新綠股份審計(jì)失敗案例引發(fā)的思考

于光杰

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 河北 石家莊 050061)

一、對(duì)賭協(xié)議成為企業(yè)財(cái)務(wù)造假發(fā)生的原因

對(duì)賭協(xié)議是指投融資方由于對(duì)將來(lái)特定事件的不確定而在進(jìn)行合作前達(dá)成的一項(xiàng)約定。我國(guó)對(duì)賭協(xié)議按內(nèi)容主要分為業(yè)績(jī)對(duì)賭和上市對(duì)賭兩大類(lèi)，業(yè)績(jī)對(duì)賭條款通常會(huì)要求接受融資企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)趯?lái)的幾年達(dá)到一定的水平，該業(yè)績(jī)水平往往會(huì)處于一個(gè)較高的預(yù)期中。很多企業(yè)為了獲取資金上的支持，會(huì)選擇與投資者簽訂對(duì)賭協(xié)議。接受融資的企業(yè)往往期望自身企業(yè)能夠得到快速的發(fā)展，以便在規(guī)定的期限完成對(duì)賭協(xié)議中約定的目標(biāo)。如果在約定的期限內(nèi)企業(yè)業(yè)績(jī)達(dá)不到相應(yīng)的水平，便將會(huì)面臨對(duì)賭失敗，某些接受融資的企業(yè)為了成功對(duì)賭，選擇通過(guò)財(cái)務(wù)造假的方式來(lái)完成業(yè)績(jī)對(duì)賭條款的內(nèi)容。新綠股份申報(bào)期前一年度的業(yè)績(jī)相比對(duì)賭協(xié)議約定的業(yè)績(jī)還處于一個(gè)較低的水平，存在著為了對(duì)賭成功進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)。新綠股份在企業(yè)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入的情況下為了達(dá)到虛增收入的目的，進(jìn)行系統(tǒng)的財(cái)務(wù)造假行為，通過(guò)對(duì)與收入有關(guān)的銀行收款進(jìn)行偽造的方式實(shí)施收入造假，制造出經(jīng)濟(jì)利益持續(xù)流入企業(yè)的現(xiàn)象，新綠股份的實(shí)際控制人陳思負(fù)責(zé)收入造假的決策安排，為了完成對(duì)賭協(xié)議中約定的業(yè)績(jī)，在新綠股份內(nèi)部還建立了系統(tǒng)性的造假賬務(wù)處理及相應(yīng)的考核流程，私自建立三套財(cái)務(wù)賬套，偽造銀行收款，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作前應(yīng)分析被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)，若存在財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)，應(yīng)在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，時(shí)刻保持合理謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，執(zhí)行充足且規(guī)范的審計(jì)程序，周密而謹(jǐn)慎的判斷獲取的審計(jì)證據(jù)，規(guī)避審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。

二、內(nèi)部控制缺陷為企業(yè)財(cái)務(wù)造假提供了溫床

企業(yè)健全的內(nèi)部控制體系可以對(duì)財(cái)務(wù)造假行為進(jìn)行有效的防范，如果企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷，就會(huì)形成控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的可能也隨之增加。新綠股份存在重大的內(nèi)控缺陷，私設(shè)多套財(cái)務(wù)賬套，財(cái)務(wù)獨(dú)立性較弱，關(guān)聯(lián)方交易也缺乏規(guī)范性。新綠股份陳星控股股東及實(shí)際控制人的職權(quán)在企業(yè)股票公開(kāi)掛牌轉(zhuǎn)讓前長(zhǎng)期由陳思代其履行，陳星公司董事長(zhǎng)職務(wù)及股東權(quán)利在申報(bào)期內(nèi)也由陳思代其履行，由此可以看出公司絕對(duì)的控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)掌握在陳思的手中，直接主導(dǎo)了新綠股份財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假行為。另外，在董事會(huì)會(huì)議決議公告中披露了公司第一屆董事會(huì)第十三次會(huì)議應(yīng)到董事9名，實(shí)到董事9名，實(shí)際情況卻是該次董事會(huì)會(huì)議實(shí)到董事5名，重大決策由5人全票通過(guò)決議。從上述情況中可以看出新綠股份內(nèi)部控制沒(méi)有很好的起到事前控制的作用，內(nèi)部控制存在一定的缺陷。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解，在審計(jì)前執(zhí)行審計(jì)的人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在缺陷進(jìn)行分析與評(píng)價(jià),可以通過(guò)了解被審計(jì)單位的組織架構(gòu)、查閱有關(guān)股東大會(huì)及董事會(huì)會(huì)議記錄、審查有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表等手段了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的一些情況。由于存在缺陷的內(nèi)部控制便于企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假行為，因此對(duì)于內(nèi)部控制存在缺陷的被審計(jì)單位，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行特別的關(guān)注，充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，盡到自己應(yīng)盡的職責(zé)。

三、關(guān)聯(lián)方交易成為企業(yè)財(cái)務(wù)造假常用的伎倆

企業(yè)可以通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易來(lái)實(shí)現(xiàn)自身整體價(jià)值的優(yōu)化，為企業(yè)帶來(lái)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)上的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也為企業(yè)粉飾報(bào)表、隱瞞真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況提供了便利。一方面，關(guān)聯(lián)方交易具有隱蔽性是造成審計(jì)人員難以識(shí)別該行為的主要原因。新綠股份在申報(bào)會(huì)計(jì)期內(nèi)將其與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來(lái)以關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)不入賬的方式進(jìn)行遮蓋，關(guān)聯(lián)方交易金額的隱瞞方式為對(duì)相關(guān)銀行收付款憑證進(jìn)行偽造或篡改。從中可以看出關(guān)聯(lián)方交易的過(guò)程較為靈活，交易的行為具有很強(qiáng)的彈性，使得審計(jì)人員并不容易去識(shí)別企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易行為的真實(shí)性。企業(yè)高管為了某些不正當(dāng)利益很容易影響公司的決策，其他管理人員很難進(jìn)行有效的約束。在申報(bào)會(huì)計(jì)期內(nèi)，關(guān)聯(lián)方交易并沒(méi)有提交給股東會(huì)和董事會(huì)審議，可以看出新綠股份的關(guān)聯(lián)交易缺乏規(guī)范性。在新綠股份披露的臨時(shí)報(bào)告中，關(guān)聯(lián)方資金占用歸還情況與事實(shí)也不相符，缺乏真實(shí)性。這些問(wèn)題都對(duì)審計(jì)人員自身的職業(yè)素質(zhì)提出了較高的要求，若審計(jì)人員在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中謹(jǐn)慎性缺失，專(zhuān)業(yè)勝任能力不足，便會(huì)增加相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，關(guān)聯(lián)方交易在信息披露的過(guò)程中很容易避重就輕，將那些對(duì)公司影響性小的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)的披露，對(duì)公司產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的交易往往披露的并不充分。新綠股份在2015年與四家關(guān)聯(lián)公司及陳星全年累計(jì)發(fā)生關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)40,615.37萬(wàn)元，高出披露的關(guān)聯(lián)方發(fā)生額28,494.37萬(wàn)元，從中可以了解到新綠股份披露的關(guān)聯(lián)方交易信息并不具有真實(shí)性。

因此，對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，需要審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行重視，了解企業(yè)存在的關(guān)聯(lián)方以及他們相互之間的各種聯(lián)系。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)項(xiàng)目不同于一般的審計(jì)項(xiàng)目，要試著分析出企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)，識(shí)別出企業(yè)隱藏的關(guān)聯(lián)方交易信息，這些對(duì)于審計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求很高，需要不斷學(xué)習(xí)提升自己。還要特別關(guān)注被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方交易披露的真實(shí)性，不能輕易相信被審計(jì)單位披露的相關(guān)關(guān)聯(lián)方信息，避免沒(méi)能發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱瞞關(guān)鍵信息或虛假披露相關(guān)信息的可能，用良好的職業(yè)素養(yǎng)來(lái)保證審計(jì)程序的合理有效實(shí)施。

四、函證程序的不規(guī)范加大了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)

在我國(guó)，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗就是由于在執(zhí)行函證審計(jì)程序的過(guò)程中存在一些不規(guī)范的行為，導(dǎo)致獲取的審計(jì)證據(jù)并不真實(shí)可靠，沒(méi)能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假的行為。中興財(cái)光華審計(jì)人員在對(duì)銀行存款函證時(shí)，對(duì)新綠股份應(yīng)當(dāng)函證的銀行賬戶缺乏相應(yīng)的函證程序，其中包括新綠股份偽造銀行收款的主要賬戶莒南縣工行賬戶。發(fā)函詢證收到的回函中顯示已注銷(xiāo)的新綠股份銀行賬戶，并沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行檢查，沒(méi)有包含在檢查的銀行賬戶中，審計(jì)人員并沒(méi)有對(duì)這一情況保持應(yīng)有的關(guān)注，也沒(méi)有執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)ζ溥M(jìn)行核實(shí)。在對(duì)預(yù)付賬款實(shí)施函證程序時(shí)向新綠股份20個(gè)客戶發(fā)了詢證函，總共收到的15個(gè)回函中有5個(gè)是掃描發(fā)回的復(fù)印件，由新綠股份直接找被詢證單位蓋章，這5個(gè)回函的總金額占2015年期末預(yù)付賬款余額的26.86%?？梢钥闯鰣?zhí)行審計(jì)的人員沒(méi)有對(duì)預(yù)付賬款函證的過(guò)程進(jìn)行控制。實(shí)施函證程序的整個(gè)過(guò)程不應(yīng)讓被審計(jì)單位介入，否則被審計(jì)單位可能會(huì)篡改有關(guān)信息來(lái)隱瞞其存在的問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)人員收到的回函不具有可靠性。

規(guī)范函證程序的執(zhí)行有利于保證函證程序獲取審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，提高函證的執(zhí)行效率，也可以幫助對(duì)函證程序經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員更好地執(zhí)行函證，在一定程度上避免由于能力不足導(dǎo)致函證程序失效的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)避免被審計(jì)單位參與函證的過(guò)程，保持對(duì)于函證全程的控制，防止被審計(jì)單位篡改詢證函信息影響函證的質(zhì)量。審計(jì)人員還應(yīng)該考慮到執(zhí)行函證所發(fā)生的各種可能性，在收到回函后，要檢查詢證函上面的信息有沒(méi)有被篡改，詢證函是不是發(fā)出的原件。對(duì)于回函蓋章不一致的情況，要認(rèn)真查明差異的原因，考慮詢證函的真實(shí)性，實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。面對(duì)回函存在差異的情況，要認(rèn)真查明原因，核對(duì)好相關(guān)的數(shù)據(jù)。對(duì)于收不到回函的情況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮被詢證者是否存在、是否收到詢證函等原因，必要時(shí)可以與被詢證者進(jìn)行聯(lián)系，詢問(wèn)未收到回函的緣由，然后再確定是否需要實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。執(zhí)行函證程序的審計(jì)人員在函證前應(yīng)當(dāng)首先考慮函證的范圍，然后再有針對(duì)性的進(jìn)行函證，對(duì)異常情況應(yīng)給予重視，實(shí)施恰當(dāng)?shù)暮C程序。

五、職業(yè)謹(jǐn)慎性的缺失降低了審計(jì)工作的質(zhì)量

審計(jì)人員未對(duì)異常情況予以關(guān)注或未執(zhí)行充分有效地審計(jì)程序已經(jīng)成為審計(jì)失敗的兩個(gè)重要原因。沒(méi)有執(zhí)行充分有效地審計(jì)程序很大一部分原因是由于審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)以及對(duì)異常情況未予以關(guān)注。沒(méi)有對(duì)異常情況予以關(guān)注主要是由于審計(jì)人員缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性。由此可以看出，審計(jì)人員未保持職業(yè)謹(jǐn)慎性是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要因素。中興財(cái)光華審計(jì)人員在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)抽查了4家客戶的期后銷(xiāo)售回款情況，后附的銀行回單均是新綠股份自己打印的莒南縣工商銀行回款憑證，但在審計(jì)底稿中并沒(méi)有記錄審計(jì)人員對(duì)相關(guān)網(wǎng)銀數(shù)據(jù)和銀行對(duì)賬單進(jìn)行核對(duì)的情況。并且有2張銀行電子回單號(hào)碼相同但憑證內(nèi)容不一樣的情況，審計(jì)人員對(duì)此沒(méi)有保持應(yīng)有的關(guān)注，沒(méi)有實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序?qū)ζ溥M(jìn)行核實(shí)。在對(duì)預(yù)付賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員僅對(duì)部分劃款憑證進(jìn)行抽查，并且相關(guān)網(wǎng)銀電子回單是新綠股份自己打印的，審計(jì)人員沒(méi)有核對(duì)這些款項(xiàng)的網(wǎng)銀記錄或銀行對(duì)賬單。審計(jì)人員在核查2015年對(duì)莒南鴻潤(rùn)其他應(yīng)收款時(shí)，未對(duì)相關(guān)協(xié)議和相關(guān)劃款憑證的掃描件保持應(yīng)有關(guān)注，也沒(méi)有核對(duì)掃描件是否與原件一致。對(duì)于其他應(yīng)收款記賬憑證與原始單據(jù)不符的情況未予以關(guān)注，也沒(méi)有執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序來(lái)核實(shí)其他應(yīng)收款記賬憑證與原始單據(jù)不符的原因。

審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中要有質(zhì)疑的態(tài)度，保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎。被審計(jì)單位存在的一些缺陷可能并不是審計(jì)人員沒(méi)有能力去發(fā)現(xiàn)，而是由于沒(méi)有對(duì)已存在的問(wèn)題保持充分地關(guān)注，也沒(méi)有實(shí)施足夠的審計(jì)程序，致使沒(méi)有能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的缺陷，沒(méi)有盡到一個(gè)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)堅(jiān)守的義務(wù)。審計(jì)人員一定要對(duì)承接審計(jì)業(yè)務(wù)的單位進(jìn)行充足的了解，了解其可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)一些異常情況一定要具有敏銳性，不能漏掉任何一種可能存在問(wèn)題的因素。執(zhí)行充足的審計(jì)程序，找到審計(jì)過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)，對(duì)于不確定的問(wèn)題，也可以和其他的審計(jì)人員一起討論。為了提升職業(yè)謹(jǐn)慎性，審計(jì)人員應(yīng)樹(shù)立正確的價(jià)值觀，不斷增強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，積極學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)與技能，提高自身的職業(yè)判斷能力，以便針對(duì)審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的異常情況能夠充分予以關(guān)注并做出正確的判斷，識(shí)別出審計(jì)過(guò)程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施規(guī)范的審計(jì)程序來(lái)保證審計(jì)工作的質(zhì)量，在審計(jì)的過(guò)程中做到勤勉盡責(zé)，更好地完成審計(jì)工作。