政府會計準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)及其治理功能研究

禹舜棋

摘要：政府會計準(zhǔn)則以政府會計目標(biāo)作為邏輯的起點(diǎn)，通過對各理論要素的搭建，使財務(wù)管理得以科學(xué)、規(guī)范地實(shí)施，并在核算程序、核算模式、負(fù)債內(nèi)涵和范圍等層面產(chǎn)生了積極地影響。本文就政府會計準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)會計的目標(biāo)及會計的要素、會計的計量進(jìn)行了深入的分析，并就政府會計準(zhǔn)則的過程治理、績效治理、風(fēng)險治理及信息質(zhì)量的功能進(jìn)行了詮釋。

關(guān)鍵詞：政府會計準(zhǔn)則;結(jié)構(gòu);治理功能

為推動政府會計改革的實(shí)施，財政部先后發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》《政府會計準(zhǔn)則-存貨》等準(zhǔn)則，其執(zhí)行效果和效率備受各方關(guān)注。在這一背景下，政府會計主體的管理者應(yīng)站在新時期發(fā)展的高度，重新審視自身的財務(wù)管理，以更為科學(xué)，更為合理的方式促進(jìn)財務(wù)管理水平的提升，并驅(qū)動各項工作的上檔升級。

一、政府會計準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)

（一）會計的目標(biāo)、對象和假設(shè)

政府會計的目標(biāo)在實(shí)現(xiàn)公共委托責(zé)任的同時，兼顧決策的相關(guān)性，雙目標(biāo)的導(dǎo)向下也就決定了政府會計體系應(yīng)由預(yù)算會計和財務(wù)會計所構(gòu)成。從政府會計的對象而言，其中的政府決算報告的目標(biāo)是向報告的使用著提供政府對應(yīng)的預(yù)算執(zhí)行情況的信息;財務(wù)報告的目標(biāo)是向報告的使用者提供政府的財務(wù)狀況情況[1]。這一方式與先前的會計預(yù)決算模式有著實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。政府會計的基本設(shè)定在某種程度上參照了企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定的假設(shè)，使其一定程度上具有了“經(jīng)驗情境”的特征，這將使得政府會計的主體在處理事項時能夠較為合理地作出假設(shè)和推斷，提高了管理的科學(xué)性。

（二）會計要素及會計確認(rèn)

政府預(yù)算會計的要素暴露的預(yù)算收入、支出與結(jié)余，在政府會計準(zhǔn)則下符合確認(rèn)條件的項目將被納入到“政府決算報表”。這些要素與我國長期實(shí)行的政府預(yù)決算會計體系中的內(nèi)容基本相同，主要用來反應(yīng)預(yù)算會計的信息。政府會計準(zhǔn)則的創(chuàng)新主要體現(xiàn)在了政府財務(wù)會計要素的部分，在對這些要素的發(fā)掘中也充分借鑒了企業(yè)財務(wù)管理中的定義和規(guī)則，將政府財務(wù)氛圍資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入及費(fèi)用五個要素，可以從定義、劃分標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)條件、計量屬性、計量原則和列報歸屬等角度進(jìn)行深入理解[2]。

（三）會計記錄與會計計量

會計記錄與會計計量是政府會計準(zhǔn)則的兩個重要的環(huán)節(jié)。會計記賬以借貸記賬法為基礎(chǔ)，填制會計憑證、登記會計賬簿及編制報告的過程將更為地規(guī)范和詳細(xì)，同時在這一過程中對于政府資產(chǎn)和政府負(fù)債的計量更為地科學(xué)，在很大程度上限制了政府資產(chǎn)計價的模糊性和隨意性，促使政府會計主體能夠彈性務(wù)實(shí)地依據(jù)計量的屬性和計量的規(guī)則展開工作。

（四）政府決算報告和財務(wù)報告

政府預(yù)算報告和財務(wù)報告作為最終載體，即是政府會計主體對外信息披露的重要內(nèi)容，又是我國政府會計框架中的有機(jī)組成部分。政府會計準(zhǔn)則對其組成的機(jī)構(gòu)和編制的基礎(chǔ)進(jìn)行了說明，并就編制過程中以混淆的問題進(jìn)行了補(bǔ)充說明，如收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制等。政府會計報告體系的內(nèi)涵也最終決定了其將作為政府會計準(zhǔn)則實(shí)施下的主要成果。

二、政府會計準(zhǔn)則的治理功能

（一）過程治理——重構(gòu)會計標(biāo)準(zhǔn)及核算程序

政府會計準(zhǔn)則的實(shí)施，將重構(gòu)我國政府會計的標(biāo)準(zhǔn)體系和核算程序，這將在很大程度上使得政府治理過程的“可視化”。政府會計準(zhǔn)則有力的打破了在地方政府財政實(shí)踐中的“軟約束”，開創(chuàng)性的實(shí)現(xiàn)了政府財務(wù)會計和預(yù)算會計并行的方式，在內(nèi)涵上和外延上實(shí)現(xiàn)了重構(gòu)。政府會計準(zhǔn)則下從程序上對會計確認(rèn)、計量、記錄及報告四個環(huán)節(jié)新的設(shè)定，實(shí)現(xiàn)了財務(wù)管理的閉環(huán)。而這一體系也被形象地稱為“用兩條腿走路”，將為政府的會計核算的過程性質(zhì)量提供了技術(shù)支撐[3]。

（二）績效治理——確立“3+5”的核算模式

政府會計準(zhǔn)則的實(shí)施，在適度分離的基本框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)了對應(yīng)預(yù)算會計和財務(wù)會計這兩大子系統(tǒng)的搭建。政府會計準(zhǔn)則下的預(yù)算會計子系統(tǒng)涵蓋了預(yù)算的收入、支出和結(jié)余的三大要素;政府會計準(zhǔn)則下的財務(wù)會計子系統(tǒng)涵蓋了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入及費(fèi)用五個要素?！?+5”的核算模式的確立，使得政府資產(chǎn)、負(fù)債和成本運(yùn)行能夠較好地得到反映，同時，也可為政府績效體系的搭建提供支點(diǎn)，將有助于開啟以公眾價值為基礎(chǔ)的績效治理模式的全面開啟。

（三）風(fēng)險治理——界定政府負(fù)債內(nèi)涵和范圍

地方政府的發(fā)展進(jìn)程中，債務(wù)問題開始突顯出來，舉債雖在一定程度上拉動了區(qū)域經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，但字這一進(jìn)程中以極易衍生政府的債務(wù)的風(fēng)險，一段時間以來，因在地方債務(wù)層面缺乏統(tǒng)一的口徑及地方債務(wù)的計算方法，導(dǎo)致在對地方債務(wù)的計算結(jié)果上呈現(xiàn)出來較大的差異。就這一問題的成因而言，是由于我國長期以來未能針對地方債務(wù)的內(nèi)涵和范圍建立起統(tǒng)一的政府負(fù)債核算標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致。因此，政府會計準(zhǔn)則的推進(jìn)將在很大程度上是政府負(fù)債內(nèi)涵和范圍及其確認(rèn)條件、計量屬性等予以明確的規(guī)定[4]。

（四）信息治理——強(qiáng)化會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)

近年來，隨著事業(yè)單位信息化改革的深入，財務(wù)管理的信息化水平得以提升，基本可以滿足財務(wù)管理要求。而政府會計制度的改革也在更大程度對財務(wù)信息管理能力提出了新要求。會計的分錄、財務(wù)報表及記賬方式的改革都在一定程度上倒逼財務(wù)管理信息化的又一輪改革。在這一背景下，應(yīng)對現(xiàn)有的財務(wù)管理系統(tǒng)進(jìn)行升級或重新引入新的財務(wù)管理系統(tǒng)，以全面適應(yīng)政府會計準(zhǔn)則實(shí)施下貫通系統(tǒng)內(nèi)部的總賬、預(yù)算、網(wǎng)報流程，從而推動財務(wù)預(yù)算管理的科學(xué)性。

綜上所述，政府會計準(zhǔn)則的實(shí)施將成為推動財務(wù)管理科學(xué)化、規(guī)范化的利器。政府會計主體應(yīng)積極順應(yīng)這一改革的要求，積極謀求新的財務(wù)管理策略，以更為科學(xué)，更為合理的方式促進(jìn)財務(wù)管理水平的提升。與此同時，政府會計準(zhǔn)則的實(shí)施也對財會人員帶來了新的挑戰(zhàn)，事業(yè)單位內(nèi)部需在模式、程序等多層次的推動的同時，強(qiáng)化事業(yè)單位會計人員的對政府會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解，多渠道的推動下，使財務(wù)管理真正成為各政府、各部門、各單位跨越式發(fā)展的助推器。

參考文獻(xiàn)：

[1]岳丹琪. 基于制度理論的政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究[J]. 中國民商，2019，（9）：209.

[2]李建發(fā)，張津津，張國清，趙軍營. 基于制度理論的政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究[J]. 會計研究，2017，（2）：3-13.

[3]郭榮芳. 基于制度理論的政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究[J]. 現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2019，（11）：145.

[4]陳勁松. 地方政府性債務(wù)治理中的政府會計功能研究[J]. 會計之友，2014，（30）：21-24.