BOT特許權經(jīng)營模式的會計處理探討

高焱

摘要：我國公共基礎設施建設是改善環(huán)境質量、提高經(jīng)濟發(fā)展的重要舉措，政府對公共基礎設施建設進行規(guī)劃時，往往會遇到資金和運營效率兩大問題，嚴重影響規(guī)劃實施。因此，目前在公共基礎設施建設運營方面，政府廣泛運用市場化的BOT特許權經(jīng)營模式進行融資，以緩解財政支出壓力。當前該模式主要集中應用于污水處理、高速路、垃圾焚燒等行業(yè)。近年來，財政部出臺了相關會計準則、解釋及應用指南，對BOT特許權項目會計處理進行了一定程度上的規(guī)范，但在實際工作中仍存在諸多會計處理難點和問題?；诖?，本文對污水處理BOT特許權項目在會計核算中存在的難點問題進行探討分析，并提出相應建議，以為同類企業(yè)提升會計核算質量提供參考。

關鍵詞：BOT特許權;會計核算;污水處理

現(xiàn)如今，我國政府在污水處理公共基礎設施建設運營上廣泛運用BOT特許權經(jīng)營模式，也就是企業(yè)采用建設、經(jīng)營、移交方式（BOT）參與公共基礎設施特許權經(jīng)營模式（簡稱“BOT項目”）。但是污水處理BOT項目具有較長的特許權期限與復雜的法律關系，且沒有出臺具體的相關規(guī)定，導致難以確認與計量資產(chǎn)、負債等。當前項目投資、管理人員以及政府部門關注的主要問題是如何真實披露項目財務狀況、增強會計核算的規(guī)范性。雖然財政部對BOT項目的會計處理進行了一定程度上的規(guī)范，但是在實際工作中仍然會遇到更為復雜的問題，導致會計處理不夠規(guī)范以及會計報表信息公允性不足等問題，值得進一步研究。

一、污水處理BOT項目概述

BOT通常翻譯為"建設-經(jīng)營-轉讓"，是指政府與非政府企業(yè)簽訂特許權協(xié)議并賦予其一定期限的經(jīng)營權，企業(yè)在此期限內可以自行籌集資金建設基礎設施，經(jīng)營相關項目獲取收益，期滿時將基礎設施完全移交給政府。BOT項目的實質是利用特許權進行融資，政府作為授予權利的一方在特許權期內對基礎設施的使用進行控制，并在期滿后項目資產(chǎn)完全歸其所有，使得企業(yè)只對項目資產(chǎn)的管理與運營負責，無法控制或者擁有項目資產(chǎn)。我國財政部在2008年出臺了《企業(yè)會計準則解釋第2號》（以下簡稱“解釋2號”），明確規(guī)定了BOT項目的適用條件與會計核算。與之相適應的污水處理BOT項目同樣需要滿足下列三個條件：第一，政府、政府關部門以及政府授權進行招標的企業(yè)作為特許權授予方;第二，根據(jù)正常流程獲得特許經(jīng)營權的企業(yè)作為協(xié)議投資方，其按照規(guī)定建設和運營項目公司，項目公司不僅需要取得建造有關基礎設施的權利還要在建造完成后提供運營服務;第三，協(xié)議中約定好建造基礎設施的工期、收費標準、質量標準等，明確協(xié)議投資方移交基礎設施的狀態(tài)以及性能等。

二、污水處理BOT項目會計核算的難點

1.建造基礎設施形成的資產(chǎn)屬性初始確認存在一定困難

解釋2號中已明確BOT項目所建造的基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)核算，應按照特許權協(xié)議約定，在經(jīng)營期內，以是否可以無條件地向授予方獲取確定金額的收費，來確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。目前在污水處理特許權協(xié)議中，通常會存在幾種收費模式：第一，約定在設施建成后的特許權運營期內，權利授予方即政府按照基本處理量服務費單價及保底處理量支付項目公司確定金額服務費用，其實質就是政府通過定期支付污水處理服務費方式，歸還項目本金和收益，按照解釋2號，項目公司應將基礎設施的實際支出確認為金融資產(chǎn);第二，項目公司向污水排放對象收取服務費（如以工業(yè)廢水處理為主的項目），且具體污水處理服務費金額取決于實際處理量，金額不確定，其實質就是投資者購買了一項收費權，項目公司應將基礎設施的實際支出確認為無形資產(chǎn);第三，協(xié)議中即有按基本處理量服務費單價及保底處理量計算的確定金額，又有超水量服務費單價形成的不確定金額，其資產(chǎn)屬性該如何確定，顯然在解釋2號中找不到答案。但在國際財務報告解釋公告第12號（簡稱“IFRIC12”）中，提到該類收費模式：應按比例分別確認無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。但拆分比例如何確定，也未有明確解釋。

由于大多數(shù)污水處理特許權協(xié)議中都會規(guī)定保底水量結算，因此，把主要難點放在金融資產(chǎn)確認方面，概括為以下幾個方面：第一，協(xié)議中無法準確約定特許經(jīng)營權經(jīng)營期滿之后無償交付的資產(chǎn)范圍，到期之后是否需要連同經(jīng)營期內新增的辦公設備等固定資產(chǎn)一起移交，在相當一部分污水處理特許權項目中沒有明確約定;第二，確定資產(chǎn)的時間節(jié)點還比較模糊，尤其項目公司自行建造設施時，需要分情況確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形收入，但是在實際情況中很難規(guī)范確認資產(chǎn)的時間節(jié)點;第三，解釋2號沒有明確“確定金額”與“無條件”的定義，增加了確認金融資產(chǎn)的難度。

2.金融資產(chǎn)計量屬性不一致

項目公司在污水處理BOT項目中不僅可以自行建造污水處理設施，還可以將其承包給其他公司。按照解釋2號，項目公司自行建造基礎設施應根據(jù)公允價值計量項目建造，也就是根據(jù)公允價值確認金融資產(chǎn);而將設施建設承包給其他公司的，應當考慮合同約定，依據(jù)成本確認金融資產(chǎn)。由于建造方式的不同，金融資產(chǎn)的計量屬性也會不同，從而導致會計核算不能相比相加。

3.預計負債存在較大的操作空間

BOT項目時間比較長，因此無法準確計量運營設施未來更新及恢復性大修的支出，只能對未來可能要發(fā)生的成本費用進行預先估計，導致有一些公司出現(xiàn)負債未確認或是少確認的情況。尤其是污水處理項目，我國目前大多使用從國外進口的先進設備，沒有長期運營的實例可供參考，加大了預估支出的難度，存在預計負債不充分或是差異過大的問題，增加了項目公司利潤操作空間。

4.會計報表信息缺乏真實性和公允性

污水處理BOT項目前后期計提利息存在較大差異。通常情況下，需要在項目建設期間向銀行貸入巨大資金，且銀行貸款期限通常為十年，而特許權年限通常為二十五年，借貸期遠小于收益期，因此會有前后期盈利與支出差異大的情況出現(xiàn)。與此同時，金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)包含更新改造設備的支出，需要在特許經(jīng)營限內攤銷，但是通常污水處理設備的使用壽命都比特許權年限要短，因此容易高估設備的凈值，使報表信息缺乏真實性。另外，未明確規(guī)定項目公司在報廢污水處理設備時應當如何進行會計處理和科目調整，每個公司的處理方式不盡相同，一部分公司直接將其確認為資產(chǎn)處理損益，還有一部分公司則將其調整為預計負債賬面價值，處理方式的不同會影響會計信息的真實性。

三、對策建議探討

1.政府部門應加快特許權項目會計核算細則的實施

政府部門出臺的相關規(guī)定未統(tǒng)一會計處理意見，也沒有明確會計核算的細節(jié)，使得大多數(shù)會計核算缺乏規(guī)范性，因此會計核算細則的實施尤其重要。政府部門應當遵循實質大于形勢的原則對金融資產(chǎn)的確認時點進行規(guī)范，比如污水處理業(yè)務的確認時點可以選擇無條件取得確定金額的金融資產(chǎn)的時間或是污水服務費收取的時間。同時，政府部門有必要規(guī)范企業(yè)財務報表信息的質量，對未來支付的費用與利息等盡可能的估計準確，在經(jīng)營期間依據(jù)科學的比例進行合理攤銷，防止盈利與虧損出現(xiàn)時大時小的情況。在估計未來現(xiàn)金流出時需要使負債確認的范圍更加規(guī)范，明確需要被劃分為負債的支出以及對可能發(fā)生的支出進行預估。除此之外，政府部門有必要規(guī)范可能產(chǎn)生的支出計量，由于污水處理BOT項目的運行期間較長，很難估計未來現(xiàn)金流的支出，找到合適的計算方法十分必要。

2.完善特許權項目的稅務處理

當前國家未針對BOT項目出臺相應的稅務管理條例，無法保證污水處理企業(yè)會計報表信息的準確性。因此，政府部門應盡快出臺相關條例，明確資產(chǎn)計稅基礎以及會計和稅法差異，以便企業(yè)在計量項目金融資產(chǎn)時可以計算出相關的稅后金額。除此之外，為了使得稅法的公平性原則得到很好的體現(xiàn)，在確認金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入時實行免稅，不讓其原有的剛性隨著會計準則的改變而變化。

3.規(guī)范污水處理BOT項目的經(jīng)營協(xié)議

根據(jù)解釋2號對污水處理BOT項目的經(jīng)營協(xié)議進行以下幾個方面的規(guī)范：（1）明確項目公司在期滿后向政府無償移交的資產(chǎn)范圍，移交內容應該以可以換取權利的資產(chǎn)與該資產(chǎn)的更新為范圍邊界，這其中不包括項目公司在運營期間自己購買的資產(chǎn)。（2）清晰界定恢復性大修的范圍，因為其涉及到預計負債的計量，所以有必要明確未來支出的相關事項。（3）制定完善的設備更新方案，現(xiàn)如今有相當一部分協(xié)議未單獨制定設備更新方案，從而不能為計量預計負債提供充足的依據(jù)。（4）規(guī)范運營期間的資產(chǎn)權限，明確資產(chǎn)的所有權與使用權。

4.統(tǒng)一金融資產(chǎn)的計量屬性

基礎設施建造方式的不同會導致金融資產(chǎn)的計量屬性出現(xiàn)差異，從而影響會計核算結果。因此，企業(yè)應當對金融資產(chǎn)的計量屬性與基礎設施的建造方式進行統(tǒng)一，如計量屬性統(tǒng)一采用公允價值，而建造方式統(tǒng)一按照實際成本。

四、結束語

總而言之，當前污水處理BOT項目在會計核算方面雖然還存在許多難點，但是企業(yè)若能積極采取應對措施，完善特許經(jīng)營權項目的稅務處理，規(guī)范污水處理特許權項目的經(jīng)營協(xié)議，便可有效規(guī)范會計核算，提高項目實行效率，優(yōu)化內部管理，實現(xiàn)健康穩(wěn)定的發(fā)展目標。

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（作者單位：上海環(huán)境集團股份有限公司）