HS公司基于戰(zhàn)略目標(biāo)的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)實踐及啟示

韓寶玉 康萍 宋奕

【摘? 要】全面預(yù)算在企業(yè)實務(wù)中應(yīng)用較為普遍，但是很多企業(yè)“為了預(yù)算而預(yù)算”，預(yù)算執(zhí)行流于形式，沒有發(fā)揮預(yù)算管理的作用。論文介紹了HS公司基于戰(zhàn)略目標(biāo)的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)的設(shè)計及實施過程。HS公司通過目標(biāo)牽引預(yù)算的制定，通過預(yù)算執(zhí)行分析以及差異滾動調(diào)整確保預(yù)算的執(zhí)行，并通過預(yù)算考核保證了預(yù)算的激勵作用。最后，通過預(yù)算總結(jié)與反饋促進預(yù)算工作的不斷完善。

【Abstract】Comprehensive budget is widely used in enterprise practice， but many enterprises "budget for the sake of budget"， budget implementation is a mere formality and does not play the role of budget management. This paper introduces the design and implementation process of HS Company's closed loop system of budget management based on strategic objectives. HS Company ensures the implementation of the budget through the formulation of the target traction budget， the budget execution analysis and the rolling adjustment of differences， and ensures the incentive effect of the budget through the budget assessment. Finally， through the budget summary and feedback to promote the continuous improvement of budget work.

【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略目標(biāo);預(yù)算管理;閉環(huán)系統(tǒng)

【Keywords】strategic objectives; budget management; closed loop system

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2021）09-0031-04

1 引言

隨著我國管理會計理論體系的完善，以及各級政府、各行業(yè)對管理會計的大力推廣，管理會計的工具與方法越來越受到企業(yè)的青睞。根據(jù)美國管理會計協(xié)會IMA最新發(fā)布的浙江民營企業(yè)管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀研究報告顯示，在眾多的管理會計工具中應(yīng)用最多的是“全面預(yù)算”和“績效管理”工具。確實預(yù)算管理本身所具有的計劃、激勵、溝通、控制、考核等作用，有助于提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效率以及綜合競爭力。但現(xiàn)實的問題是，許多企業(yè)雖然非常重視預(yù)算管理，在實施過程中，限于相關(guān)知識的缺乏、企業(yè)組織條件的局限或其他原因，只停留在表面，或者機械模仿、照搬，流于形式，不能充分發(fā)揮預(yù)算管理的各種功能和作用，缺少把管理會計方法與企業(yè)自身需求結(jié)合的途徑，很多企業(yè)的預(yù)算管理成效不顯著。所以有必要進行相關(guān)的案例研究，診斷問題、總結(jié)經(jīng)驗，以便企業(yè)之間相互借鑒和參考，并結(jié)合企業(yè)實際不斷創(chuàng)新，真正提升管理會計價值創(chuàng)造功能。

2 企業(yè)預(yù)算管理常見的問題

2.1 高層不夠重視，財務(wù)部門地位低，全面預(yù)算最終淪為財務(wù)預(yù)測

全面預(yù)算管理是一種運用普遍的現(xiàn)代管理手段，但只有在部分企業(yè)中得到科學(xué)的運用，相當(dāng)一部分企業(yè)，尤其是小微企業(yè)，管理人員既想實施預(yù)算管理以提高企業(yè)管控水平，但又未充分重視預(yù)算管理的編制和實施過程，導(dǎo)致預(yù)算管理實施比較粗糙，成效不佳。大部分企業(yè)的預(yù)算管理工作是由財務(wù)部門牽頭的，但領(lǐng)導(dǎo)沒有給予充分的重視，財務(wù)部門在企業(yè)中地位不高，預(yù)算編制得不到業(yè)務(wù)部門的配合，最終，財務(wù)部門根據(jù)歷史財務(wù)數(shù)據(jù)及其大概的增長變動情況，進行模擬測算，并形成企業(yè)的模擬財務(wù)報表。這樣的預(yù)算充其量只能屬于財務(wù)預(yù)測，存在很多弊端，首先是生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)部門未參與到預(yù)算編制中，必然導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行部門對預(yù)算的認同度不高，影響目標(biāo)的一致性。

2.2 缺乏PDCA閉環(huán)設(shè)計，預(yù)算管理的運行質(zhì)量不高

根據(jù)全面質(zhì)量管理的科學(xué)程序PDCA循環(huán)，企業(yè)管理需包括計劃、實施、檢查、處理4個環(huán)節(jié)形成的閉環(huán)，每一個循環(huán)結(jié)束都要對循環(huán)過程中存在的問題進行整理，并反饋到下一個循環(huán)中，這樣才能不斷完善。全面預(yù)算管理作為企業(yè)管理的一個工具，也應(yīng)該有這樣的閉環(huán)設(shè)計。在實際工作中，很多企業(yè)的預(yù)算管理比較松散，由于實際運行數(shù)據(jù)難免會和預(yù)算數(shù)據(jù)偏離，這是正常情況，企業(yè)需要在預(yù)算執(zhí)行過程中及時分析差異的性質(zhì)和原因，并盡可能采取措施確保預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)。但很多企業(yè)側(cè)重對業(yè)務(wù)本身的管理，不注重分析預(yù)算偏離情況，這使得預(yù)算的控制職能失效。另外，企業(yè)需要對預(yù)算完成情況進行考核，這確實是一個難點，也有觀點認為嚴厲的預(yù)算考核會挫傷預(yù)算執(zhí)行部門的積極性，影響下一次的預(yù)算工作，但如果完全不對預(yù)算執(zhí)行情況進行考核，預(yù)算勢必成為一個擺設(shè)，無法發(fā)揮預(yù)算的激勵作用。當(dāng)然，期末的總結(jié)和反饋也非常重要，這樣可以把上一輪預(yù)算中的問題盡可能在下一輪預(yù)算中進行調(diào)整和完善，使企業(yè)的預(yù)算管理水平不斷提高。

以下將以HS公司為例，介紹其預(yù)算管理的實施情況。

3 HS公司簡介

杭州HS公司是由浙江ZG智能科技公司于2017年投資成立的一家醫(yī)療科技公司，主要經(jīng)營范圍包括診斷技術(shù)的開發(fā)、診斷試劑的研發(fā)以及各種醫(yī)療器械、儀器、設(shè)備的生產(chǎn)銷售等。公司還有檢驗醫(yī)學(xué)獨立實驗室，該實驗室引進國內(nèi)外最先進的檢驗儀器和技術(shù)，開展150余項醫(yī)學(xué)診斷項目，作為第三方醫(yī)學(xué)診斷服務(wù)模式承擔(dān)杭州各大醫(yī)院的診斷外包服務(wù)。立足獨立醫(yī)學(xué)實驗室、診斷產(chǎn)品銷售、診斷技術(shù)及醫(yī)療器械研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化，形成具有自身特色的“服務(wù)+產(chǎn)品”業(yè)務(wù)模式。近年來，公司的研發(fā)不斷獲得突破和成功，擁有多個核心技術(shù)、專利和知識產(chǎn)權(quán)，并與國內(nèi)眾多知名三級甲等醫(yī)院進行了多層次的科研合作。公司提供的高科技的產(chǎn)品和專業(yè)權(quán)威的服務(wù)受到客戶的歡迎和好評，公司的業(yè)務(wù)快速擴展。

在公司運行的前2年，公司的重心是進行戰(zhàn)略投資，包括廠房、實驗室、實驗設(shè)備儀器的建設(shè)與采購，并加大力度進行研發(fā)，公司需要考慮的是“怎么把錢花出去”，所以，除了資金使用計劃，并沒有編制預(yù)算。但隨著研發(fā)的成功，公司的產(chǎn)品和服務(wù)逐漸得到認可（公司成立前3年的利潤表數(shù)據(jù)如表1所示），經(jīng)營也逐漸穩(wěn)定，公司計劃下一階段的目標(biāo)是在3年內(nèi)成功上市。

HS公司的企業(yè)董事會組織戰(zhàn)略分析師、管理會計師、財務(wù)經(jīng)理以及外部的稅務(wù)、金融咨詢專家，分析了企業(yè)發(fā)展所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，以及相關(guān)法律關(guān)于企業(yè)上市的條件，大家一致認為，企業(yè)通過努力達到3年內(nèi)上市的目標(biāo)是可行的，但必須對最近3年的利潤目標(biāo)進行合理的規(guī)劃，并編制年度預(yù)算，按照預(yù)算開展經(jīng)營，才能實現(xiàn)目標(biāo)。HS公司的母公司是一家中外合資企業(yè)，具有較為先進的管理經(jīng)驗和管理模式，公司研究了預(yù)算管理中可能存在的問題，并經(jīng)過2年的實踐探索完善，建立了基于戰(zhàn)略目標(biāo)的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)。

4 HS公司基于戰(zhàn)略目標(biāo)的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)

為確保目標(biāo)的達成，企業(yè)決定進行編制全面預(yù)算。公司董事會提出組建預(yù)算管理委員會負責(zé)整個預(yù)算的編制工作，成員包括董事長、副董事長、總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)，公司總經(jīng)理為預(yù)算委員會主任，財務(wù)總監(jiān)為副主任，財務(wù)處負責(zé)預(yù)算工作的具體事務(wù)。預(yù)算委員會確定預(yù)算編制方針政策、預(yù)算的模板、預(yù)算時間表，并和各部門聯(lián)系確定了各部門預(yù)算工作的聯(lián)絡(luò)人。HS公司研究了目前企業(yè)預(yù)算管理中可能存在的問題，結(jié)合公司的特點，建立了基于戰(zhàn)略目標(biāo)的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)（見圖1）。

該系統(tǒng)主要包括5個環(huán)節(jié)，具體如下。

4.1 基于戰(zhàn)略規(guī)劃提出預(yù)算目標(biāo)

HS公司的愿景是“努力為醫(yī)療行業(yè)提供創(chuàng)新解決方案，實現(xiàn)滿意度、服務(wù)、成本和質(zhì)量最優(yōu)化的標(biāo)桿”，使命是“提供權(quán)威的診斷技術(shù)和高技術(shù)的醫(yī)療器械，促進診斷準確性、有效性以及醫(yī)療服務(wù)的安全性和經(jīng)濟性”。為實現(xiàn)上市的目標(biāo)，公司的戰(zhàn)略分析師分析了近幾年的業(yè)務(wù)擴展情況及財務(wù)狀況，認為公司正處于快速增長階段，產(chǎn)能也在不斷擴張，考慮到去年新項目預(yù)期能在2020年帶來新的增長點，下一年銷售增長率應(yīng)該能達到25%，即預(yù)期的銷售目標(biāo)為15000萬元。為實現(xiàn)3年后上市的目標(biāo)，2020年度企業(yè)利潤目標(biāo)應(yīng)該為8000萬元，成本費用目標(biāo)為7000萬元。

4.2 預(yù)算編制過程

確定預(yù)算的目標(biāo)后，預(yù)算委員會正式啟動預(yù)算編制任務(wù)，將預(yù)算目標(biāo)分解、預(yù)算時間安排、預(yù)算指導(dǎo)手冊等發(fā)送給市場中心、生產(chǎn)中心和其他相關(guān)部門，由各預(yù)算執(zhí)行單位根據(jù)自身的情況初步填制預(yù)算表相關(guān)數(shù)據(jù)。具體編制流程如圖2所示。

首先，市場中心對產(chǎn)品、服務(wù)及其增長情況進行分析，并對目標(biāo)進行分解，編制具體的產(chǎn)品、服務(wù)的銷售預(yù)算。而生產(chǎn)中心根據(jù)預(yù)算目標(biāo)和相關(guān)的標(biāo)準信息編制成本預(yù)算，其他部門則編制相關(guān)的費用預(yù)算。

其次，財務(wù)中心對各職能部門編制的預(yù)算進行初步匯總，并對照預(yù)算目標(biāo)和下一年預(yù)算編制的指導(dǎo)意見，審核銷售增長率、新產(chǎn)品銷售額、各部門費用率等是否符合相關(guān)要求，如果不符合要求，則返回給部門重新編制預(yù)算，直到達到預(yù)算目標(biāo)為止。

最后，預(yù)算指導(dǎo)文件經(jīng)CEO批準后，預(yù)算工作委員會將最終批準的正式預(yù)算方案下達給各個業(yè)務(wù)部門、職能部門以及財務(wù)部門，并在年底之前在信息化系統(tǒng)中配置好新預(yù)算的各種標(biāo)準和參數(shù)。同時，根據(jù)預(yù)算涉及的細化標(biāo)準和參數(shù)，對財務(wù)系統(tǒng)中的科目進行調(diào)整，以便和預(yù)算相匹配，并在下一年度正式執(zhí)行預(yù)算。

4.3 執(zhí)行預(yù)算：柔性統(tǒng)控、滾動調(diào)整、預(yù)算調(diào)整

公司的年度預(yù)算是分解到每一個月的，每個月的實際執(zhí)行結(jié)果需要和每個月的預(yù)算進行比較，由執(zhí)行部門對差異進行分析和解釋。

對于納入預(yù)算范圍的事項，預(yù)算的執(zhí)行是在職能部門內(nèi)部進行柔性統(tǒng)控的。也就是說，某一部門的成本費用可以在不同的項目之間有所調(diào)整，例如，生產(chǎn)車間材料耗費控制得比較好，可以適當(dāng)降低對工資費用控制的要求，只要部門的總費用能夠合理地控制在預(yù)算的金額之內(nèi)，并不是嚴格要求每一項開支都卡在每一項的預(yù)算金額之內(nèi)。

月末要對當(dāng)月的預(yù)算執(zhí)行情況進行差異分析，對于當(dāng)月沒有完成預(yù)算的差額部分，和前期已運行期間的差異進行對比，在年度范圍內(nèi)進行統(tǒng)一控制，并滾動調(diào)整年度內(nèi)后續(xù)期間的預(yù)算金額，確?？偟哪甓阮A(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)（見圖3）。

企業(yè)對于年初制定的預(yù)算，原則上不予以調(diào)整。對于年中發(fā)生的預(yù)算外事項，各公司應(yīng)首先審查該事項是否符合預(yù)算外支出條件，對符合條件的預(yù)算外事項，提交預(yù)算外事項申請，由各職能部門負責(zé)人及財務(wù)部門、總經(jīng)理審核后，對于預(yù)算超支事項，HS公司規(guī)定單項超預(yù)算未超當(dāng)月預(yù)算10%的部門，如屬于因業(yè)務(wù)量增長而直接配比變動的部分，直接報財務(wù)部門備案即可。但如果超支部分不屬于因業(yè)務(wù)量增長而直接配比變動的部分，均須履行審批程序。

對于不可抗力的其他原因?qū)ζ髽I(yè)的運營產(chǎn)生系統(tǒng)性的影響，甚至改變了企業(yè)原有的戰(zhàn)略目標(biāo)，這時原有的預(yù)算所具有的規(guī)劃、控制、激勵等功能已經(jīng)失效，則需要考慮預(yù)算調(diào)整。2020年突發(fā)的疫情，對世界范圍內(nèi)的宏觀經(jīng)濟，以及每個企業(yè)都產(chǎn)生了影響，HS公司的客戶主要是醫(yī)院，受疫情影響，醫(yī)院患者就診量大幅下降，防控成本和運營成本增加，醫(yī)院的收入、效益、績效必然下降。在這樣的背景下，醫(yī)院減少了醫(yī)療設(shè)備的采購量，HS公司的市場經(jīng)營環(huán)境和收益壓力持續(xù)加大。到2020年年中，公司綜合考慮疫情帶來的系統(tǒng)性不利影響，及時調(diào)整疫情環(huán)境下的戰(zhàn)略目標(biāo)，保存實力和生存是疫情下的戰(zhàn)略重點。根據(jù)該特定環(huán)境下戰(zhàn)略目標(biāo)的變化，HS公司對年度預(yù)算目標(biāo)進行了調(diào)整，以便預(yù)算資源更合理有效地分配，并為下半年公司重點業(yè)務(wù)施策，幫助企業(yè)渡過危機。在預(yù)算委員會的牽頭下，各個職能部門結(jié)合疫情期間市場環(huán)境新變化和新趨勢，對下半年預(yù)算再審視、再判斷，靈活調(diào)整相關(guān)項目預(yù)算結(jié)構(gòu)比例，形成了新的年度預(yù)算。

4.4 預(yù)算考核：兼顧財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)

預(yù)算考核是預(yù)算循環(huán)中的難點。如果嚴格按預(yù)算執(zhí)行率來考核必然會挫傷預(yù)算執(zhí)行部門的積極性，對預(yù)算產(chǎn)生抵觸情緒，也會在下一次的預(yù)算編制過程中植入更多的預(yù)算松弛。鄧傳洲（2008）就曾通過實證研究證實基于預(yù)算的考核執(zhí)行具有一定的副作用。如果不進行預(yù)算考核，預(yù)算又會成為擺設(shè)，其效能也會大打折扣。HS公司的預(yù)算考核兼顧財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，形成考核指標(biāo)體系，既關(guān)注預(yù)算執(zhí)行過程，又關(guān)注預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，每個單項指標(biāo)根據(jù)其可控性、重要性分別賦予不同的權(quán)重和分值，根據(jù)預(yù)算差異分析的所陳述的原因，根據(jù)例外管理的原則，對預(yù)算指標(biāo)進行合理調(diào)整。在此基礎(chǔ)上再計算預(yù)算的執(zhí)行率和分值，綜合考察預(yù)算的執(zhí)行效果，適當(dāng)與績效考核相掛鉤。

4.5 預(yù)算執(zhí)行分析與總結(jié)

預(yù)算執(zhí)行分析與總結(jié)主要回顧已完成年度預(yù)算工作組織、編制、執(zhí)行等方面取得的成效和存在的問題進行經(jīng)驗總結(jié)，結(jié)合預(yù)算工作總結(jié)，重點說明年度預(yù)算管理在工作組織、流程、標(biāo)桿管理、關(guān)鍵指標(biāo)選用等方面的改進情況。同時，明確改進措施，并對企業(yè)全面預(yù)算管理提升工作進行部署等。

5 HS公司預(yù)算管理工作的啟示

HS公司的預(yù)算管理工作總體運行是比較有成效的，基本達到了預(yù)算的計劃、控制、激勵等作用，主要經(jīng)驗和啟示如下。

5.1 領(lǐng)導(dǎo)重視是預(yù)算管理成功的基礎(chǔ)

管理層，尤其是董事會，對推動預(yù)算管理工作非常重要。預(yù)算是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃計劃的重要抓手，是企業(yè)實施戰(zhàn)略目標(biāo)的重要工具。領(lǐng)導(dǎo)層的重視為整個企業(yè)開展預(yù)算管理工作奠定了基調(diào)，在預(yù)算動員大會上，領(lǐng)導(dǎo)通過講話傳遞預(yù)算工作的重要性，能夠讓各個部門都重視預(yù)算的參與工作，積極配合預(yù)算工作委員會完成預(yù)算的編制，從而提高預(yù)算工作編制的效率。

另外，高管需要參與預(yù)算編制的過程，特別是在與職能部門溝通企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、部門目標(biāo)方面，高管的參與能讓職能部門理解公司戰(zhàn)略目標(biāo)的重要性，可以在一定程度上預(yù)防預(yù)算松弛的問題，還可以保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)和部門層目標(biāo)的一致性。

5.2 基于業(yè)務(wù)動因的精細化預(yù)算確保預(yù)算的質(zhì)量

一份好的預(yù)算，決不能是籠統(tǒng)的數(shù)據(jù)，必須做精做細，才能真正發(fā)揮作用。HS公司的預(yù)算編制盡可能深入業(yè)務(wù)現(xiàn)場，了解數(shù)據(jù)背后的業(yè)務(wù)邏輯，每一筆收支都有較為詳細的業(yè)務(wù)動因作為支撐，而不是盲目的預(yù)計。以總經(jīng)理辦公室的差旅費及業(yè)務(wù)招待費預(yù)算為例，具體詳細到每月的交通費、機票費、住宿費、出差餐費、簽證費、外部及內(nèi)部餐費、節(jié)日禮品費等。當(dāng)然，這些數(shù)據(jù)的背后還有出差的人次、地點、每次出差的相關(guān)報銷標(biāo)準等。

精細的預(yù)算要求既有助于預(yù)算部門結(jié)合自身的業(yè)務(wù)需要認真思考對資源的需求，并科學(xué)確認預(yù)算的金額。同時，精細的預(yù)算有助于減少預(yù)算松弛，因為出差的人次、地點是基于實際業(yè)務(wù)的需要，而差旅費的開支標(biāo)準又有詳細的規(guī)定，而且預(yù)算有事后的考核，這樣大大減少了粗獷式預(yù)估金額所隱含的預(yù)算松弛的問題。

當(dāng)然，會計核算工作要和預(yù)算工作相互配合，預(yù)算有多細致，會計核算就應(yīng)該有多細致，HS公司根據(jù)預(yù)算進行會計科目調(diào)整和設(shè)置，盡可能進行詳細的明細核算，以便為預(yù)算的執(zhí)行、預(yù)算的分析考核提供豐富的數(shù)據(jù)。

5.3 預(yù)算管理閉環(huán)式設(shè)計，確保預(yù)算運行的動力，提升預(yù)算管理水平

HS公司的預(yù)算管理以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過建立年度預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算編制下達、預(yù)算執(zhí)行分析、預(yù)算考核、預(yù)算工作總結(jié)與反饋，形成預(yù)算管理閉環(huán)。目標(biāo)牽引預(yù)算的制定，預(yù)算執(zhí)行分析以及差異滾動調(diào)整確保強調(diào)預(yù)算的執(zhí)行，預(yù)算考核保證了預(yù)算的激勵作用，預(yù)算總結(jié)與反饋促進預(yù)算工作不斷完善。

6 結(jié)語

HS公司基于戰(zhàn)略目標(biāo)的閉環(huán)式預(yù)算管理循環(huán)基本是有成效的，當(dāng)然，也存在一定的問題，在很多細節(jié)方面還有需要改善的空間。

例如，在預(yù)算控制方面，定期的預(yù)算差異分析屬于事后分析，如何在事前就能有針對性的干預(yù)效果顯然更好一些，這里可以借鑒途牛網(wǎng)財務(wù)管理中的滾動預(yù)測與預(yù)算比較控制，滾動預(yù)測不同于滾動預(yù)算，預(yù)算是基于目標(biāo)的，但預(yù)測是基于實際的，如果實際預(yù)測偏離預(yù)算目標(biāo)，則可以實現(xiàn)采取對策進行干預(yù)。再如，預(yù)算考核的問題，過于剛性的考核會挫傷積極性，且會損害下一輪的預(yù)算工作，但如果不加以考核則可能會使預(yù)算目標(biāo)難以完成，達不到激勵的效果。雖然HS公司采用了業(yè)務(wù)指標(biāo)、財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的方式，但多少還是存在諸如此類的問題。真正完美的預(yù)算需要企業(yè)在實踐中不斷完善和改進。

【參考文獻】

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