碳財務(wù)會計應(yīng)用案例研究
——以S公司為例

邵 娜

(蘭州財經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730030)

一、引言

十九大報告中提出了兩山理論，即綠水青山就是金山銀山；2019年，我國在聯(lián)合國氣候變化大會上提出“堅持走綠色、低碳、可持續(xù)發(fā)展之路”。在此背景下，重點排放企業(yè)碳財務(wù)會計如何進行賬務(wù)處理是必須要解決的問題，所以對其進行研究和探索具有重要意義。早在2011年，我國就通過分析二氧化碳排污權(quán)交易實踐的得失，同時立足我國經(jīng)濟和社會發(fā)展趨勢，提出了我國建立碳排放交易體系的基本原則、步驟和路徑等細節(jié)。2012年，中國發(fā)改委宣布，批準(zhǔn)重慶市、北京市、上海市、天津市、廣東省、湖北省、深圳市開展碳排放權(quán)交易試點，逐步建立國內(nèi)碳排放交易市場。2016年，財政部會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《碳排放權(quán)試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》，該意見稿確認碳排放權(quán)為新的資產(chǎn)項目，依靠公允價值對其進行計量。經(jīng)過不斷修訂和試運行，2019年正式發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》。在會計準(zhǔn)則的制定方面，碳排放交易會計還沒有制定相應(yīng)的會計核算準(zhǔn)則，所以對碳財務(wù)會計的確認和計量仍處于不斷地研究和探索階段。

二、文獻回顧

2010年9月，IASB和FASB基本達成了共識，將無償取得的碳排放配額確認為資產(chǎn)，而且該企業(yè)對業(yè)務(wù)的履行要符合關(guān)于負債的要求，同時將其列示在資產(chǎn)負債表中。資產(chǎn)是會計基本的要素之一，是通過交易形成并由企業(yè)控制的可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的一種資源，所以重點排放企業(yè)通過交易獲得的碳排放配額也可以確認為資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負債表中。隨著京都議定書的簽訂，歐美國家也開始建立自己的碳交易市場。對碳排放配額的歸屬主要存在兩種觀點，即將碳排放配額確認為存貨或者無形資產(chǎn)。與國外學(xué)者觀點不同的是我國對于碳排放配額的歸屬的認識也不盡相同。郝玲和涂毅，(2008)；王艷和李亞培，(2008)分析了碳排放權(quán)的確認以及重點排放企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)如何處理的問題。隨著我國經(jīng)濟和社會的不斷發(fā)展，碳交易市場的規(guī)模也不斷擴大，國內(nèi)很多研究都集中于研究CDM(清潔發(fā)展機制)項目，另一方面，王虎超等，(2010)主要分析了碳交易制度下企業(yè)有關(guān)碳會計信息的會計處理過程。但是有關(guān)碳排放權(quán)的歸屬問題還處于不斷研究和探索中，不同學(xué)者都有自己不一樣的見解，并未達成一致。

三、賬務(wù)處理

2019年財政部正式發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，對規(guī)定開展碳排放交易的企業(yè)如何進行會計處理做了比較系統(tǒng)的闡述，主要從以下幾個方面展開說明。

(一)碳會計信息的確認和計量

在會計科目的設(shè)置問題上，對于重點碳排放企業(yè)需要在資產(chǎn)類單獨設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)”(會計科目編碼為：1489)，記錄企業(yè)通過購入方式取得的碳排放配額。

根據(jù)《暫行規(guī)定》，相關(guān)重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的、使用無償取得的碳排放配額履約的、自愿注銷無償取得的碳排放配額的，一般不作賬務(wù)處理。但是對于碳排放量較多的企業(yè)而言，可能會超過政府分配的配額，為了避免政府的處罰，重點排放企業(yè)需要通過購入方式取得超額部分的碳排放量。對于重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當(dāng)將其確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)。

如果重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。

(二)財務(wù)報表列示和披露

1.對于重點排放企業(yè)，有關(guān)碳排放配額的期末的賬面價值需要在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”項目中進行列示，對于在碳會計交易過程中發(fā)生的相關(guān)金額，要分別列示在利潤表中的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目中。

2.與企業(yè)碳交易有關(guān)的其他方面的重要信息，主要包括企業(yè)制定的碳減排的措施、企業(yè)參與相關(guān)減排機制存在的特點等。

3.碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。

4.通過對比分析減少的碳排放量或者超額排放的情況，其中包括企業(yè)通過免費取得的碳排放配額與同期實際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。

四、案例分析

(一)行業(yè)背景介紹及公司概況

2019年，全球經(jīng)濟的發(fā)展相對緩慢，國內(nèi)經(jīng)濟穩(wěn)中有進，從只追求高速增長轉(zhuǎn)向追求經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展，鋼鐵行業(yè)總體運行平穩(wěn)，鋼材價格有所下行，原燃材料特別是鐵礦石價格上漲，鋼鐵行業(yè)盈利水平受到影響。公司以科技創(chuàng)新引領(lǐng)，強化“制造+服務(wù)”能力，堅持精益制造、精準(zhǔn)服務(wù)的發(fā)展方向，堅持與時代同行、與客戶同行、與股東同行、與職工同行，攻堅克難，銳意進取，綠色環(huán)保業(yè)內(nèi)領(lǐng)先，技術(shù)創(chuàng)新不斷突破，品牌價值持續(xù)增強，高質(zhì)量發(fā)展不斷深入。

1919年，S公司成立。作為國內(nèi)大型鋼鐵企業(yè)，S公司主要以生產(chǎn)鋼鐵業(yè)為主，同時也兼營機械、電子、服務(wù)業(yè)務(wù)、海外業(yè)務(wù)等多種行業(yè)。進入21世紀(jì)，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，S公司也緊跟著時代步伐，不斷完善發(fā)展戰(zhàn)略，調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局。到了2005年，隨著低碳經(jīng)濟的不斷發(fā)展，S公司也走上了低碳發(fā)展的道路。S公司是重點排污企業(yè)，它的目標(biāo)就是要堅持人與自然的和諧發(fā)展，同時努力實現(xiàn)人與自然的可持續(xù)發(fā)展。同時加大對環(huán)保項目的投入，包括加強對員工環(huán)保知識的教育等。

(二)S公司碳排放權(quán)業(yè)務(wù)

2018年，S公司有關(guān)碳配額發(fā)生的主要業(yè)務(wù)如下：

(1)2018年4月，S公司免費取得碳排放配額48萬噸。

(2)2018年5月，S公司從碳交易市場上買入6000噸碳配額，價格是60/噸。如果碳交易市場出現(xiàn)碳配額價格上漲的情況，S公司就可以出售購入的這些碳配額，從而或許相關(guān)利潤。

(3)2018年7月，S公司通過完善發(fā)展戰(zhàn)略，進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，對二氧化碳的排放量明顯降低，所以S公司決定將12萬噸碳配額進行出售，最終的成交價格為840萬元。

(4)2018年12月末，S公司實際排放量為270000噸。

(5)北京市碳交易市場價格：3月28日：59元/噸；6月29日：68元/噸；9月27日：50元/噸；12月28日：57元/噸；

(三)S公司碳排放權(quán)會計記錄

(1)根據(jù)暫行規(guī)定，業(yè)務(wù)(1)里S公司免費取得的48萬噸碳排放配額，不作相關(guān)業(yè)務(wù)處理。但是對S公司從碳交易市場上買入的6000噸碳配額，要按照支付的價款60元/噸計入相應(yīng)的資產(chǎn)類科目。

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)

360000

貸：銀行存款

360000

(2)根據(jù)題目給出的主要會計信息，分析做出如下分錄：

12月30日，S公司通過總結(jié)和計算得出排放數(shù)據(jù)大約是27萬噸。經(jīng)過對比發(fā)現(xiàn)，排放值并未超出其享有的配額數(shù)量，所以當(dāng)S公司實際產(chǎn)生碳排放時并不記錄為相應(yīng)的負債。但是S公司需要按照實際碳排放量分?jǐn)偝杀举M用，攤銷賬面價值270000×60=16200000元。

借：管理費用

16200000

貸：無形資產(chǎn)

16200000

(3)S公司對有關(guān)碳配額進行出售，需要做如下的會計分錄：

業(yè)務(wù)(3)S公司對碳配額進行出售時，一般將價款計入“營業(yè)外收入”。

借：銀行存款

8400000

貸：營業(yè)外收入

8400000

(4)最后，S公司如果注銷剩余的碳排放額，需要做如下的會計分錄：

借：營業(yè)外支出

360000

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

360000

(一)碳會計信息披露

1.有關(guān)碳排放會計信息的披露原則

(1)及時性原則。就是要求企業(yè)對于會計事項的處理要在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時進行，不得推遲和延后，要方便會計信息者及時利用。對于重點排放企業(yè)來說，如果及時披露相關(guān)的碳排放信息，可以為企業(yè)樹立良好的形象，同時也會給企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟效益。

(2)全面性原則。大多數(shù)企業(yè)缺乏對碳會計信息披露的正確認識，他們看來，對于碳會計信息的披露可能會對企業(yè)帶來不好的影響，所以他們就會避免披露有關(guān)碳方面的信息。但是對于重點排放企業(yè)，應(yīng)該全面了解碳會計信息并對其進行全面性的披露，可以從碳資產(chǎn)、碳負債、碳所有者權(quán)益等幾個方面進行披露。企業(yè)只有堅持全面披露的原則，碳會計信息披露的完整性也可以保證。

(3)重要性原則。重要性原則要求對于會計信息使用者有較大影響的會計信息，應(yīng)該嚴(yán)格按照會計程序進行核算和披露，對于不重要的會計事項可以進行簡單的記錄。對于重點排放企業(yè)，與碳排放相關(guān)的重要信息就應(yīng)該詳細披露。

(4)強制與自愿相結(jié)合的原則。強制性原則就是要求碳會計信息的披露必須按照國家規(guī)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)披露；自愿原則就是企業(yè)可以按照自己的意愿披露部分碳信息就可以。

2.碳排放信息披露內(nèi)容

通過對S公司的分析，S公司對有關(guān)碳方面的信息披露不是很全面。對S公司主要的財務(wù)報表進行分析就可以發(fā)現(xiàn)，它只是簡單地披露了一般企業(yè)披露的基本的會計信息，對于有關(guān)碳方面的信息并沒有重點披露。因為S公司屬于重點排放企業(yè)，所以在對財務(wù)信息進行披露的時候，也應(yīng)該同時披露非財務(wù)信息，這樣會計信息使用者得到的信息才會比較全面和可靠。再者，S公司沒有制定相應(yīng)的財務(wù)指標(biāo)對其進行比較，對于會計信息使用者來說，沒有得到他們需要的全部信息。所以S公司需要更多的披露表外信息，以便會計信息使用者得到更多的信息，可以更好地了解企業(yè)，同時企業(yè)也可以更好地披露碳信息。