會計師事務(wù)所虛假陳述行政法律責(zé)任研究

王 穎

（中央財經(jīng)大學(xué)，北京市 100081）

資本市場是一個信息的市場，證券中介機構(gòu)作為證券市場的服務(wù)者在減少信息不對稱、揭示風(fēng)險、優(yōu)化公司治理、提高市場運行的效率方面的功能不容小覷，被稱為證券市場的“看門人”。目前而言，證券市場中的許多違法行為都離不開財務(wù)造假、財務(wù)舞弊，注冊會計師虛假陳述的風(fēng)險要遠大于證券律師等其他證券中介機構(gòu)，注冊會計師相較于其他中介機構(gòu)需要付更大的注意義務(wù)。因此，如何規(guī)范會計師事務(wù)所及注冊會計師的責(zé)任顯得尤為重要。從現(xiàn)有的文獻資料來看，針對會計師事務(wù)所虛假陳述責(zé)任的研究集中于民事侵權(quán)責(zé)任方面，而在現(xiàn)行法律框架之下行政責(zé)任的認(rèn)定往往是民事責(zé)任的前提，因此明確行政責(zé)任的歸責(zé)體系也會為規(guī)范民事責(zé)任提供幫助。本文將從上海大智慧股份有限公司虛假陳述案中立信會計師事務(wù)所（以下簡稱立信所）承擔(dān)的中介機構(gòu)責(zé)任出發(fā)，探討注冊會計師在證券市場中的行政責(zé)任。

一、會計師事務(wù)所在虛假陳述中行政責(zé)任——以“大智慧”案為例

（一）案情分析

2016年7月20日，證監(jiān)會針對認(rèn)定大智慧及其相關(guān)責(zé)任人在信息披露過程中存在虛假陳述做出處罰決定，基于此證監(jiān)會對立信所審計的大智慧2013年財務(wù)報表業(yè)務(wù)進行了調(diào)查，認(rèn)為立信所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中未盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)，對立信所沒收違法所得70萬元并處以210萬元（三倍）罰款，對兩位簽字注冊會計師分別處以10萬元罰款（最高）。

從行政處罰決定書來看，證監(jiān)會做出處罰的事實有四點：第一，立信所未對銷售收入的異常增加追加必要的審計程序；第二，立信所對大智慧在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售商品價格未執(zhí)行有效審計程序；第三，大智慧跨期確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬，立信所未根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制予以調(diào)整；第四，對于大智慧因提前確認(rèn)合并利潤的行為，立信所未能充分執(zhí)行審計程序以確定購買日。因此，立信所的上述行為造成大智慧2013年利潤的虛增及費用的虛減。由此，認(rèn)定立信所未能履行證券法第173條、223條所規(guī)定的勤勉盡責(zé)義務(wù)。在向證監(jiān)會做了申辯仍然未能改變處罰結(jié)果的情況下，立信所申請了行政復(fù)議，請求免除其責(zé)任。立信所及相關(guān)主要負(fù)責(zé)人申辯的理由主要是兩點，其一是證監(jiān)會的處罰理由并沒有對立信所出具的文件構(gòu)成“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏”的具體內(nèi)容進行說明；其二是證監(jiān)會在調(diào)查取證過程中存在傾向性，完全采信被審單位的意見，剝奪立信所提供新證據(jù)并進行陳述申辯和合法權(quán)益。證監(jiān)會經(jīng)過復(fù)核后認(rèn)為，在審計過程中發(fā)現(xiàn)的大智慧銷售產(chǎn)品價格異常、銷售收入異常增加、跨期確認(rèn)成本費用等異常事項，立信所并沒有執(zhí)行有效審計程序，未勤勉盡責(zé)，維持了原處罰決定。

不難發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會做出處罰的關(guān)注點在“違法行為”，本案中證監(jiān)會要求會計師事務(wù)所承擔(dān)行政責(zé)任的依據(jù)和邏輯鏈條是：立信所的兩名注冊會計師未能依據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定進行必有的審計程序→注冊會計師未盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)，制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏→會計師事務(wù)所及其相關(guān)責(zé)任人違反證券法223條，承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。證監(jiān)會做出未勤勉盡責(zé)的依據(jù)是中國注冊會計師協(xié)會擬定并由財政部批準(zhǔn)印發(fā)的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》（簡稱審計準(zhǔn)則），未能根據(jù)具體情況執(zhí)行充分、必要的審計程序被作為判斷勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）小結(jié)

第一，證監(jiān)會在其處罰決定書中將審計準(zhǔn)則作為其判斷的依據(jù)，這涉及到了審計準(zhǔn)則在會計師虛假陳述責(zé)任認(rèn)定中的作用問題，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)擁有何種法律效力，法院或證監(jiān)會是否可以引用審計準(zhǔn)則作為其裁判依據(jù)。

第二，未能根據(jù)具體情況執(zhí)行審計程序，是否必然能夠被判定為未能勤勉盡責(zé)，勤勉盡責(zé)在財務(wù)報表審計中的具體表現(xiàn)是什么，證券法和審計準(zhǔn)則之間并沒有銜接。同時，從法條內(nèi)容來看，觸發(fā)《證券法》第223條責(zé)任的要件包括兩點：其一是會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)；其二是其所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏，但是證監(jiān)會的處罰決定中只涉及到認(rèn)為立信所未盡到勤勉義務(wù)，并沒有對是否構(gòu)成虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏，這也是立信所在申請行政復(fù)議中所持的觀點。那這樣是否意味著未依據(jù)具體情況執(zhí)行審計程序=未勤勉盡責(zé)=所制作的審計報告存在虛假記載、重大遺漏、誤導(dǎo)性陳述？

第三，主觀過錯是否作為行政責(zé)任承擔(dān)的判斷要件？從證監(jiān)會的行政處罰決定書來看，其并未對立信所是否存在主觀過錯進行認(rèn)定，也就是說如果立信所不存在故意或過失時是否可以免于行政處罰？財務(wù)報表審計依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，專業(yè)判斷貫穿于審計活動的始終。雖然基于一定的專業(yè)知識，但判斷仍帶有一定的主觀性，同時某項交易的特殊性也可能成為無法識別出財務(wù)舞弊的固有缺陷。當(dāng)注冊會計師以其審計報告是遵守審計程序而做出的職業(yè)判斷作為免責(zé)事由，執(zhí)法機關(guān)是否應(yīng)當(dāng)予以采信或者考慮？

二、“大智慧”案引發(fā)的進一步思考

（一）審計準(zhǔn)則的地位

審計準(zhǔn)則是由注冊會計師協(xié)會擬定，并由財政部批準(zhǔn)頒布的，其總計包含48項，其目的在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定注冊會計師審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則及其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型。其制定的依據(jù)是《注冊會計師法》。相比于其他的自律性行業(yè)準(zhǔn)則，審計準(zhǔn)則的特殊之處在于其經(jīng)過了財政部的確認(rèn)，這是否意味著審計準(zhǔn)則類似于部門規(guī)章而擁有了法律效力，這個問題學(xué)界討論已久，存在著不同觀點。以彭真明教授為代表的一派觀點認(rèn)為審計準(zhǔn)則只是行業(yè)內(nèi)部的自律性規(guī)則，雖經(jīng)過財政部的批準(zhǔn)單其公平性與公正性仍然值得商榷。另一派觀點認(rèn)為，審計準(zhǔn)則在我國具有法規(guī)的地位，是法律淵源之一。審計準(zhǔn)則內(nèi)含了“一般公認(rèn)”的要求，而法律本身就是公共意志的體現(xiàn)，審計準(zhǔn)則也因此而擁有了法律效力。其實，審計準(zhǔn)則中所包含的一般公認(rèn)更多強調(diào)的是行業(yè)內(nèi)部的共識，并不能將其擴張為社會公眾，也就不能以此為理由認(rèn)為審計準(zhǔn)則具備了法律效力，雖然經(jīng)過了財政部確認(rèn)，但其與國務(wù)院其他部門規(guī)章還是存在很大的差別。部門規(guī)章的制定需要經(jīng)過嚴(yán)格立項、起草、審查、決定等程序，其制定過程包含了公眾參與、聽取建議、協(xié)調(diào)意見等環(huán)節(jié)，其科學(xué)性、公正性和權(quán)威性明顯高于單單經(jīng)過國務(wù)院部門批準(zhǔn)的行業(yè)準(zhǔn)則。如果賦予行業(yè)自律性規(guī)范以法律效力，難免會產(chǎn)生出于行業(yè)自利性而規(guī)避法律責(zé)任的可能。同時，從國外的實踐來看審計準(zhǔn)則通常也并不具有判斷注冊會計師是否存在過錯的效力。

審計準(zhǔn)則代表了行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)，參考判定民事責(zé)任中審計準(zhǔn)則的作用，在《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第6條在判斷注冊會計師是否存在過失時最高院將審計準(zhǔn)則作為一個參考標(biāo)準(zhǔn)，但并非絕對的唯一標(biāo)準(zhǔn)，也就是說完全遵守審計準(zhǔn)則的規(guī)定并不意味著會計師主觀不存在過錯而絕對的免責(zé)。從這個意義上講，審計準(zhǔn)則更傾向于是行為判斷的依據(jù)而非主觀過錯判斷的依據(jù)。

（二）行政責(zé)任歸責(zé)中的主觀過錯

行政責(zé)任的承擔(dān)以法定義務(wù)的存在為前提，《證券法》規(guī)定會計師事務(wù)所負(fù)有勤勉盡責(zé)的義務(wù)。由于證券市場存在信息不對稱、市場監(jiān)管的必要性以及私人訴訟不足以發(fā)揮應(yīng)有的阻嚇作用，會計師事務(wù)所在虛假陳述中承擔(dān)行政責(zé)任具備法律基礎(chǔ)和現(xiàn)實需要。會計師事務(wù)所的民事責(zé)任是侵權(quán)法上的責(zé)任，其構(gòu)成要件較為明確但對于行政責(zé)任的歸責(zé)而言并沒有很明確，判斷行政責(zé)任時是否需要對會計師事務(wù)所的主觀過錯做出判斷呢，這一點在證監(jiān)會的處罰決定書中并不能體現(xiàn)。行政法學(xué)界對行政責(zé)任歸責(zé)原則問題并沒有足夠的重視，目前行政責(zé)任研究中的歸責(zé)原則的概念大多源自于侵權(quán)法領(lǐng)域。根據(jù)《證券法》第223條中并沒有對行政處罰中會計師事務(wù)所的主觀過錯做更多的描述，是同樣適用過錯推定還是應(yīng)該適用過錯原則由證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的過錯進行證明。

從《若干規(guī)定》中對虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏做出的解釋來看，這幾個詞語應(yīng)當(dāng)包含會計師事務(wù)所的主觀過錯，此處如果采用無過錯責(zé)任則必然對會計師事務(wù)所苛責(zé)太重，不利于行業(yè)的發(fā)展。那么，證監(jiān)會是否需要對過錯進行證明呢？侵權(quán)責(zé)任中的過錯推定是建立在過錯原則的基礎(chǔ)之上，基于保護投資者而做出的，而在證監(jiān)會的行政執(zhí)法中似乎無須做出類似偏向性的保護。在證券市場行政執(zhí)法領(lǐng)域，我國缺乏必要的規(guī)則指導(dǎo)和透明化的程序監(jiān)督，證監(jiān)會極易產(chǎn)生自由裁量權(quán)失當(dāng)?shù)膯栴}。免于證監(jiān)會對行為人過錯的證明是否會導(dǎo)致證監(jiān)會的自由裁量權(quán)過大呢？從此類案件證監(jiān)會的執(zhí)法邏輯來看，證監(jiān)會并未舉證證明行為人的過錯而是基本采取了推定的方式，即違反了審計準(zhǔn)則的具體規(guī)定則認(rèn)定存在過錯，但審計準(zhǔn)則也指出注冊會計師只需要進行“合理保證”而非“絕對保證”此時注冊會計師是否必然存在過錯？同時，證監(jiān)會對于會計師事務(wù)所的抗辯也并未完全予以回應(yīng)，此時證監(jiān)會進行處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該如何認(rèn)定？

（三）審計準(zhǔn)則與會計師事務(wù)所主觀過錯的關(guān)系

審計準(zhǔn)則是注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。它的總體要求是，在合理的情況下，提高財務(wù)報表的可信度。根據(jù)審計準(zhǔn)則第一章“總則”的規(guī)定，注冊會計師的責(zé)任是對被審單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見。審計準(zhǔn)則要求注冊會計師按照準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。大智慧案給我們的思考是：應(yīng)該如何判斷會計師是否遵守了審計準(zhǔn)則，應(yīng)關(guān)注審計的過程還是在出現(xiàn)不實財務(wù)報告之后反推審計過程存在問題？如果從事后的角度，在大量的事實中挑毛病顯然比審計過程要容易的多。從成本—收益的角度看，一個項目的時間成本是有限的而現(xiàn)實中的審計工作耗時耗力，除了審查資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等主要的財會報表之外，還需要審查各類明細(xì)和原始憑證，這些要做到全部查清楚并不是一件容易的事情。換言之，會計師事務(wù)所承擔(dān)行政責(zé)任的基礎(chǔ)是其未盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)還是出現(xiàn)財務(wù)報表不實？

審計準(zhǔn)則的要求是注冊會計師對于不出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險要“合理保證”而非“絕對保證”。由于被審計單位內(nèi)部控制的固有局限性以及審計過程中涉及大量的主觀判斷，審計準(zhǔn)則要求將財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險降至可接受的水平，而非完全消除“重大錯報風(fēng)險”。證券法第173條、223條規(guī)定的是“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏”要求注冊會計師在主觀上存在“故意”或“過失”；而根據(jù)審計準(zhǔn)則要求的是“將重大錯報風(fēng)險控制在合理的范圍內(nèi)”，即即使審計人員充分執(zhí)行了有效的審計程序，在主觀上不存在故意或者過失，仍然有可能發(fā)生“重大錯報風(fēng)險”。

審計準(zhǔn)則中所指的重大錯報有可能是由于錯誤或者舞弊導(dǎo)致的，二者的區(qū)別在于主觀上是否存在故意?！拔璞住笔且粋€寬泛的法律概念，發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任，判斷舞弊是否發(fā)生并不是注冊會計師的責(zé)任，注冊會計師在進行審計時只需要對引起重大錯報的舞弊進行關(guān)注。同時，由于存在類似于內(nèi)部控制缺陷等一些審計過程中的固有限制，即使最后經(jīng)審計過的財務(wù)報告出現(xiàn)了舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并不必然表明注冊會計師沒有遵循審計準(zhǔn)則，關(guān)鍵取決于注冊會計師是否根據(jù)具體情況實施了審計程序，獲取了審計證據(jù)。雖然審計準(zhǔn)則中對于舞弊表現(xiàn)做了如下描述“（一）對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；（二）對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達或故意遺漏；（三）對與確認(rèn)、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用?！痹摫硎雠c證券法中“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏”表述類似，但是二者適用的主體不同，審計準(zhǔn)則認(rèn)為財務(wù)信息舞弊的主體是被審單位的的治理層和管理層，注冊會計師未能識別舞弊風(fēng)險，還受到審計固有限制的影響，并不能完全推定注冊會計師在主觀上存在過錯。換而言之，依據(jù)現(xiàn)有的《證券法》等法律法規(guī)、司法解釋及審計準(zhǔn)則，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)被審單位財務(wù)報告中存在“虛假陳述”，從而出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，并不能認(rèn)定必然推定注冊會計師主觀上存在過錯從而承擔(dān)行政責(zé)任

三、會計師事務(wù)所行政責(zé)任認(rèn)定的完善建議

在“檸檬市場”理論之下，看門人承載著保護投資者利益的重任，注冊會計師等中介機構(gòu)作為證券市場的看門人，其使命是幫助投資者識別有效真實的信息，緩解信息不對稱，維護市場秩序。既然如此，如何更好地發(fā)揮注冊會計師“看門人”的作用呢？

（一）明確勤勉義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)——審計準(zhǔn)則+職業(yè)謹(jǐn)慎

違反勤勉盡責(zé)的義務(wù)是會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的基礎(chǔ)，但大智慧等諸多案例表明，在目前法律法規(guī)中對注冊會計師“勤勉盡責(zé)”義務(wù)缺乏具體解釋的情況下，單純依據(jù)審計準(zhǔn)則要求會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任缺乏相應(yīng)法律依據(jù)的。審計準(zhǔn)則是注冊會計師的行業(yè)自律準(zhǔn)則，其僅僅可以作為判斷是否勤勉盡責(zé)義務(wù)的參考而非唯一標(biāo)準(zhǔn)，證監(jiān)會的處罰應(yīng)更多依據(jù)《證券法》，《證券法》和審計準(zhǔn)則之間缺乏一定的銜接。雖然，這種理念在最高院的司法解釋中已經(jīng)有所體現(xiàn)，但是證監(jiān)會并非司法解釋的適用主體。因此，建議在《證券法》中加入法律與審計準(zhǔn)則適用銜接的規(guī)定，若會計師事務(wù)所不能證明自己根據(jù)實際情況執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑒t不能認(rèn)為其“勤勉盡責(zé)”，而對于是否根據(jù)實際情況的判斷既要依據(jù)審計準(zhǔn)則還需要要求注冊會計師保持其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計準(zhǔn)則在注冊會計師審計財務(wù)報表領(lǐng)域具有普適性，但在個案中財務(wù)報表或其他數(shù)據(jù)中是否有引起注冊會計師的職業(yè)注意的風(fēng)險，仍需個案判斷。

個案中在認(rèn)定過程中可以借鑒司法解釋在勤勉義務(wù)時的判斷標(biāo)準(zhǔn)即“審計準(zhǔn)則+職業(yè)謹(jǐn)慎”的雙重標(biāo)準(zhǔn)。所謂“職業(yè)謹(jǐn)慎”,是指審計人員在為客戶提供服務(wù)時,應(yīng)秉承獨立、客觀、公正的態(tài)度實施合理的審核檢查,并作出不偏不倚的結(jié)論?！蹲詴嫀熉殬I(yè)道德守則》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)遵循誠信、客觀和公正原則，保持應(yīng)有的專業(yè)性和注意，在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時保持獨立性。這種合理的注意反映的是對于投資者對該行業(yè)中等資質(zhì)和能力從業(yè)者的期待，這種期待隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展也會提高。就審計業(yè)務(wù)而言最起初的注意義務(wù)可能僅僅意味著核對賬目，現(xiàn)在可能要求防止管理層不誠實而更加細(xì)致地審查各種證據(jù)。因此，在審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上，應(yīng)增加對于職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，用行為狀態(tài)而不是行為的最終結(jié)果來衡量是否達到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

（二）明確行政責(zé)任的構(gòu)成要件及證明標(biāo)準(zhǔn)

在美國，對看門人的問責(zé)和處罰很大程度上是通過私人集團訴訟的威懾力實現(xiàn)的。但是，在新興市場大多沒有如此強大的訴訟工具。因此，就當(dāng)下而言，證券法的強管理屬性意味著證券行政責(zé)任是證券法第一位的責(zé)任形式，應(yīng)當(dāng)為證券法的本法責(zé)任。目前很多學(xué)者認(rèn)為，為了使注冊會計師更好的履行作為“看門人”的職責(zé)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)加重對注冊會計師的處罰力度。但就大智慧案的分析，并結(jié)合一些過往的案例來看，且不說以“事后諸葛亮”的視角審視審計報告，多多少少難免會存在問題，同時從單個項目的成本—收益而言，沒收違法所并處以一到五倍罰款得已經(jīng)較為嚴(yán)厲，過重的處罰也不利于職業(yè)的發(fā)展。以企業(yè)融資為例，目前是承銷機構(gòu)主導(dǎo)下的融資模式，注冊會計師的審計報告只是其中一部分，對注冊會計師處罰過重，收益和風(fēng)險不成比例。同時，若行政處罰過重是否會引起會計師事務(wù)所或責(zé)任人陷入無力賠付投資者的窘境；另外，在目前金融法院尚未普及，大部分法院缺乏虛假陳述案件審理的能力，民事責(zé)任在大多數(shù)情況下仍然要以行政責(zé)任為前置，因此基于目前的現(xiàn)狀，完善行政責(zé)任的構(gòu)成要件方才是當(dāng)務(wù)之急。

從構(gòu)成要件的角度講，根據(jù)《證券法》的規(guī)定“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏”應(yīng)當(dāng)包含行為人的主觀過錯，會計師事務(wù)所虛假陳述的行政責(zé)任的承擔(dān)以過錯為基礎(chǔ)，損害后果應(yīng)當(dāng)為責(zé)任大小的判斷依據(jù)而非行政責(zé)任成立的依據(jù)。一般而言，行政責(zé)任以違反行政義務(wù)為存在的邏輯前提，只要能證明違法行為、行為人過錯的存在，行為人都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。明確構(gòu)成要件的意義在于明確舉證責(zé)任，證監(jiān)除需要在證明注冊會計師存在違法行為外還需證明行為人的過錯，注冊會計師對未盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)是否存在故意或過失，如前所述，證監(jiān)會應(yīng)采取“審計準(zhǔn)則+職業(yè)謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)來衡量行為人是否存在過錯。在確定了證監(jiān)會的舉證責(zé)任的基礎(chǔ)上，雖然法律需要明確勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)但其終究不能完全量化，證監(jiān)會需要達到什么樣的證明程度同樣需要法律的明確，這就涉及到了證明標(biāo)準(zhǔn)的問題。根據(jù)我國《行政處罰法》的規(guī)定，行政處罰要以事實為依據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)和危害程度相當(dāng)。行政執(zhí)法的證明標(biāo)準(zhǔn)并未像民事領(lǐng)域和刑事領(lǐng)域的證明標(biāo)準(zhǔn)一樣明確，鑒于行政行為的多樣性，行政執(zhí)法可能需要依據(jù)行政處罰所影響的法益來具體確定。于證券行政執(zhí)法而言，行政處罰對社會利益?zhèn)€人利益的影響程度要高于民事訴訟而低于刑事訴訟，因此行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)處于一個中間的地帶。

（三）區(qū)分信息披露務(wù)人和證券服務(wù)機構(gòu)在虛假陳述中的責(zé)任

在證券市場中，會計師事務(wù)所具有雙重身份，其既是的“看門人”，同時也與被審計單位之間存在委托關(guān)系。在證券市場中，為了避免經(jīng)營失敗以及其他利益驅(qū)動，是審計失敗以及財務(wù)舞弊產(chǎn)生的根本原因。在很多舞弊過程中，注冊會計師和企業(yè)，或者和券商是一致行動人、利益共同體，很多審計證據(jù)沒有獲取充分，或者說有些審計程序沒有執(zhí)行，都是和企業(yè)的溝通分不開的，所以單純嚴(yán)格注冊會計師責(zé)任是不科學(xué)的。因此，在涉及到財務(wù)報告信息虛假陳述的案例中，被審單位應(yīng)當(dāng)負(fù)主要責(zé)任，會計師事務(wù)所及注冊會計師作為證券服務(wù)機構(gòu)，在涉及到財務(wù)報告虛假陳述中所承擔(dān)的責(zé)任是次要的。審計準(zhǔn)則也指出在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任，財務(wù)報表審計不能減輕審計單位管理層和治理層的責(zé)任，發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。不難發(fā)現(xiàn)，一味的加重對注冊會計師的處罰力度不僅無法起到督促其履行職責(zé)的作用，可能會使一些大型、富有經(jīng)驗的會計師事務(wù)所退出審計市場，造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，對證券市場的長遠發(fā)展不利。因此，未來嚴(yán)格責(zé)任的對象應(yīng)當(dāng)是信息披露義務(wù)人，增加信息披露義務(wù)人的治理層和管理層虛假陳述的成本，減少信息披露義務(wù)人虛假陳述的動機。

（四）規(guī)定抗辯事由，明確免責(zé)條件

如前所述，在判斷注冊會計師是否盡到“勤勉盡職”義務(wù)時應(yīng)用行為狀態(tài)而不是行為的最終結(jié)果來衡量。而證監(jiān)會無法做到對注冊會計師行為的全程監(jiān)控，只能以底稿為依據(jù)做出判斷，這就需要賦予注冊會計師一定的抗辯權(quán)，確定抗辯事由?？罐q條款的功能在于免于能夠做出合理解釋的注冊會計師的責(zé)任，在適當(dāng)分配舉證責(zé)任的同時，限制執(zhí)法機關(guān)自由裁量權(quán)的擴張，維護行為人的合法權(quán)益。在明確了勤勉義務(wù)的內(nèi)容，即根據(jù)實際情況執(zhí)行了必要的審計程序的前提下，也建議明確會計師事務(wù)所和注冊會計師的抗辯及免責(zé)事由?？傇瓌t是，若注冊會計師能夠證明未能實施某一審計程序，非因自身的原因，則可以減輕、免除承擔(dān)責(zé)任。例如，雖然當(dāng)時受限于客觀因素的限制出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，事后能夠提出新證據(jù)證明是被審單位的原因造成的，也可以作為抗辯和免責(zé)事由一方面，抗辯事由賦予了注冊會計師申辯的權(quán)利，另一方面，明確抗辯事由也能對被審單位起到警示作用，能夠在一定程度上保護會計師事務(wù)所和注冊會計師在從事審計業(yè)務(wù)過程中的獨立性，減少注冊會計師和被審單位合謀、串聯(lián)的可能性。虛假陳述的行政責(zé)任可以借鑒最高院在《審計侵權(quán)若干規(guī)定》中關(guān)于會計事務(wù)所在民事侵權(quán)中的減責(zé)免責(zé)事由，明確抗辯條款同時對抗辯條款中具體術(shù)語的判斷標(biāo)準(zhǔn)進行說明，確定抗辯條款的法律效力，即行為人抗辯條款之外的抗辯理由并不能形成有效的抗辯。

會計師事務(wù)所在證券市場中承擔(dān)著核查、審核義務(wù)，注冊會計師的勤勉盡責(zé)不僅對于保護投資者的利益，同時對于公司證券市場價值準(zhǔn)確定位、公司治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化以及風(fēng)險防控的作用也不容忽視。合理規(guī)范注冊會計師的責(zé)任對于發(fā)揮注冊會計師服務(wù)市場的功能具有重要意義。注冊會計師責(zé)任認(rèn)定中最重要的是如何判斷其是否勤勉盡責(zé)，我國需要盡快在《證券法》中對勤勉盡責(zé)義務(wù)進行更細(xì)化的解釋，明確判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定審計準(zhǔn)則在責(zé)任判斷中的地位。同時，我們也需要認(rèn)識到，明確勤勉盡責(zé)義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不意味著將其完全量化，注冊會計師的注意義務(wù)也可能會隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展產(chǎn)生新的變化，這需要司法、監(jiān)管實踐逐步摸索，不斷豐富。