淺析“兩票制”下醫(yī)藥制造業(yè)銷售費(fèi)用涉稅風(fēng)險

張世彬

摘要：在“兩票制”背景下，各種醫(yī)藥咨詢服務(wù)公司（CSO）層出不窮，而正是這些CSO公司給醫(yī)藥制藥業(yè)帶來了巨大的稅務(wù)風(fēng)險，虛開發(fā)票風(fēng)險，咨詢服務(wù)費(fèi)與銷售傭金界定風(fēng)險，在這種情況下，文章將根據(jù)實(shí)際情況，提出一些有效的建議來降低CSO公司帶來的涉稅風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：醫(yī)藥制藥業(yè);CSO公司;銷售費(fèi)用;涉稅風(fēng)險

2017年9月，上海市國稅局第一稽查局對上市公司復(fù)旦復(fù)華子公司上海復(fù)旦復(fù)華藥業(yè)有限公司因在2012年至2015年期間接受虛開增值稅發(fā)票1876份，涉及金額8.51億，稅額1.6億元進(jìn)行了罰款，罰款合計(jì)2.66億元，該罰款金額相當(dāng)于該公司10年的凈利潤。同年，國家稅務(wù)總局公布了10起打騙、打虛專項(xiàng)行動典型案例，其中醫(yī)藥企業(yè)就涉及4起，涉及金額高達(dá)上百億元。

這些醫(yī)藥企業(yè)涉稅違規(guī)違法案件無不在提醒著相關(guān)企業(yè)稅收監(jiān)管的嚴(yán)厲，整個醫(yī)藥行業(yè)如履薄冰，尤其是醫(yī)藥制造業(yè)，在“兩票制”導(dǎo)致“底價轉(zhuǎn)高開”以后，“過票”成為歷史，銷售傭金的處理成為了頭號難題，這種情況下，銷售費(fèi)用將成為稅務(wù)局稽查的重點(diǎn)。

一、醫(yī)藥制造業(yè)銷售費(fèi)用涉稅風(fēng)險

從2017年年初國家試點(diǎn)“兩票制”，目前除云南、江西、貴州、新疆、甘肅五個省以外都已執(zhí)行了“兩票制”，國家出臺該政策的初衷是想通過減少藥品流通環(huán)節(jié)，從而減少藥品在中間渠道的加成，但由于醫(yī)院是按中標(biāo)價采購藥品，而中標(biāo)價會根據(jù)各家制藥企業(yè)提供的報(bào)價以及藥品質(zhì)量來確定，廠家的報(bào)價雖然有高低差異，但是所有制藥企業(yè)都會在報(bào)價中包含給銷售代理商的推廣費(fèi)用，所以在“兩票制”下雖然流通環(huán)節(jié)減少，但是流通環(huán)節(jié)中間的相關(guān)費(fèi)用并未真實(shí)減少，藥品價格自然就不能有效的降低了。而為什么“兩票制”不能減少銷售代理商的推廣服務(wù)費(fèi)呢？因?yàn)樗幤肥袌鐾惍a(chǎn)品眾多，醫(yī)院是無法區(qū)分藥品的質(zhì)量和療效，醫(yī)院一般會傾向于傾聽銷售代理商的意見，選擇不同制藥企業(yè)的藥品，銷售代理商對制藥企業(yè)的藥品銷售量有著不小的影響。所以，醫(yī)藥制藥企業(yè)不能減少對銷售代理商的費(fèi)用。在這種特殊環(huán)境下，“兩票制”對藥品價格在當(dāng)前階段并未產(chǎn)生顯著影響，反而因?yàn)椤皟善敝啤钡挠绊懯沟昧魍ōh(huán)節(jié)的銷售返利、銷售傭金等無法通過多次開票進(jìn)行利益分配。

在“兩票制”的背景下，醫(yī)藥制造業(yè)如何將銷售費(fèi)用及傭金合理的支付給代理商成為了難題，也正是在這種情況下大量的CSO（ContractSalesOrganization）公司（為客戶提供市場調(diào)研、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、推廣服務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)）涌出，而醫(yī)藥制造業(yè)與這些CSO公司的合作的真實(shí)性、合理性也成為了制藥企業(yè)涉稅風(fēng)險的關(guān)鍵。

（一）CSO公司虛開增值稅發(fā)票

在“兩票制”的形勢下，醫(yī)藥制藥企業(yè)想通過合理的方式將銷售傭金、推廣費(fèi)支付給中間代理商，那么就必須要代理商提供合規(guī)的費(fèi)用發(fā)票，這也使得以前通過“過票”獲取利潤的代理商轉(zhuǎn)型為專業(yè)的咨詢服務(wù)公司，也就是CSO公司，通過為制藥企業(yè)提供咨詢服務(wù)、學(xué)術(shù)推廣、市場調(diào)研等方面的服務(wù)，合理的開具咨詢服務(wù)費(fèi)發(fā)票，從而取得收入。

那么制藥企業(yè)是否涉及接收CSO公司虛開的增值稅發(fā)票的關(guān)鍵就在于CSO公司向制藥企業(yè)提供的服務(wù)是否真實(shí)，根據(jù)前文所提到的稅務(wù)稽查虛開發(fā)票案件中，很多都是因?yàn)镃SO公司虛開“咨詢服務(wù)費(fèi)”、“推廣費(fèi)”發(fā)票所導(dǎo)致的。這些CSO公司很多不具備專業(yè)的會計(jì)人員，對稅法知識也知之甚少，所以容易出現(xiàn)盲目開票，一次性多張且頂額開具增值稅專用發(fā)票，這種情況在“金三系統(tǒng)”下，是很容易被抽查的。同時，因?yàn)橹扑幤髽I(yè)與CSO公司存在著很大的關(guān)聯(lián)性，甚至有制藥企業(yè)為了增加自身的銷售費(fèi)用以及進(jìn)項(xiàng)稅額，自己設(shè)立部分CSO公司與本公司簽訂咨詢服務(wù)或市場調(diào)研合同，虛開增值稅專用發(fā)票。而這些CSO公司一旦被稽查，就會牽連出其背后的制藥企業(yè)。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，凡事為他人、為自己開具虛開，讓他人為自己虛開，介紹他人虛開都屬于虛開發(fā)票行為。所以，接受虛開發(fā)票的企業(yè)也屬于虛開發(fā)票行為，在這種情況下，制藥企業(yè)一旦對CSO公司的審核不嚴(yán)格，很容易被認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票。

（二）咨詢服務(wù)費(fèi)與銷售傭金界定風(fēng)險

假設(shè)企業(yè)收到的推廣費(fèi)發(fā)票真實(shí)、合理，那么也會存在其他的稅務(wù)風(fēng)險，即：咨詢服務(wù)費(fèi)與銷售傭金的界定風(fēng)險。兩者不僅在賬務(wù)處理上有區(qū)別，在所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)上，前者是可以全額扣除，后者以簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%限額扣除。所以一旦稅務(wù)局認(rèn)定CSO公司的咨詢服務(wù)費(fèi)是銷售傭金形式，將會給企業(yè)帶來巨大的損失。

假設(shè)A公司銷售高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠企業(yè)所得稅率15%，與X公司簽訂咨詢服務(wù)及推廣協(xié)議書，當(dāng)年X公司協(xié)助A公司完成銷售1000萬元，A公司支付X公司銷售費(fèi)用300萬元，那么界定為咨詢服務(wù)費(fèi)與銷售傭金的稅金差異如表1所示。

由表1可以看出，如果確認(rèn)收入1000萬，支付300萬的銷售費(fèi)用，界定為咨詢服務(wù)費(fèi)可以稅前全額扣除，界定為銷售傭金只能扣除50萬，在A公司15%的優(yōu)惠企業(yè)所得稅率下，界定為銷售傭金要多交37.5萬的企業(yè)所得稅。所以，如何避免稅務(wù)局將制藥企業(yè)的咨詢費(fèi)界定為銷售傭金是目前制藥企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。

銷售傭金的定義為：企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中賣方或買方支付給中間商代理買賣或介紹交易的服務(wù)酬金?？梢哉f，傭金是商業(yè)活動中的一種勞務(wù)報(bào)酬，是具有獨(dú)立地位和經(jīng)營資格的中間人（通常不包括本企業(yè)的職工）在商業(yè)活動中為他人提供服務(wù)所得到的報(bào)酬。

單從實(shí)質(zhì)上來看，似乎咨詢服務(wù)費(fèi)和銷售傭金并不等同，但是根據(jù)今年稅務(wù)局稽查的情況反饋來看，稅務(wù)局更傾向于認(rèn)定咨詢服務(wù)費(fèi)為銷售傭金，稅務(wù)局在稽查時候會根據(jù)行為的本質(zhì)來判定。從與稽查局稽查人員的溝通中，可以得出稅務(wù)局判定是否為銷售傭金的根本是該項(xiàng)提供服務(wù)的行為是否直接與銷售相關(guān)。也就是，如果一項(xiàng)提供服務(wù)的行為能夠直接促成銷售行為的形成，那么支付提供該項(xiàng)服務(wù)的中間人或者代理公司的相應(yīng)費(fèi)用就是銷售傭金。其實(shí)在CSO模式中，專業(yè)咨詢服務(wù)公司表面上是提供了學(xué)術(shù)推廣服務(wù)，市場調(diào)研服務(wù)，但根據(jù)醫(yī)藥行業(yè)代理商的行為來判定，其本質(zhì)還是為制藥企業(yè)銷售藥品，所以，咨詢服務(wù)費(fèi)與銷售傭金的區(qū)分，也是醫(yī)藥制造業(yè)在防范稅務(wù)風(fēng)險時所要關(guān)注的重點(diǎn)。

二、醫(yī)藥制造業(yè)銷售費(fèi)用涉稅風(fēng)險的應(yīng)對

要想有效的控制風(fēng)險，必須從業(yè)務(wù)本質(zhì)上出發(fā)，對此，筆者提出以下五點(diǎn)建議。

（一）與代理商劃清界限，保證CSO公司為獨(dú)立的第三方

目前CSO公司是稅務(wù)局稽查的重點(diǎn)對象，所以制藥企業(yè)首先要做的是保證CSO公司為獨(dú)立的第三方，與其僅僅只有業(yè)務(wù)上的正常往來，切不可有自己公司的員工或員工家屬注冊成立CSO公司，并參與CSO公司的經(jīng)營決策給制藥企業(yè)開票。因?yàn)槟壳翱赡艽嬖诓糠执砩踢€有制藥企業(yè)的醫(yī)藥代表的身份，那么這種制藥企業(yè)一定要及時劃清界限，避免受到稅務(wù)局稽查的牽連，被稽查局判定為委托他人為自己虛開增值稅發(fā)票。

（二）CSO公司應(yīng)提供相應(yīng)的成本、費(fèi)用

有些偽CSO公司只是單純的給制藥企業(yè)開具品名為“推廣費(fèi)”的增值稅發(fā)票，在稅務(wù)局對其進(jìn)行檢查時卻拿不出進(jìn)行推廣服務(wù)的相應(yīng)成本支撐，沒有合理的成本費(fèi)用支撐，稅務(wù)局也會認(rèn)定為虛開發(fā)票。所以，企業(yè)在與CSO簽訂商業(yè)合同時，就應(yīng)該要求其定期向制藥企業(yè)提供市場推廣服務(wù)所產(chǎn)生的成本、費(fèi)用依據(jù)，如：調(diào)研人員工資、差旅費(fèi)及其他調(diào)研必要支出，以規(guī)避風(fēng)險。

（三）CSO公司應(yīng)向制藥企業(yè)提供調(diào)研報(bào)告

作為一家真正的CSO公司，應(yīng)該履行其市場調(diào)研、市場推廣的職責(zé)，那么就應(yīng)該定期向企業(yè)提供市場調(diào)研報(bào)告或其他有利于制藥企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售的信息，確保其所提供的推廣服務(wù)物有所值，所開的推廣費(fèi)發(fā)票是真實(shí)、合理的，而不是虛假的，或者虛高的。

（四）簽訂正式的商業(yè)合同，規(guī)范合同內(nèi)容，避免與銷售傭金混淆

發(fā)票的開具必須要有合同的支撐，而與CSO公司簽訂正式的商業(yè)合同也是必不可少的。同時，為了避免稅務(wù)局稽查時將CSO公司提供的市場推廣服務(wù)等同于銷售傭金，一定要在商業(yè)合同中嚴(yán)格界定服務(wù)具體內(nèi)容，且提供真實(shí)的材料進(jìn)行支撐，切不可在合同中寫入提供的服務(wù)將直接影響銷售結(jié)果或有助于藥品銷售量的增長，也就是合同一定要表明該推廣服務(wù)不直接對藥品銷售產(chǎn)生影響。

CSO公司的推廣服務(wù)主要有以下五點(diǎn)：1. 協(xié)助公司產(chǎn)品配送、回款、對賬、退換貨及破損的處理;2. CSO公司應(yīng)該負(fù)責(zé)收集商業(yè)公司的銷量清單;3. 提供重點(diǎn)目標(biāo)醫(yī)院競品的銷售數(shù)據(jù);4. 組織相關(guān)的學(xué)術(shù)推廣會議;5. 收集并處理醫(yī)院反饋的不良反應(yīng)及特殊病例。而針對這五點(diǎn)，筆者認(rèn)為CSO公司首先需提供產(chǎn)品配送情況表，里面包含了破損以及退換貨處理情況;其次，每月按時提供商業(yè)公司到醫(yī)院的銷量清單，并包含二級、三級轉(zhuǎn)配送的情況，加蓋商業(yè)公司公章;再次，按時提供重點(diǎn)目標(biāo)醫(yī)院競品數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)應(yīng)保證準(zhǔn)確性;最后，CSO公司應(yīng)定期召開招商會、科會等學(xué)術(shù)會議，并提供現(xiàn)場簽到名單、照片作為支撐，總結(jié)學(xué)術(shù)會議成果并形成報(bào)告。這一系列的資料應(yīng)當(dāng)每月裝訂成冊歸檔以證明CSO公司推廣服務(wù)的真實(shí)性，從而避免稅務(wù)局將該費(fèi)用認(rèn)定為傭金，增加企業(yè)稅負(fù)。

（五）CSO公司應(yīng)避免多張、頂額開具增值稅發(fā)票

雖然前面一直在闡述如何讓CSO企業(yè)為制藥企業(yè)提供市場調(diào)研更加合規(guī)、真實(shí)，但因?yàn)槟壳盀橹扑幤髽I(yè)開具推廣費(fèi)發(fā)票的CSO企業(yè)成千上萬，有些CSO企業(yè)還是存在一定的不合規(guī)性，那么建議制藥企業(yè)應(yīng)要求這部分CSO公司盡量不要使用增值稅專用發(fā)票、也不要一次性開具多張頂額發(fā)票，從而避免“金稅三期”系統(tǒng)大數(shù)據(jù)的抽查，降低風(fēng)險。

三、總結(jié)

目前醫(yī)藥行業(yè)面臨著“大洗牌”，制藥企業(yè)為了解決銷售費(fèi)用的問題，CSO公司應(yīng)運(yùn)而生，這是“兩票制”實(shí)行以后短時間內(nèi)的必然結(jié)果。但同時目前的CSO公司大部分都是偽CSO公司，開票背后沒有實(shí)際業(yè)務(wù)的支撐，在“金三系統(tǒng)”下很容易就原形畢露，是一個隨時都可能爆炸的定時炸彈。但這也是目前醫(yī)藥行業(yè)所共同面臨的問題，不是短時間能夠解決的，醫(yī)藥制造業(yè)目前僅能通過監(jiān)督CSO公司的業(yè)務(wù)真實(shí)性、合規(guī)性來完成銷售費(fèi)用的處理。也許等到仿制藥“一致性評價”全面實(shí)行，醫(yī)生不再需要傾聽代理商的意見來確保藥品的質(zhì)量與療效，藥品就能真正降價，醫(yī)藥制藥業(yè)也將不再為銷售費(fèi)用合規(guī)性為難。

（作者單位：重慶藥友制藥有限責(zé)任公司）