信永中和“登云股份IPO 審計失敗”探究

曹笑天，成園春

（湖南科技大學(xué)商學(xué)院，湖南 湘潭，411201）

一、引言

2017 年5 月和2017 年12 月，證監(jiān)會針對登云股份及其審計機(jī)構(gòu)信永中和分別發(fā)布了文號為〔2017〕60 號、〔2017〕101 號的行政處罰決定書。至此，登云股份IPO 審計失敗案漸漸浮出水面。本文試圖通過分析信永中和在此案中暴露出來的問題來揭示信永中和此案失敗的原因。

二、登云股份IPO 審計失敗案情回顧

（一）登云股份IPO 財務(wù)造假的具體事實

2014 年2 月19 日，登云股份成功上市。2015年10 月20 日，登云股份因涉嫌違法違規(guī)披露信息，被證監(jiān)會立案調(diào)查[1]。2017 年4 月28 日，登云股份發(fā)布公告：證監(jiān)會向公司下達(dá)了《行政處罰及市場禁入事先告知書》（以下簡稱《告知書》），《告知書》指出，公司IPO 申請文件存在虛假記載、重大遺漏，證監(jiān)會擬作出行政處罰及市場禁入措施[2]。一個月以后，證監(jiān)會發(fā)布文號為〔2017〕60 號的行政處罰決定書，該行政處罰決定書顯示，登云股份IPO 期間存在以下違法事實：違規(guī)對外借款、提前確認(rèn)收入、部分費(fèi)用不入賬、不按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易[3]。信永中和對登云股份2010-2012 年年報、2013 年半年報出具了無保留意見的審計報告，簽字注冊會計師為郭某某和夏某某[4]。2016 年12 月，信永中和因涉嫌證券違法違規(guī)被證監(jiān)會立案調(diào)查。

（二）證監(jiān)會對信永中和及登云股份的處罰

針對登云股份IPO 財務(wù)造假的具體事實與信永中和執(zhí)行IPO 審計時存在的問題，證監(jiān)會對信永中和、登云股份及相關(guān)責(zé)任人員分別進(jìn)行了處罰。

證監(jiān)會認(rèn)定，登云股份IPO 申請文件中存在虛假記載、重大遺漏，違反了《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）的第63 條規(guī)定，構(gòu)成“擬IPO 企業(yè)不按照規(guī)定披露信息，或者披露的信息有虛假記載、重大遺漏”的行為。因此，證監(jiān)會要求登云股份及時進(jìn)行整改，并給予警告，處以60萬元的罰款[5]。此外，依據(jù)《證券法》第193 條第1款的規(guī)定，證監(jiān)會對登云股份的相關(guān)責(zé)任人員也給予了處罰[6]。

三、基于業(yè)務(wù)需要而接受審計委托

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，會計師事務(wù)所及注冊會計師在接受業(yè)務(wù)委托前必須充分了解客戶業(yè)務(wù)環(huán)境。初步了解客戶業(yè)務(wù)環(huán)境后，會計師事務(wù)所及注冊會計師確定是否接受業(yè)務(wù)委托。但信永中和迫于行業(yè)競爭的壓力，在未充分了解登云股份及其經(jīng)營環(huán)境情況下接了此單，成為審計失敗的隱患。

（一）未充分了解登云股份及其環(huán)境

業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)主體的特征、預(yù)期用戶的需求以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的其他事項[7]。此外，對于任何一個行業(yè)的任何一個企業(yè)，其風(fēng)險點都不一樣。因此，在承接一個企業(yè)的IPO 審計業(yè)務(wù)前，應(yīng)充分了解該企業(yè)及其環(huán)境以識別和評估承接業(yè)務(wù)的風(fēng)險。

登云股份是一家制造類的企業(yè)，其業(yè)務(wù)收入主要來自于銷售氣門產(chǎn)品，用于與汽車發(fā)動機(jī)配套。而汽車生產(chǎn)和銷售受宏觀經(jīng)濟(jì)影響較大，全球和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的周期性波動都將對汽車的生產(chǎn)和消費(fèi)帶來影響。IPO 報告期內(nèi)，國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)和汽車銷售行業(yè)不景氣，將有可能造成登云股份的訂單減少、存貨積壓、貨款回收困難?？墒?，為成功上市，登云股份虛增收入以粉飾利潤的可能性大大增加。此外，汽車發(fā)動機(jī)氣門的制造屬于技術(shù)及資金密集型行業(yè)，在登云股份發(fā)展過程中，生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大、設(shè)備的技術(shù)改造、先進(jìn)技術(shù)的引進(jìn)都需要大量資金，登云股份的融資壓力較大。為實現(xiàn)引進(jìn)投資者、進(jìn)入資本市場融資等目的，登云股份很可能在IPO 期間進(jìn)行財務(wù)造假。與此同時，IPO 報告期內(nèi)，登云股份的主要產(chǎn)品的產(chǎn)能利用率分別為106.01%、107.60%、106.40%和101.67%，生產(chǎn)設(shè)備長期處于超負(fù)荷生產(chǎn)狀態(tài)。受產(chǎn)能不足的影響，公司可能無法完全滿足部分客戶對產(chǎn)品交貨期和采購量的要求，登云股份將不得不放棄該部分客戶的訂單。但為滿足上市條件，登云股份很可能通過虛增采購、生產(chǎn)、銷售等手段繼續(xù)營造公司快速增長的假象。另外，登云股份IPO 招股說明書顯示，登云股份總股本6900 萬股，除4 名法人股東和1名有限合伙企業(yè)股東外，其他56 名股東全部為自然人，其中九名共同控制公司的一致行動人持股比例為46.43%。按照本次發(fā)行2300 萬股計算，發(fā)行后總股本不超過9200 萬股，控股股東持股比例將不低于34.82%。不難看出，登云股份股權(quán)結(jié)構(gòu)相對分散，因此，登云股份股東大會流于形式、公司治理機(jī)制和內(nèi)部控制存在缺陷的可能性將大幅增加。上述情況在信永中和考慮是否承接登云股份IPO 審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)被充分地了解并予以關(guān)注。事實上，信永中和并未深入了解登云股份及其環(huán)境，在登云股份存在眾多業(yè)務(wù)風(fēng)險時，信永中和依然承接了此次IPO 審計業(yè)務(wù)，并在之后發(fā)生了審計失敗。

（二）放松業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)

信永中和在考慮是否承接登云股份IPO 審計業(yè)務(wù)時，迫于行業(yè)競爭的壓力，并未嚴(yán)格執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中“接受業(yè)務(wù)委托，需確保鑒證對象適當(dāng)，注冊會計師已經(jīng)具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)能力、能夠獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論”[7]的業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)。為獲得更多的業(yè)務(wù)收入、提升知名度和競爭力，信永中和在考慮是否承接登云股份IPO 審計項目時，并未做到知己知彼，也未從“鑒證對象是否適當(dāng)”這一標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)考慮客戶是否缺乏誠信、會計師事務(wù)所及注冊會計師自身是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的素質(zhì)，專業(yè)勝任能力，時間和資源、接受這個業(yè)務(wù)是否會損害相關(guān)職業(yè)道德要求等方面的信息。與此同時，公開數(shù)據(jù)顯示，信永中和2014 年IPO 審計項目總收費(fèi)1808.50 萬元，每單平均收費(fèi)361.70 萬元，與行政處罰決定書內(nèi)“2010 年審計費(fèi)用26 萬元，2011 年審計費(fèi)用48萬元，2013 年審計報告業(yè)務(wù)收入32 萬元”等數(shù)據(jù)相比，登云股份IPO 審計項目收費(fèi)顯著低于當(dāng)年信永中和IPO 審計項目收費(fèi)平均值?；凇袄硇越?jīng)濟(jì)人”假設(shè)，審計收費(fèi)過低，在執(zhí)行審計過程中，會計師事務(wù)所及其審計人員很可能出于節(jié)約成本等因素的考慮，沒能嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計程序。而執(zhí)行審計程序就是尋找審計證據(jù)的過程，審計程序執(zhí)行不到位，就不會有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，那么審計的結(jié)果就有瑕疵，審計失敗發(fā)生的可能性就大大增加。顯然，“能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論”這一業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)在信永中和考慮是否承接登云股份IPO 審計項目時并未得到嚴(yán)格執(zhí)行。

四、缺乏執(zhí)業(yè)審慎和職業(yè)懷疑致使某些重要審計程序缺失

只有保持執(zhí)業(yè)審慎性和應(yīng)有的職業(yè)懷疑才能確保審計程序的有效，確保審計程序的有效是保證審計質(zhì)量、避免審計失敗的關(guān)鍵。正是因為信永中和審計人員在登云股份IPO 審計案中一而再地放棄應(yīng)有的職業(yè)懷疑而未對該公司的治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度進(jìn)行認(rèn)真的測試與驗證，關(guān)聯(lián)交易的關(guān)注不敏感和一些業(yè)務(wù)證據(jù)異常等未采取有效的審計措施而導(dǎo)致審計失敗。

（一）未對登云股份公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行深入分析

公司治理，是企業(yè)所有者對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督與制衡的一種制度安排，它需要借助股東大會、董事會、監(jiān)事會、高級管理人員等構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)來實現(xiàn)。

IPO 報告期內(nèi)，登云股份未經(jīng)股東大會或董事會同意合計對外借款5260 萬元。顯然，登云股份股東大會流于形式，并未真正成為監(jiān)督經(jīng)營者行為的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。其次通過查閱登云股份IPO招股說明書發(fā)現(xiàn)，董事歐洪先兼任總經(jīng)理一職，是弢九位一致行動人之一，也是僅次于董事長張 的第二大自然人股東，持股比例為9.15%。同時，他取得了工商管理碩士學(xué)位，是董事會中質(zhì)素較高的成員之一[8]。但是，他利用職務(wù)之便，直接或間接控制了廣州富匡全、肇慶達(dá)美、山東富達(dá)美、山東旺特四家公司，并利用這四家公司同登云股份進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，這一行為未被發(fā)現(xiàn)。審計委員會未很好地履行自身職責(zé)，在IPO 報告期內(nèi)，登云股份財務(wù)信息虛假記載、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易披露不充分，而審計委員會一無所知。監(jiān)事會形同虛設(shè)，檢查監(jiān)督等職能未得到正常發(fā)揮。

但是，面對這樣的情況，在執(zhí)行審計時，信永中和并未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，更沒有采取進(jìn)一步的應(yīng)對措施，最終導(dǎo)致了審計失敗的發(fā)生。信永中和的這一做法違反了中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101 號的如下規(guī)定：在審計過程中，注冊會計師必須保持合理的職業(yè)懷疑以識別甚至應(yīng)對可能導(dǎo)致財務(wù)報表嚴(yán)重失真的情況。

（二）未有效識別登云股份內(nèi)部控制缺陷

根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152 號第3條的規(guī)定，接受業(yè)務(wù)委托后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的內(nèi)部控制并對其有效性發(fā)表審計意見。如果識別出內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師應(yīng)引起重視，并提請被審計單位進(jìn)行整改。

控制環(huán)境層面，登云股份根據(jù)法律法規(guī)的要求，如《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》），明確了各部門的主要職責(zé)，形成了相互配合，相互約束的內(nèi)部控制體系[9]。

在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，登云股份部分制度流于形式，相關(guān)職能機(jī)構(gòu)也未充分履行其職責(zé)。例如，登云股份未如實披露IPO 期間公司的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易情況。而審計部、審計委員會并未提出整改意見，這說明內(nèi)部控制監(jiān)督缺乏；在未得到股東大會或董事會同意的情況下，登云股份于2011年至2013 年6 月共違規(guī)對外借款5260 萬元；不按制度要求進(jìn)行審批開展了關(guān)聯(lián)交易，這表明登云股份交易授權(quán)控制程序失效。顯然，這些都沒有引起信永中和對登云股份內(nèi)部控制制度可能存在重大缺陷的懷疑和驗證。從而，在執(zhí)行IPO 審計時，信永中和未能有效識別上述內(nèi)部控制缺陷，也未重視內(nèi)部控制缺陷可能帶來的審計風(fēng)險，更沒有采取相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對措施，最終導(dǎo)致了此次IPO審計失敗的發(fā)生。

（三）未充分關(guān)注關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

在注冊會計師審計準(zhǔn)則體系中，準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、問題解答都專門對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了規(guī)范和講解，證監(jiān)會還單獨(dú)發(fā)布了1 號會計監(jiān)管風(fēng)險提示講解“通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險”，關(guān)聯(lián)方的重要性可見一斑[10]。與此同時，關(guān)聯(lián)交易普遍存在于市場經(jīng)濟(jì)中，它既有積極作用的一面，也會帶來一些消極的影響。關(guān)聯(lián)交易的消極影響主要表現(xiàn)在影響企業(yè)業(yè)績的真實性、影響企業(yè)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性、影響企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。會計師事務(wù)所及注冊會計師等審計人員在承接業(yè)務(wù)后，理應(yīng)就被審計單位的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易開展盡職調(diào)查。

根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，廣州富匡全、肇慶達(dá)美、山東富達(dá)美、山東旺特、APC 公司、Golden Engine 公司六家企業(yè)與登云股份構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，六家企業(yè)與登云股份之間互相采購、銷售等業(yè)務(wù)應(yīng)作為關(guān)聯(lián)交易在登云股份IPO 招股說明書等文件中予以披露。但信永中和以歐洪先未參與上述公司的實際經(jīng)營，未對上述公司實施實際控制，通過走訪、訪談等方式無法追溯最終實際控制人等為理由，未將這六家公司界定為登云股份的關(guān)聯(lián)方。

（四）未進(jìn)行必要的測試和函證

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101 號規(guī)定，注冊會計師開展審計工作時，必須遵守與之相適應(yīng)的審計準(zhǔn)則。然而，信永中和在審計登云股份的過程中，并未嚴(yán)格遵循上述規(guī)定。

在對美國登云2012 年主營業(yè)務(wù)收入科目進(jìn)行審計時，信永中和注冊會計師抽查相關(guān)憑證，核對內(nèi)容包括“是否附有業(yè)務(wù)合同、裝箱單、發(fā)票等完整收入確認(rèn)憑據(jù)，裝箱單上的交易事項與記賬憑證上的交易事項是否相符，賬務(wù)處理是否正確，是否記入于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g”；在審計美國登云2013 年主營業(yè)務(wù)收入科目時，信永中和注冊會計師的抽憑范圍包括“裝箱單、提貨單等單據(jù)是否齊全，單據(jù)是否簽字，與業(yè)務(wù)合同、銷售發(fā)票核對內(nèi)容性質(zhì)是否一致，與運(yùn)輸單據(jù)核對內(nèi)容性質(zhì)是否相符”。但是，在實際抽查憑證的過程中，信永中和僅僅就美國登云主營業(yè)務(wù)收入科目記賬憑證“是否附有裝箱單、發(fā)票等完整收入確認(rèn)憑據(jù)”進(jìn)行檢查，抽查的憑證日期為2013 年6 月15 日和2013年6 月21 日。而登云股份兩筆銷售業(yè)務(wù)的發(fā)運(yùn)單和發(fā)票顯示，兩筆銷售業(yè)務(wù)開具發(fā)票的日期為2013 年6 月15 日，發(fā)貨的日期為2013 年6 月16日。檢查美國登云兩筆銷售業(yè)務(wù)的發(fā)票后發(fā)現(xiàn)，在差不多的時間段內(nèi)，美國登云對Golden Engine公司銷售，開具發(fā)票的時間分別為2013 年6 月15日和2013 年6 月21 日。美國登云是在確認(rèn)收入時開具發(fā)票，也就是說，美國登云確認(rèn)收入的時間也是2013 年6 月15 日和2013 年6 月21 日。這一時間點與登云股份對美國登云股份發(fā)貨的時間相差無幾，與船舶正常的運(yùn)輸時間明顯不符。但是，信永中和未特別關(guān)注上述異常情況，也沒有按照規(guī)定充分核查登云股份2013 年6 月末的銷售收入。

查詢登云股份IPO 招股說明書發(fā)現(xiàn)，報告期內(nèi)，登云股份三包索賠費(fèi)用波動很大：2011 年較2010 年增長123.31 萬元，增幅高達(dá)88.59%；2012年后呈逐年下降趨勢，其中，2012 年較2011 年減少68.35 萬元，變動比例為-26.04%；2013 年上半年，三包索賠費(fèi)用僅3.4 萬元。三包索賠費(fèi)用與銷售收入息息相關(guān)，對應(yīng)收賬款、營業(yè)利潤、凈利潤等科目也有影響，但信永中和的審計工作底稿僅描述了三包索賠費(fèi)用波動這一現(xiàn)象，且分析性程序?qū)θ髻r費(fèi)用在2011 年顯著增加、2012 年至2013 年6 月又顯著減少沒有展開調(diào)查，取得相關(guān)解釋說明及支撐證據(jù)判斷是否需要進(jìn)行審計調(diào)整。

登云股份與申源特鋼簽訂的采購合同規(guī)定，登云股份可以使用承兌匯票支付采購貨款，但不得超過總購買金額的70%。2013 年1-6 月，登云股份向申源特鋼采購的總金額為3258.72 萬元，其中，以承兌匯票方式支付的貨款金額為3926.01 萬元。通過計算發(fā)現(xiàn)，登云股份以承兌匯票支付的貨款遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出合同約定的可使用金額。顯而易見，兩者之間的上述交易具有融資性質(zhì)，是變相的票據(jù)貼現(xiàn)行為，其產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，但登云股份未在其當(dāng)期表內(nèi)的財務(wù)費(fèi)用科目體現(xiàn)。審計過程中，注冊會計師對兩者采購業(yè)務(wù)進(jìn)行了發(fā)生測試，證實上述業(yè)務(wù)是真實存在的，且函證往來余額無誤。但信永中和未對兩者非采購款性質(zhì)及背景、貼現(xiàn)費(fèi)用的承擔(dān)主體等問題予以充分關(guān)注，未保持合理的職業(yè)懷疑以識別出可能導(dǎo)致審計失敗的審計風(fēng)險。

在登云股份IPO 審計過程中：濰柴動力（濰坊）備品資源有限公司（以下簡稱濰柴備品）的詢證函由濰柴動力（濰坊）集約配送有限公司（以下簡稱濰柴配送）蓋章后寄回，信永中和認(rèn)為，濰柴配送對濰柴備品每年的采購情況都十分了解，上述行為具有合理性。但事實上，濰柴配送并不清楚濰柴備品各年采購的準(zhǔn)確金額、銷售退回金額、三包索賠金額、濰柴備品各年年末與登云股份準(zhǔn)確的往來余額，因此，信永中和關(guān)于濰柴備品回函蓋章不符的解釋不具有合理性，也沒有證據(jù)支持；廣西玉柴機(jī)器股份有限公司（以下簡稱廣西玉柴）詢證金額與回函金額相差137.08 萬元，登云股份向信永中和提供相似金額發(fā)票并解釋說雙方記賬時間不一致后，信永中和選擇完全相信登云股份，未再追查發(fā)票內(nèi)容和差額，對造成函證差異的真實原因也沒有實施進(jìn)一步的審計程序；東風(fēng)康明斯發(fā)動機(jī)有限公司（以下簡稱東風(fēng)康明斯）應(yīng)收賬款回函金額與函證金額也存在差異，但信永中和認(rèn)為差異金額較少，不會對利潤產(chǎn)生重大影響，未進(jìn)一步追查；東風(fēng)朝陽朝柴動力有限公司（以下簡稱東風(fēng)朝柴）未回函，針對這一情況，信永中和僅抽查相關(guān)交易的發(fā)票信息，未再執(zhí)行替代程序。

顯然，信永中和的上述做法導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)登云股份造假IPO 財務(wù)，是最終導(dǎo)致其審計失敗的主因。

五、未嚴(yán)格執(zhí)行工作底稿三級復(fù)核制度

審計工作底稿為注冊會計師形成審計結(jié)論提供保障，協(xié)助、證明注冊會計師等項目組成員按照相關(guān)準(zhǔn)則計劃、執(zhí)行審計工作，監(jiān)督外勤主管、項目經(jīng)理以及合伙人按照規(guī)定履行指導(dǎo)和復(fù)核審計工作的責(zé)任。審計工作底稿編制不合規(guī)，會計師事務(wù)所及注冊會計師就無法保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，審計失敗就很容易發(fā)生。而復(fù)核制度及其落實則是審計質(zhì)量的最后一道防線。

（一）工作底稿編制不合規(guī)

信永中和對登云股份IPO 執(zhí)行審計時，其成員編制的審計工作底稿存在以下問題：第一，缺少審計過程的記錄。例如，信永中和某審計工作底稿內(nèi)審計說明記載如下：2011 年7 月13 日，山東登云汽配銷售有限公司更名為山東旺特。在此一段時間后，山東富達(dá)美成為山東旺特的唯一法人股東。顯然，該審計說明沒有體現(xiàn)審計人員的審計方法，也沒有得出審計結(jié)論，對后續(xù)的審計報告的編寫毫無用處。第二，忽略對工作底稿程序性和科學(xué)性的檢查。信永中和的審計人員在對登云股份財務(wù)報告進(jìn)行審計時，主要是對登云股份會計處理是否存在舞弊或者差錯來進(jìn)行細(xì)致檢查，卻忽視了對審計工作底稿程序性和科學(xué)性的檢查。例如，信永中和某審計工作底稿顯示，注冊會計師對登云股份與申源特鋼采購業(yè)務(wù)進(jìn)行了發(fā)生測試，證實上述業(yè)務(wù)是真實存在的，且函證往來余額無誤。但是，依據(jù)規(guī)定，注冊會計師還應(yīng)該對登云股份支付給申源特鋼的非采購款的性質(zhì)、背景等予以充分關(guān)注并采取相應(yīng)的核查措施。很明顯，信永中和對工作底稿程序性和科學(xué)性的檢查未能達(dá)到相應(yīng)要求。第三，忽視對被審計單位提供材料的審核。例如，信永中和審計工作底稿顯示，信永中和獲取了登云股份管理層聲明書和登云股份九名一致行動人出具的承諾書。但事實上，信永中和未獲取到管理層聲明書以及登云股份一致行動人出具的類似承諾書。信永中和未對登云股份管理層聲明書和九名一致行動人出具的承諾書進(jìn)行嚴(yán)格的復(fù)核，就不能保證這些材料的真實性、合法性以及合理性。在此情景下，信用中和對登云股份IPO 報告期內(nèi)的財務(wù)報表出具了錯誤的審計意見，最終形成了審計失敗。

而信永中和項目組成員編制工作底稿不合規(guī)的主要原因是：發(fā)生審計失敗時，往往不會追究編制審計工作底稿人員的責(zé)任。在不追究其責(zé)任的情況下，部分審計人員工作態(tài)度散漫，編制工作底稿時注重數(shù)量，而非質(zhì)量。因此，不明確項目組成員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，會讓他們一味尋求對自己有利的工作方式，無法切實保證審計質(zhì)量。

（二）三級復(fù)核制度流于形式

根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121 號第4條的規(guī)定，為了防范審計風(fēng)險，確保注冊會計師出具的審計報告意見類型恰當(dāng)，在會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系下，外勤主管、項目經(jīng)理以及合伙人等項目組成員必須嚴(yán)格執(zhí)行審計質(zhì)量控制程序[7]。為了防范IPO 審計風(fēng)險，信永中和建立了審計工作底稿三級復(fù)核制度：一個審計項目需依次經(jīng)外勤主管、項目經(jīng)理、合伙人三級復(fù)核后，方可出具報告。在這個控制體系中，會計師事務(wù)所是主體，防范審計風(fēng)險是目標(biāo)，三級復(fù)核制度及其實施是控制框架和措施。這個控制體系的主要內(nèi)容就是：審計報告需3 人復(fù)核后才能出具。雖然信永中和對照質(zhì)量控制準(zhǔn)則設(shè)立了上述三級工作底稿復(fù)核制度，但在審計過程中，該制度并未得到很好地執(zhí)行。例如，信永中和工作底稿顯示，信永中和獲取了登云股份九名一致行動人出具的承諾書，該承諾書指出，截至2012 年12 月31 日，登云股份九名一致行動人均未對外投資企業(yè)，與九名一致行動人關(guān)系密切的家庭成員也不存在與登云股份存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的對外投資。但實際情況是，信永中和并未拿到登云股份副總經(jīng)理及其他一致行動人出具的承諾書。

在具體的復(fù)核過程中，工作底稿三級復(fù)核制度流于形式，外勤主管、項目經(jīng)理、合伙人等復(fù)核人員并沒有很好地履行自己的職責(zé)，致使上述審計工作底稿虛假記載問題并未被發(fā)現(xiàn)。三級復(fù)核審計程序執(zhí)行不到位使信永中和失去發(fā)現(xiàn)登云股份財務(wù)造假的最后一次機(jī)會。

六、結(jié)語

由于上述的原因，最終信永中和對登云股份IPO 期間的財務(wù)報表簽發(fā)了不恰當(dāng)意見的審計報告，導(dǎo)致此次IPO 審計宣告失敗。要降低審計風(fēng)險，盡量避免審計失敗，必須充分了解委托方及其環(huán)境，確保業(yè)務(wù)承接標(biāo)準(zhǔn)得到嚴(yán)格執(zhí)行；保持合理的職業(yè)懷疑，遵照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定開展盡職調(diào)查并實施審計程序；明確劃分項目組成員責(zé)任、嚴(yán)格執(zhí)行底稿復(fù)核制度。