xué)合理的分攤，為研發(fā)費用計量的準確性提供保障，實現(xiàn)對研發(fā)成本的有效管控。

另外，企業(yè)內(nèi)部也要加強宣傳，開展教育培訓(xùn)活動，使全體工作人員加強對研發(fā)費用核算的重視，及時交流積極應(yīng)對研發(fā)費用核算問題，降低研發(fā)費用核算中的稅務(wù)風(fēng)險。

（二）加強項目預(yù)算管理

預(yù)算管理是研發(fā)費用核算的基礎(chǔ)，高新技術(shù)企業(yè)可以通過加強研發(fā)項目預(yù)算管理，來提升研發(fā)費用核算水平。高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項目開展之前，需要由財務(wù)部門與研發(fā)部門共同編制科學(xué)合理的預(yù)算方案，編制過程中預(yù)算管理人員需要與研發(fā)人員、財務(wù)人員及其他相關(guān)人員進行充分交流。

同時，企業(yè)還要根據(jù)實際需要改進現(xiàn)行的預(yù)算編制體系，并制定具有一定可行性的預(yù)算計劃，在此過程中企業(yè)需要將項目研發(fā)過程中可能遇到的各種情況充分納入預(yù)算編制體系，這可以使預(yù)算方案更加科學(xué)合理，有利于具體操作和管控。

此外，企業(yè)還要對現(xiàn)行的預(yù)算監(jiān)督評價體系進行完善，以實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行與研發(fā)費用核算的全過程管控，確保預(yù)算管理方案可以得到有效落實。對政府補助的專項研發(fā)項目，做到定期核對預(yù)算額和實際發(fā)生額，及時管控，保證?？顚Ｓ?，確保符合《科技發(fā)展計劃項目課題任務(wù)書》的要求，順利結(jié)題驗收。在項目預(yù)算管控中，要對不同的研發(fā)項目進行分類管理，可以利用財務(wù)軟件中的項目管理進行輔助核算，做到各項目獨立核算，定期按各項目名稱分別導(dǎo)出收入和各科目支出的明細賬，與預(yù)算指標進行比對，提高預(yù)算管理的效率，實施有效的管理和控制。

（三）科學(xué)設(shè)置會計核算科目

高新技術(shù)企業(yè)可以在會計處理中設(shè)置“研發(fā)支出”會計科目，以此核算研究開發(fā)過程中的各項支出，在該科目之下，可以進一步設(shè)置兩個二級明細科目，分別為“資本化支出”“費用化支出”會計科目，將開發(fā)階段的資本化支出計入“資本化支出”科目，將研究階段的費用和開發(fā)階段不符合資本化條件的支出計入“費用化支出”科目，“費用化支出”科目的期末余額需要結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”的二級科目“研發(fā)費用”科目。根據(jù)財會[2018]15號文件，企業(yè)財務(wù)報表增加了“研發(fā)費用”項目，該項目應(yīng)根據(jù)“管理費用”科目下的“研發(fā)費用”明細科目的發(fā)生額分析填列[7]。二級明細科目之下，高新技術(shù)企業(yè)需要進一步設(shè)置“人員人工”“直接投入”“折舊費用與長期待攤費用”“委托外部研究開發(fā)”等三級明細科目，以此實現(xiàn)對研發(fā)費用的精細化管理，促使研發(fā)費用核算質(zhì)量不斷提升。

申報獲得政府補助專項資金的研發(fā)項目，需要根據(jù)政府相關(guān)部門的項目經(jīng)費管理辦法規(guī)定，分項目輔助核算的同時，對不同來源的項目經(jīng)費分別單獨核算，可以設(shè)置“專項資金”“自籌資金”四級明細科目，再進一步按照規(guī)定的項目經(jīng)費支出范圍，設(shè)置“設(shè)備費”“材料費”“燃料動力費”“國際合作與交流費”等五級明細科目，做到分類細化，確保政府補助專項資金的?？顚Ｓ?，單獨核算。

（四）合理運用加計扣除政策

高新技術(shù)企業(yè)在所得稅匯算清繳時進行研發(fā)費用加計扣除的，需要財務(wù)部門整理保存留存?zhèn)洳椴牧?，以備稅?wù)機關(guān)后續(xù)核查。

財務(wù)部門在編制“研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表”時，需注意剔除研發(fā)費用中不能進行加計扣除的部分。

以Y高新技術(shù)企業(yè)為例，本年度以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)的租賃費200萬元，其中研發(fā)實驗室的租賃費為150萬元，用于研發(fā)活動的設(shè)備租賃費為50萬元。會計核算上，應(yīng)計入研發(fā)費用200萬元，但是在加計扣除編制歸集表時，只能填列50萬元的儀器租賃費，實驗室租賃費150萬元屬于房屋建筑物租賃費，不得加計扣除，固定資產(chǎn)租賃費可加計扣除金額為50萬元*75%=37.5萬元，而不是200萬元*75%=150萬元，如錯按150萬元在企業(yè)所得稅前加計扣除，會造成極大的稅務(wù)風(fēng)險。

另外，需注意研發(fā)費用加計扣除范圍的變化。財稅[2018]64號文取消了委托境外研發(fā)費用不得加計扣除的限制，使稅前加計扣除政策的適用范圍得到了進一步擴大。企業(yè)委托境外進行研發(fā)，按照費用發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用，并在境內(nèi)研發(fā)費用的? 與實際發(fā)生額的80%之間按孰低者原則計算加計扣除[8]。

以Y高新技術(shù)企業(yè)為例，其境內(nèi)研發(fā)費用為600萬元，委托境外研發(fā)費用為450萬元，其中委托境外個人研發(fā)費用為50萬元，因委托境外個人進行研發(fā)活動的研發(fā)費用不能加計扣除，應(yīng)予以剔除，則（450-50）萬元*80%=320萬元，與境內(nèi)研發(fā)費用的? 即600萬元*? =400萬元相比較，取孰低，因此，委托境外研發(fā)費用中只有320萬元可以享受加計扣除優(yōu)惠政策，可加計扣除金額為320萬元*75%=240萬元。由此可見，委托境外研發(fā)費用加計扣除政策的改變，使企業(yè)所得稅前扣除金額增加了240萬元，從而享受到了更多的稅收優(yōu)惠。

四、結(jié)束語

為了增強自主創(chuàng)新能力，提高科研水平，我國給予了高新技術(shù)企業(yè)一定的優(yōu)惠政策，以推動其發(fā)展，促使高新技術(shù)企業(yè)加大在研發(fā)方面的投入，進而促進我國整體研發(fā)水平的上升。因此，高新技術(shù)企業(yè)需要加強對研發(fā)費用核算的重視，對加計扣除等稅收優(yōu)惠政策進行充分分析，提高研發(fā)費用核算與管理水平，提高企業(yè)資金利用率，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供保障。

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