管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院的應(yīng)用
——作業(yè)成本法在區(qū)域消毒供應(yīng)中心的應(yīng)用

●謝曉晶 李曉燕

20 世紀(jì)90 年代，國(guó)內(nèi)開始引入管理會(huì)計(jì)的思想，在不斷更新發(fā)展成本核算方法的同時(shí)，經(jīng)過深入研究，國(guó)內(nèi)外很多專家學(xué)者對(duì)于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算問題逐漸成熟，作業(yè)成本法的引入，對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目開展科學(xué)精確的成本測(cè)算，從而能夠準(zhǔn)確地了解到各項(xiàng)目成本的耗用明細(xì)，將醫(yī)院成本精細(xì)化管理推向新的發(fā)展高峰。但在實(shí)踐中如何進(jìn)行作業(yè)劃分，動(dòng)因確定，并未有一個(gè)準(zhǔn)確定論。

國(guó)務(wù)院《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》，鼓勵(lì)社會(huì)力量舉辦消毒供應(yīng)機(jī)構(gòu)。消毒供應(yīng)價(jià)格將從內(nèi)部服務(wù)價(jià)格轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)服務(wù)價(jià)格。出于成本節(jié)約及醫(yī)療規(guī)范的需要，消毒供應(yīng)中心將會(huì)逐步獨(dú)立運(yùn)作，從單純服務(wù)于醫(yī)院內(nèi)部轉(zhuǎn)而服務(wù)于社會(huì)，區(qū)域消毒供應(yīng)中心應(yīng)運(yùn)而生。目前財(cái)政大力支持區(qū)域消毒供應(yīng)中心的建設(shè)，而成本如何核算，如何對(duì)外定價(jià)，投入是否能有效仍有待探討。

一、區(qū)域消毒供應(yīng)中心的成本核算現(xiàn)狀

消毒供應(yīng)中心（Central Sterile SupplyDepartmeng, 簡(jiǎn)稱：CSSD）作為醫(yī)院重要的輔助科室，是醫(yī)院除試劑外的不可收費(fèi)衛(wèi)材及器械的最主要耗用部門，其對(duì)醫(yī)療質(zhì)量的影響重大。為了推動(dòng)醫(yī)院現(xiàn)代化管理，目前不少公立醫(yī)院已經(jīng)將供應(yīng)中心納入了成本核算范圍，通過對(duì)供應(yīng)中心人員經(jīng)費(fèi)，設(shè)備成本等核算，來控制醫(yī)院成本支出。然而消毒供應(yīng)室的成本核算對(duì)象多，按成本追溯可分直接及間接成本，按費(fèi)用要素又有人員、設(shè)備、材料等，成本差異大，每一消毒包所需材料、操作流程等均不相同，成本多樣化和技術(shù)的差異性，給其成本歸整帶來了很大的難度。

醫(yī)療環(huán)境要求的越來越嚴(yán)格，對(duì)于復(fù)用醫(yī)療器械清洗消毒滅菌的要求也越來越高，構(gòu)建消毒供應(yīng)中心的成本已經(jīng)讓大多公立醫(yī)院不堪重負(fù)。不久的未來，將會(huì)有越來越多的基礎(chǔ)醫(yī)療服務(wù)轉(zhuǎn)向基層醫(yī)院，這就要求基層醫(yī)療服務(wù)資源平臺(tái)的區(qū)域共享。財(cái)政開始關(guān)注這一問題，對(duì)區(qū)域消毒供應(yīng)中心構(gòu)建進(jìn)行投入。

區(qū)域消毒中心概念起源于21 世紀(jì)初英國(guó)蘇格蘭地區(qū)。我國(guó)自2002 年在深圳福田區(qū)成立了消毒供應(yīng)中心，2007 年華西醫(yī)院消毒供應(yīng)中心成立，2009 年深圳羅湖人民醫(yī)院開設(shè)消毒供應(yīng)室一體化管理，2010 年吳江市衛(wèi)生局籌備的消毒供應(yīng)中心開始運(yùn)行，2014 年廣東花都區(qū)人民醫(yī)院消毒供應(yīng)中心開始為區(qū)域內(nèi)醫(yī)療單位服務(wù)。

2017 年4 月20 日，國(guó)務(wù)院辦公廳正式發(fā)布《關(guān)于推進(jìn)醫(yī)療聯(lián)合體建設(shè)和發(fā)展的指導(dǎo)意見》確定：推進(jìn)醫(yī)聯(lián)體建設(shè)，共建區(qū)域化消毒中心。區(qū)域消毒供應(yīng)中心通過區(qū)域性、集中化消毒供應(yīng)服務(wù)模式，既能夠幫助地方政府和區(qū)域醫(yī)療機(jī)構(gòu)節(jié)約資金投入，還能降低運(yùn)行成本，提高消毒滅菌質(zhì)量，規(guī)避感控風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)區(qū)域化資源配置。目前，財(cái)政對(duì)區(qū)域中心醫(yī)院供應(yīng)中心轉(zhuǎn)型給予了財(cái)政資金投入和政策支持。區(qū)域消毒中心的設(shè)立，是對(duì)醫(yī)療資源的重要升級(jí)和補(bǔ)充，與國(guó)家醫(yī)改方向高度契合。

二、開展供應(yīng)室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格核定的意義

（一）順應(yīng)醫(yī)療改制，優(yōu)化醫(yī)療資源配置

目前，按項(xiàng)目付費(fèi)為我國(guó)醫(yī)療支付的主要方式，項(xiàng)目成本核算，分析和優(yōu)化醫(yī)療項(xiàng)目的成本支出結(jié)構(gòu)，為政府部門重新定價(jià)提供依據(jù)?！氨；?，強(qiáng)基層”為財(cái)政補(bǔ)償?shù)幕驹瓌t，區(qū)域消毒供應(yīng)中心的設(shè)立，整合醫(yī)療資源，提高資源使用率，然后其如何進(jìn)行配比，就需細(xì)究其成本構(gòu)成。

（二）提升科室價(jià)值，創(chuàng)造運(yùn)營(yíng)效益

績(jī)效改革的要求，供應(yīng)室從成本到責(zé)任到利潤(rùn)中心的邁進(jìn)，內(nèi)部服務(wù)轉(zhuǎn)移到價(jià)格制定，將順應(yīng)醫(yī)藥、醫(yī)療、醫(yī)保的“三醫(yī)”聯(lián)動(dòng)改革需要。將人力補(bǔ)償從價(jià)值維度釋放動(dòng)力空間，充分調(diào)動(dòng)科室的積極性，提高科室的運(yùn)營(yíng)效益。

（三）財(cái)務(wù)管理的創(chuàng)新型需求

現(xiàn)代醫(yī)院管理制度中，公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的新要求下，將成本核算落實(shí)到切實(shí)環(huán)節(jié)，從而提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，減輕病人負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益與運(yùn)行效率的有機(jī)統(tǒng)一。在財(cái)政投入的前提下，優(yōu)質(zhì)的服務(wù)資源是否在區(qū)域內(nèi)的輻射，規(guī)?；纳a(chǎn)模式，在降低自己醫(yī)院運(yùn)行成本同時(shí)，是否可以很好地為區(qū)域鎮(zhèn)街醫(yī)院服務(wù)，擴(kuò)大醫(yī)院消毒供應(yīng)科室的專業(yè)及學(xué)術(shù)影響力，取得良好的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。

三、作業(yè)成本法下消毒供應(yīng)中心的成本核定

作業(yè)成本法（activity-based costing，ABC）指的是根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的指導(dǎo)思想,先將消耗的資源分配到作業(yè),再將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品中,據(jù)此計(jì)算產(chǎn)品成本的新型成本計(jì)算方法。其核心思想是“作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè)”。消毒供應(yīng)室中心成本種類繁多，消毒包因?yàn)槠錁?gòu)成差異大，行業(yè)內(nèi)部大部分僅用數(shù)量進(jìn)行核算，存在成本核算不完整情況。需要用不同作業(yè)指標(biāo)來進(jìn)行成本分配。

（一）流程梳理

供應(yīng)消毒包消毒流程可以分為上收、消毒、包裝、滅菌、保管、下達(dá)，共六步。前兩個(gè)步驟針對(duì)的是供應(yīng)包內(nèi)器械，后四個(gè)步驟針對(duì)的是供應(yīng)包。

（二）成本劃分

1.人員成本。首先，以各作業(yè)崗位消耗的護(hù)理和工人人員數(shù)為作業(yè)動(dòng)因，歸集直接人員成本；其次，按各崗位人數(shù)比例分?jǐn)偣芾砀刹康娜藛T經(jīng)費(fèi)；最后，合計(jì)得出各作業(yè)的人員經(jīng)費(fèi)成本。

2.折舊費(fèi)用。設(shè)備折舊：按各作業(yè)間的設(shè)備折舊費(fèi)直接對(duì)應(yīng)直接作業(yè)成本中，公共區(qū)域的設(shè)備列入的間接作業(yè)成本，按照作業(yè)人員數(shù)量作為作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配到各個(gè)作業(yè)。房屋折舊：按各作業(yè)區(qū)域房屋折舊費(fèi)按照占用面積比例直接分配到直接作業(yè)成本中，公共區(qū)域的房屋折舊費(fèi)按各作業(yè)區(qū)域面積占比進(jìn)行分配。

3.設(shè)備分?jǐn)?。?duì)科室的設(shè)備進(jìn)行盤點(diǎn)核實(shí)，并將設(shè)備分到各項(xiàng)作業(yè)，歸集折舊至各作業(yè)消耗成本。對(duì)于涉及大作業(yè)項(xiàng)目下的小作業(yè)可參照設(shè)備耗時(shí)，功率等進(jìn)行系數(shù)分?jǐn)?。?duì)于間接設(shè)備，如：辦公區(qū)設(shè)備不直接明確到作業(yè)的，可將歸集直接成本后，按直接成本占比進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

4.材料分?jǐn)?。首先，將材料成本明?xì)與作業(yè)進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)，劃分直接作業(yè)成本：如“3M蒸汽滅菌化學(xué)測(cè)試包”對(duì)應(yīng)滅菌作業(yè)下的高壓蒸汽方式，“環(huán)氧乙烷滅菌包內(nèi)化學(xué)指示卡”對(duì)應(yīng)環(huán)氧乙烷，“醫(yī)療器械潤(rùn)滑防銹劑GD”對(duì)應(yīng)清洗作業(yè)“帶表全銅減壓閥”用于低溫等離子等不直接消耗到產(chǎn)品上能直接消耗到對(duì)應(yīng)作業(yè)上。其次，再將不直接消耗到產(chǎn)品上也不能直接消耗到對(duì)應(yīng)作業(yè)上的成本，通過找尋作業(yè)動(dòng)因分配到相關(guān)作業(yè)中，如：控制主板清潔機(jī)的配件、一次性帽、工作服、紫外線燈管等公共區(qū)域的成本。

5.水電等其他費(fèi)用消耗及分?jǐn)偂＃?）物業(yè)費(fèi)、綠化費(fèi)、清潔費(fèi)和除四害費(fèi)用：以面積作為成本動(dòng)因。（2）電話費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、工作服洗滌費(fèi)：以人員數(shù)量為作業(yè)動(dòng)因。（3）水費(fèi)：按凈水系統(tǒng)的分布，核定清潔作業(yè)占60%，滅菌作業(yè)中的高壓蒸汽占30%，公共占10%列入待攤費(fèi)用進(jìn)行分配。（4）電費(fèi)：按各作業(yè)的設(shè)備功率和運(yùn)行時(shí)長(zhǎng)進(jìn)行分配，其中清洗消毒作業(yè)占9%，滅菌作業(yè)占90%，公用占1%列入待攤費(fèi)用進(jìn)行作業(yè)分配。在滅菌作業(yè)，按不同方式下各容器實(shí)際開爐次數(shù)和每爐次耗用時(shí)間及容器功率進(jìn)行電費(fèi)的精準(zhǔn)分配。（5）維護(hù)維修費(fèi)：根據(jù)具體的設(shè)備對(duì)應(yīng)到相應(yīng)作業(yè)中去，公共區(qū)域的列入待攤費(fèi)用。（6）其他：列入待攤用。

6.直接消耗材料計(jì)算。（1）器械使用費(fèi)：按操作規(guī)范，單個(gè)器械平均使用次數(shù)為60 次，按每個(gè)服務(wù)包的器械除60 次計(jì)算出次均使用成本。（2）內(nèi)含敷料成本：按采購(gòu)價(jià)計(jì)算。（3）服務(wù)包的外包裝材料：按照包裝方式不同，分別計(jì)算出布包和紙塑包裝方式下不同品規(guī)的成本。

7.滅菌方式的分?jǐn)?。以包的體積大小作為當(dāng)量折算，設(shè)置小包規(guī)格體積為標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量，得出滅菌方式（高壓蒸氣、低溫等離子、環(huán)氧乙烷）下的各類包的作業(yè)成本。同時(shí)按照包裝方式不同，分別計(jì)算出布包和紙塑包裝方式下不同品規(guī)的成本。

（三）單位產(chǎn)品作業(yè)成本歸集

根據(jù)以上步驟，供應(yīng)室中可直接歸集到直接作業(yè)成本的成本達(dá)96.4%，從而計(jì)算單位產(chǎn)品作業(yè)成本：

1.上收作業(yè)。通過上述步驟得出上收作業(yè)成本金額，因其作業(yè)動(dòng)因?yàn)楫a(chǎn)品體積，以單件器械作為上收當(dāng)量1。根據(jù)核算期間高水平消毒產(chǎn)品（折算成本標(biāo)準(zhǔn)包器械）及器械當(dāng)量，從而可以得出上收標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量成本。

2.消毒作業(yè)。作業(yè)動(dòng)因?yàn)槠餍禂?shù)量，與上收作業(yè)一樣核定。

3.包裝作業(yè)。以包裝時(shí)間為當(dāng)量，核算出430~360 秒常規(guī)包為一標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)當(dāng)量，計(jì)算出各包裝成本。

4.滅菌作業(yè)。以包的體積大小作為當(dāng)量折算，設(shè)置小包規(guī)格體積為標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量，得出不同類別包作業(yè)成本。

5.保管作業(yè)。作業(yè)動(dòng)因仍然是體積，將保管作業(yè)成本與核算期總發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)包數(shù)量計(jì)算得出每標(biāo)準(zhǔn)包的發(fā)放成本下放作業(yè)。

6.下送作業(yè)。與保管作業(yè)一致。

作業(yè)成本的精準(zhǔn)核算，既梳理出醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本構(gòu)成，也將成本核算推入精細(xì)化管理模式，為醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的持續(xù)調(diào)整提供了參考。堅(jiān)持直接成本最大化，從而構(gòu)建創(chuàng)新型消毒區(qū)域中心成本核算方案，也以此得出其設(shè)置對(duì)于區(qū)域內(nèi)供應(yīng)中心成本的節(jié)約，核準(zhǔn)出政府財(cái)政投入配比的合理范圍。