《政府會計制度》代扣代繳個人款項核算方法的思考

夏良

摘要：《政府會計制度》的實行，對預(yù)算會計核算單位在發(fā)放薪酬時代扣個人款項并代繳的業(yè)務(wù)帶來新的思考：是否有簡單易行的方法核算該業(yè)務(wù)？代扣款項時，可否將代扣的金額視為已發(fā)放給個人，已形成預(yù)算支出，這部分資金已成為非預(yù)算管理資金，支付代扣款時預(yù)算會計無須進行核算？

關(guān)鍵詞：政府會計制度;預(yù)算會計;代扣代繳個人款項

2019年，《政府會計制度》正式落地實施，《政府會計制度》規(guī)定：行政事業(yè)單位會計核算應(yīng)當具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當進行預(yù)算會計核算[1]。新制度實施之前，對在發(fā)放薪酬時代扣個人款項并代繳代付業(yè)務(wù)的核算方法實際上適用的是權(quán)責發(fā)生制，也就是2019年新制度規(guī)定的財務(wù)會計的部分，按收付實現(xiàn)制平行記賬的要求，預(yù)算會計對于該業(yè)務(wù)可采用什么方法進行賬務(wù)處理呢？

一、《政府會計制度》舉例的賬務(wù)處理方式及思考

對于代扣代繳個人款項業(yè)務(wù)，《政府會計制度》的附錄：主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例第40“應(yīng)付職工薪酬”科目的處理方法如表1[1]：

表1中，第2及第5筆是納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時進行預(yù)算會計核算，預(yù)算會計按應(yīng)發(fā)金額減去代扣款的實際支付金額記支出。

以行政單位發(fā)放工資津貼為例，根據(jù)制度規(guī)定，“行政支出”科目應(yīng)當按照《政府收支分類科目》中“部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目”的款級科目進行明細核算[1]。部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目設(shè)有“工資福利支出”一級科目，下設(shè)“基本工資”、“津貼補貼”、“獎金”、“績效工資”、“其他工資福利支出”等明細科目[2]。按表1進行賬務(wù)處理時，我們發(fā)現(xiàn)：1.向職工支付工資津貼時，預(yù)算會計按實付金額記“行政支出-工資福利支出”科目的明細科目，那么代扣的款項須選擇在“基本工資”、“津貼補貼”、“獎金”、“績效工資”、“其他工資福利支出”扣減，若代扣金額較大，需選擇兩個以上明細科目扣減。2.繳納社保、公積金、個稅，付水電費時，預(yù)算會計應(yīng)將發(fā)工資時扣除的個人部分恢復(fù)至“工資福利支出”原來的明細科目，實際的經(jīng)濟內(nèi)容是繳納社保、公積金、個稅、付水電費，經(jīng)濟分類科目卻記入“基本工資”、“津貼補貼”、“獎金”、“績效工資”、“其他工資福利支出”，業(yè)務(wù)與經(jīng)濟分類科目的對應(yīng)關(guān)系不直觀。3.代扣的金額有可能與實際繳納的不一致，會導(dǎo)致恢復(fù)的“工資福利支出”明細科目“津貼補貼”、“獎金”、“績效工資”、“其他工資福利支出”金額與發(fā)放表不一致。4.發(fā)放同一筆工資津貼，體現(xiàn)在不同的分錄中，甚至跨月、跨年，如當月代扣個稅下月繳納，同一筆業(yè)務(wù)，預(yù)算會計在不同期間記入支出。5.若社保、公積金、個稅等款項的繳納不在零余額賬戶而在銀行基本戶進行，單位在支付薪酬時，往往將代扣款一并轉(zhuǎn)入銀行基本戶，若代扣款需跨年繳納，年末將形成結(jié)轉(zhuǎn)資金，如：代扣的12 月個稅次年1月份才能繳納，繳納后才記入預(yù)算支出，這將會影響當年的預(yù)算執(zhí)行及次年的預(yù)算編制、執(zhí)行。6.使用不同項目經(jīng)費支付薪酬，并代扣個人款項，核算復(fù)雜?！墩畷嬛贫取芬?guī)定：“行政支出”還應(yīng)分別按照“基本支出”和“項目支出”進行明細核算，并按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項級科目進行明細核算，同時在“項目支出”明細科目下按照具體項目進行明細核算[1]。以行政單位使用項目經(jīng)費支付勞務(wù)報酬，同時代扣個人所得稅為例：在付勞務(wù)費時，按實付金額記預(yù)算會計支出，每月繳納個稅時，個稅總額應(yīng)按不同支出功能分類、不同項目進行分拆，分別記入對應(yīng)的勞務(wù)費支出科目，若單位功能分類復(fù)雜、項目繁多、代扣個稅業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁，“其他應(yīng)交稅費-個人所得稅”科目也需與支出科目一樣按“支出功能分類科目”、具體項目甚至經(jīng)濟分類科目明細核算，增加“其他應(yīng)交稅費-個人所得稅”科目核算的復(fù)雜程度，給會計人員帶來困擾。

那么，對于預(yù)算會計核算工資報酬代扣代繳個人款項的業(yè)務(wù)，我們是否可以找到一種方法，既符合《政府會計制度》“預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制”[1]的規(guī)定，又不會給會計人員增加核算難度呢？

二、建議

為了預(yù)算會計能既正確又簡便地核算工資報酬代扣代繳個人款項業(yè)務(wù)，現(xiàn)提出以下兩種建議：

（一）設(shè)置支出的“代扣款”科目歸集代扣的個人款項，按代扣的內(nèi)容、支出經(jīng)濟分類科目、支出功能分類科目、具體項目明細核算，支付薪酬時，預(yù)算會計將代扣的個人部分記入“代扣款”科目貸方，支付代扣款項時，記入“代扣款”科目借方。如表2：

優(yōu)點：1.收付實現(xiàn)制的概念仍然直觀。2.預(yù)算會計無須選擇明細經(jīng)濟分類、項目扣減代扣部分。3.通過過渡科目歸集代扣的個人款項，便于核算支付代扣款項時能輕松找到原來扣款時抵扣的“支出經(jīng)濟分類科目”、“支出功能分類科目”、具體項目明細。4.通過該科目還可發(fā)現(xiàn)代扣金額與實付金額的差額，若“代扣款”余額為貸方，說明多扣了個人，應(yīng)予以退還，若“代扣款”余額為貸方，說明多扣了個人，應(yīng)進行補扣。當然，該差額也可通過查詢財務(wù)會計的“應(yīng)付職工薪酬”科目發(fā)現(xiàn)。

缺點：1.上一種方法第5、6的問題依然存在。2.年末，支出的所有明細科目余額都應(yīng)進行結(jié)轉(zhuǎn)，“代扣款”科目應(yīng)無余額，需跨年度支付的代扣款余額不能結(jié)轉(zhuǎn)至次年的“代扣款”科目。

（二）將從薪酬中代扣的社保、公積金、個稅部分視同于個人交給單位，由單位代收轉(zhuǎn)交社保局、公積金中心、稅務(wù)局等部門、機構(gòu)，這部分是往來款的性質(zhì)，不屬于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，無須進行預(yù)算會計核算。這樣，支付薪酬時，代扣的個人部分視同已支付給個人，預(yù)算會計可按應(yīng)發(fā)金額記支出，支付代扣款項時，視同代付，預(yù)算會計不記支出。如表3：

優(yōu)點：1.預(yù)算會計無須選擇明細經(jīng)濟分類、項目扣減代扣部分。2.預(yù)算會計的支出與財務(wù)會計的費用及發(fā)放表的應(yīng)發(fā)數(shù)一致。3.避免出現(xiàn)支付代扣款項時，實際業(yè)務(wù)與經(jīng)濟分類科目的對應(yīng)關(guān)系不直觀的情況。4.當月的代扣款當月形成支出，避免出現(xiàn)同一筆業(yè)務(wù)，預(yù)算會計在不同期間記入支出。5.支付代扣款時，預(yù)算會計無須記賬。

缺點：這種核算方法對收付實現(xiàn)制概念的體現(xiàn)不是很明晰，需有一個設(shè)想的過程：代扣款項時，將代扣的金額視為已發(fā)給個人，已形成支出，但個人又交回賬戶，讓單位代收代付，故這部分資金已成為非預(yù)算管理資金。

三、舉例

在實務(wù)中，最后一種方法更加簡單易行。現(xiàn)舉例說明：某行政單位12月使用功能分類為“一般行政管理事務(wù)”的XX項目經(jīng)費財政授權(quán)支付勞務(wù)費1000元，代扣個稅40元，個稅在銀行基本賬戶繳納。若采用本文前面所提的前兩種方式核算，預(yù)算會計確認的支出為960元，代扣的個稅40元未被確認為預(yù)算支出，年末將結(jié)轉(zhuǎn)至“一般行政管理事務(wù)”的XX項目經(jīng)費的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-累計結(jié)轉(zhuǎn)”科目，次年1月繳納個稅時預(yù)算會計才確認支出40元。賬務(wù)處理如下：

1. 12月財政授權(quán)支付勞務(wù)費，同時個稅由財政直接支付至銀行基本賬戶

財務(wù)會計：（1）借：業(yè)務(wù)活動費用-商品和服務(wù)支出1000

貸：其他應(yīng)交稅費40

貸：零余額用款額度960

（2）借：銀行存款40

貸：財政撥款收入40

預(yù)算會計：（1）借：行政支出-項目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費-一般行政管理事務(wù)-XX項目960

貸：資金結(jié)存-零余額用款額度960

或：借：行政支出-項目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費-一般行政管理事務(wù)-XX項目1000

貸：行政支出-項目支出-代扣款-個人所得稅-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費-一般行政管理事務(wù)-XX項目40

貸：資金結(jié)存-零余額用款額度960

（2）借：資金結(jié)存-銀行存款40

貸：財政撥款預(yù)算收入40

2.次年1月繳納個稅

財務(wù)會計：借：其他應(yīng)交稅費40

貸：銀行存款40

預(yù)算會計：借：行政支出-項目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費-一般行政管理事務(wù)-XX項目40

貸：資金結(jié)存-銀行存款40

或：借：行政支出-項目支出-代扣款-個人所得稅-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費-一般行政管理事務(wù)-XX項目40

貸：資金結(jié)存-銀行存款40

最后一種核算方法預(yù)算會計沒有將1000元分成960元和40元兩筆，在12月和1月不同會計期間入賬的不便，沒有經(jīng)濟業(yè)務(wù)為繳納個稅40元，但賬務(wù)處理卻要記入支出XX項目勞務(wù)費40元的尷尬，也沒有代扣個稅40元未在當年形成支出而帶來的預(yù)算執(zhí)行及編制的煩惱。賬務(wù)處理如下：

1. 12月財政授權(quán)支付勞務(wù)費，同時個稅由財政直接支付至銀行基本賬戶

財務(wù)會計：同上

預(yù)算會計：借：行政支出-項目支出-商品和服務(wù)支出-勞務(wù)費-XX項目1000

貸：資金結(jié)存-零余額用款額度960

貸：財政撥款預(yù)算收入40

2.次年1月繳納個稅

財務(wù)會計：同上

預(yù)算會計：無需核算

參考文獻：

[1]財政部.《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》財會（2017）25 號.

[2]財政部.《2019年政府收支分類科目》.