司文婷
(蘭州財經(jīng)大學 甘肅 蘭州 730030)
十九大報告提出“綠水青山就是金山銀山,堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境”的基本國策,在這種情況下,碳排放帶來的問題不僅是生態(tài)問題,而且日益成為一種經(jīng)濟和政治問題。為了確保到2035年美麗中國目標能夠基本實現(xiàn),節(jié)能減排、保護環(huán)境已成為我國政府和企業(yè)乃至個人不可回避的責任。自2013年正式啟動碳交易試點以來,我國已有湖北、廣東和北京、上海、深圳、天津、重慶七個碳排放權(quán)交易試點城市,試點工作的開展,為中國碳排放市場的發(fā)展提供了平臺。而鋼鐵行業(yè)由于其巨大的碳排放量,造成了較大的污染,因此,如何實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展,緩解環(huán)境的不斷惡化成為該行業(yè)發(fā)展的重點。本文以G公司為研究對象,通過對其碳排放權(quán)如何進行會計處理進行分析,以期為碳排放權(quán)交易市場的健全完善提供建議。
按照我國相關(guān)會計準則的規(guī)定,無論是無償獲取還是有償購買所得,碳排放權(quán)應確認為資產(chǎn)這一觀點基本達成共識,爭議主要集中于確認為何種資產(chǎn)。第一種觀點認為應確認為存貨。呂喆(2012)認為將會計作為存貨可以用來核算CDM項目的成本,這有利于對CDM項目的成本和收益進行分析,更客觀地評價CDM項目的效果。第二種觀點認為應確認為無形資產(chǎn),王愛國(2012)認為碳排放權(quán)是國家或社會組織給予特殊合法權(quán)益所體現(xiàn)的財產(chǎn)權(quán)利,是一種“非物性”的財產(chǎn),也就是“無形”財產(chǎn)。第三種觀點認為應確認為交易性金融資產(chǎn),時軍、王艷龍(2010)認為碳排放權(quán)是一個國家排放CO2的權(quán)利,但不是為近期出售而持有為目的的短期資產(chǎn),所以應該作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。
碳排放權(quán)的會計計量是以歷史成本和公允價值為基礎(chǔ),采用不同的計量方法就會對接下來的會計工作產(chǎn)生影響。因此,在選擇計量方法時應充分考慮碳排放權(quán)自身的特點。肖序(2011)認為我國目前由于受市場成熟度、政策及法律制度完善度等因素的制約,故現(xiàn)階段碳排放權(quán)的計量屬性宜采取以控制為主的歷史成本原則。王艷、李亞培(2008)指出,碳排放權(quán)的公允價值更容易獲得,所以在取得初始配額時應以公允價值進行計量。
會計報告是以“三表一注”的形式,向社會公布企業(yè)在報告期內(nèi)的財務狀況和經(jīng)營成果。而企業(yè)與碳排放相關(guān)的會計信息披露,是為了向報表信息使用者提供相關(guān)信息以便評價和決策。肖序(2011)認為企業(yè)碳信息披露框架由會計、管理和審計三部分組成。核算部分包括收集和記錄減排數(shù)據(jù),編寫減排報告。管理部分包括減排目標的確定、減排計劃的制定和實施、減排報告的編制;審計部分包括減排報告和減排數(shù)量的驗證。這三部分是相互聯(lián)系、相互補充的。
2019年12月23日,財政部正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定>的通知》(財會〔2019〕22號),全面規(guī)范了重點排放單位碳排放權(quán)會計處理,將碳排放權(quán)交易的會計處理分為以下幾個環(huán)節(jié)進行。
碳排放權(quán)是一種可供使用、交易的經(jīng)濟資源,屬于由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源,符合資產(chǎn)的定義,因而是企業(yè)的一項資產(chǎn)。并且,與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。因此碳排放權(quán)應確認為企業(yè)的資產(chǎn)。
根據(jù)《暫行規(guī)定》,相關(guān)重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的、使用無償取得的碳排放配額履約的、自愿注銷無償取得的碳排放配額的,不作賬務處理。這一規(guī)定可以視為政府的一種補助行為,由于我國碳排放交易市場尚未成熟,為避免虛增資產(chǎn)和負債,故而簡化的會計處理。
對于企業(yè)而言,政府分配的配額是企業(yè)維持正常生產(chǎn)活動所必須產(chǎn)生的碳排放量,若在限額內(nèi)進行排放,政府不會予以干預,也不會進行處罰,但當企業(yè)超過配額進行排放時,為了避免政府的處罰,就需要購入超額部分的碳排放量,以此來彌補對環(huán)境帶來的影響。重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的,應當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)。
企業(yè)出售購入的碳排放配額的,借記“銀行存款”“其他應收款”等科目,按照出售配額的賬面余額,貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目,按其差額,貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。
由于企業(yè)的通過技術(shù)的改良等原因達到減排目的后,若企業(yè)當年的排放量小于政府分配的配額,可以對剩余配額在碳排放權(quán)交易市場公開出售,為企業(yè)帶來收益的同時,也實現(xiàn)了國家控制排放的目的,以此來達到雙贏的效果。針對剩余部分進行出售時,按照出售日實際收到或應收的價款,借記“銀行存款”“其他應收款”等科目,貸記“營業(yè)外收入”科目。
《暫行規(guī)定》要求“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目列示。重點排放企業(yè)應當在財務報表附注中披露下列信息:
1.列示在資產(chǎn)負債表“其他流動資產(chǎn)”項目中的碳排放配額的期末賬面價值,列示在利潤表“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目中碳排放配額交易的相關(guān)金額。
2.與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息,包括參與減排機制的特征、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等。
3.碳排放配額的具體來源,包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。
4.節(jié)能減排或超額排放情況,包括免費分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。
5.碳排放配額變動情況。
財務報告表內(nèi)披露的數(shù)據(jù)和內(nèi)容是有限的,由于碳排放權(quán)的特殊性,通過表外披露可以進一步補充其本身的不足及缺陷。在報表中,碳排放權(quán)資產(chǎn)的持有狀況、交易成果、現(xiàn)金流量等信息分別在資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表中呈現(xiàn)。在表外披露方面,尚未形成統(tǒng)一的標準,企業(yè)可以根據(jù)自身情況選取或指定適合自己的披露形式。因此,應當將表內(nèi)和表外信息相結(jié)合,充分披露碳排放信息,為信息使用者提供完善全面的企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)信息。
G公司作為上海碳排放權(quán)交易試點企業(yè)之一,于2013年11月開始進行碳排放權(quán)交易,完成注冊后,獲得了由政府免費發(fā)放的3700萬噸配額,于2014年4月,G公司在上海環(huán)境能源交易所掛牌出售總量1萬噸的碳排放額度,并獲得公司的首筆碳交易收益。G公司發(fā)布《G股份碳資產(chǎn)管理辦法》,啟動碳成本核算數(shù)據(jù)系統(tǒng)項目,加強碳排放數(shù)據(jù)管理。G公司與政府相關(guān)部門合作完成了《鋼鐵行業(yè)碳排放核算方法》,確定了上海鋼鐵行業(yè)碳排放的統(tǒng)一計量方式。對于鋼鐵行業(yè)而言,碳排放在整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中都會發(fā)生,本文將以G公司碳排放權(quán)市場交易情況為例,對碳排放權(quán)會計體系進行研究。
G公司在登記后,獲得了3700萬噸配額,在進行會計處理的時候,根據(jù)征求意見稿的規(guī)定,對于政府免費分配等方式無償取得碳排放配額,暫不作賬務處理,但需要在財務報告附注中加以說明,同時登記碳配額權(quán)數(shù)量及其發(fā)生變動的具體情況。
2016年公司碳配額總?cè)笨?07萬噸,2017年5-6月陸續(xù)從碳市場購買配額,共計花費2656萬元,公司的碳排放權(quán)配額增加,資金相應流出,其賬務處理為(單位:萬元)
借:碳排放權(quán)資產(chǎn)
2656
貸:銀行存款
2656
此外,若企業(yè)是以交易目的購買碳配額,2017年5-6月購入時共計花費2656萬元,2018年1月售出,當日交易價格為35元/噸,出售實現(xiàn)盈利1089萬元,其賬務處理為(單位:萬元)
借:銀行存款
3745
貸:碳排放權(quán)資產(chǎn)
2656
營業(yè)外收入
1089
根據(jù)《暫行規(guī)定》,使用通過政府免費分配方式無償取得的配額時,不做賬務處理。實際使用購買配額時,碳排放配額使用影響損益時計入營業(yè)外收支,其賬務處理為(單位:萬元)
借:營業(yè)外支出
2656
貸:碳排放資產(chǎn)
2656
2018年7月底按計劃順利完成公司2017年度碳履約,配額出售實現(xiàn)盈利340萬元。對于通過免費分配獲得的排放配額,配額未用完而用于出售,相當于政府通過市場機制對企業(yè)節(jié)能減排成果的一種獎勵,出售時計入“營業(yè)外收入”。出售時,其賬務處理為(單位:萬元)
借:銀行存款
340
貸:營業(yè)外收入
340
碳排放會計信息的披露有利于低碳經(jīng)濟的快速發(fā)展和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的不斷改善,對實現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排和提高其產(chǎn)品的競爭力具有重要作用。因此,碳排放權(quán)會計信息的披露對企業(yè)來說至關(guān)重要。G公司地處七個試點省市之一,又是該市的重點企業(yè),對該市的發(fā)展起著重要作用。G公司始終堅持綠色發(fā)展,全面實施超低排放改造,加快綠色城市鋼廠建設(shè)。G鋼鐵公司在披露的《可持續(xù)發(fā)展報告》中顯示了公司有關(guān)碳排放權(quán)交易的總體情況,包括公司從碳交易市場購入或出售的碳排放權(quán)數(shù)量等相關(guān)信息。但未將碳排放權(quán)交易作為單獨的賬務進行處理,根據(jù)《暫行規(guī)定》,應當披露碳排放配額的具體來源,節(jié)能減排或超額排放情況,碳排放配額變動情況等沒有進行披露,因此碳資產(chǎn)管理模式存在一定的弊端。