增值稅留抵退稅與出口(跨境)退稅政策的運用*

楊美蓮

(湖南稅務高等?？茖W校， 湖南 長沙 410116)

一、我國留抵退稅政策要點

隨著增值稅制度的完善和營商環(huán)境的日益改善，我國于2018年開始在特定行業(yè)試點推行留抵退稅制度(以下簡稱留抵退稅)。為體現(xiàn)增值稅中性原則，建立現(xiàn)代增值稅制度，落實減稅降費政策，達到減少企業(yè)資金占用成本的目的，2019年4月1起，我國全面推行增值稅留抵退稅制度。

(一)留底退稅基數(shù)的確認

基于鼓勵企業(yè)和財政壓力雙方面的考慮，我國目前留抵退稅的基數(shù)確認主要實施“增量留抵退稅”而非“總量留抵退稅”；采取定基比較規(guī)則，即增量留抵稅額是指申請留抵退稅當期與2019年3月底(2019年4月1日以后設立企業(yè)，2019年3月底的留抵稅額為零)相比新增加的期末留抵稅額①，特殊情況除外 。

(二)退稅周期的計算

目前我國盡管已經(jīng)全面推行留抵退稅制度，但對增值稅一般納稅人申請增量留抵稅額時設計了相關條件。退稅條件的設計主要基于兩方面的考慮：(1)借鑒國外經(jīng)驗和我國實情，設定了退稅門檻，這樣既可以減輕納稅人集中性申請退稅帶來的財政壓力，也可以提高辦理退稅的改革效率。(2)為了激勵納稅人誠信納稅和規(guī)避退稅風險。在諸多退稅條件中，在判定增量留抵稅額條件是否達標時就隱含了一個“退稅周期”如何確定的問題。依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，除新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月申請留抵退稅外，一般企業(yè)必須以六個月為一個申請退稅周期 (按季納稅的為連續(xù)兩個季度)。實際執(zhí)行時，對退稅周期的計算應注意兩點：一是六個月是連續(xù)計算的，中間不得間斷，且六個月期間內不得重復計算；二是申請退稅周期的起始時間不一定要前后連續(xù)計算，可以間斷。

例如，A公司為符合條件的增值稅留抵退稅企業(yè)，假設A公司把2020年3月作為第一個留抵退稅周期的起始時間，則A公司2020年3月至8月為第一個退稅周期，中間不得以任何理由把“六個月”間斷計算；也不能把2020年4月至9月作為連續(xù)六個月的第二個退稅周期，因為4月至8月在兩個周期中重復計算了。再假設A公司2020年3月至8月為第一個退稅周期，第二個申請退稅周期的起始時間沒有選擇2020年9月，而是根據(jù)公司情況自行選擇在10月或10月以后的某月，A公司可把2020年12月至2021年5月確定為第二個申請留抵退稅周期，這是符合目前留抵退稅政策規(guī)定的。

(三)退稅金額的確認

除特殊情況外，我國目前的增量退稅并不是全額增量退稅，而是設計了“進項構成比例”和“固定的計算比例”等指標計算退稅，用公式表示為：w=a×b×c。其中：w表示“允許退還的增量留抵稅額”；a表示“增量留抵稅額”；b表示“進項構成比例”；c表示“60%(特殊情況下100%)②。進項構成比例是指企業(yè)一定時期內已抵扣的進項稅額結構比重。依據(jù)現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，取數(shù)區(qū)間是以2019年4月1日起至申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和完稅憑證三種票對應的進項稅額占同期全部已抵扣的進項稅額的比重來計算的。

假設B公司(一般貿易型企業(yè)，增值稅一般納稅人)設立于2019年10月，2020年1月至6月為符合條件的第一個退稅周期，公司無出口業(yè)務，B公司有關增值稅指標如下：(1)2020年6月留抵稅額240萬元。(2)2020年1月至6月憑增值稅專用發(fā)票已抵扣的進項稅額為900萬元，收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票注明稅款應抵扣進項稅額1.8萬元，憑旅客運輸票據(jù)應計算抵扣的進項稅額為0.2萬元，憑農產(chǎn)品收購發(fā)票計算的已抵扣進項稅額為80萬元。因為B公司為2019年4月1日以后設立的企業(yè)，所以2019年3月底該企業(yè)留抵稅額為零，該退稅周期的增量留抵稅額為240-0=240萬元。進項構成比例=900/(900+1.8+0.2+80)=91.56%。B公司不屬于按100%固定指標計算退稅的企業(yè)，所以2020年7月B公司可申請留抵退稅的金額=240×91.56%×60%=131.84萬元。

二、 增值稅留抵退稅與出口(跨境)退稅的關系

留抵退稅與出口(跨境)退稅均為進項稅額的退還，但在稅收實際執(zhí)行中必須要弄清楚二者的政策實質，正確區(qū)分二者的關系(即異同之處)，才能在稅收實務運用上將兩項政策做到正確的兼容。

(一)從增值稅原理上看

從增值稅征稅原理上看，留抵退稅與出口(跨境)退稅都是針對納稅人購買環(huán)節(jié)支付的進項稅額而言的。增值稅稅款的實現(xiàn)在于貨物(勞務、服務等)的消費環(huán)節(jié)，增值稅進項稅額由交易標的購買者在購買時繳納但不應該由購買者承擔的款項。依據(jù)增值稅原理，為降低稅收實際中的數(shù)據(jù)計算難度和稅收征管風險，增值稅制度設計時世界各國普遍采用稅款抵扣法，即銷售環(huán)節(jié)形成的銷項稅額扣除購買環(huán)節(jié)繳納的進項稅額，差額部分就是本環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值而應繳納的增值稅稅款。因此不管交易標的的消費地在本國(簡稱內銷業(yè)務)或是外國(簡稱出口(跨境)業(yè)務)，購買環(huán)節(jié)的已繳納進項稅額均不應該由購買者承擔。

(二)從增值稅制度設計上看

從增值稅制度設計上看，留抵退稅針對的是可抵扣進項稅額，出口(跨境)退稅針對的是不可抵扣的進項稅。

1.留抵退稅。我國增值稅制度對內銷貨物形成的進項稅額的退還方式主要是從其應當繳納銷項稅額中予以扣除(即間接退稅)。但實踐中，納稅人已繳納且可以從其銷項稅額中抵扣的進項稅額可能會因生產(chǎn)經(jīng)營安排方式、銷售采購時間的不同步、發(fā)票取得時間等因素導致未能及時足額抵扣完，產(chǎn)生了滯留可抵扣稅款即留抵稅額。留抵稅額的產(chǎn)生會增加企業(yè)的資金占用成本，為了降低企業(yè)留抵稅額的資金占用成本，實現(xiàn)增值稅國際趨同，我國目前對留抵稅額設計附有一定條件的增量留抵退稅政策。留抵退稅的實質為退還的是符合稅法規(guī)定可抵扣但未及時抵扣完的進項稅額，它不會直接增加企業(yè)收入，對退還的這部分進項稅額不能再繼續(xù)結轉抵扣，財務上和納稅申報時應做進項稅額轉出。

2.增值稅出口(跨境)退稅。目前我國增值稅對納稅人符合條件的出口(跨境)業(yè)務，出口(跨境)環(huán)節(jié)免征增值稅，但免稅業(yè)務承擔的進項稅額是不可以抵扣的，這樣做既不符合增值稅原理，也會增加企業(yè)成本，不利于國際競爭。因此我國增值稅制度設計了對符合條件的出口(跨境)業(yè)務不得抵扣進項稅額實施退稅政策，這一設計既符合“WTO原則”(以不含稅成本進入國際市場，與國外產(chǎn)品在同等條件下進行競爭，但不構成出口補貼)，也符合增值稅國際慣例(不會構成國際稅收的有害競爭)。增值稅出口(跨境)退稅的實質為退還的稅款是稅法規(guī)定不可抵扣進項稅額但符合“WTO原則”和國際慣例，采取直接退還方式退還給納稅人的進項稅額，它也不會直接增加企業(yè)收入，對退還的這部分進項稅額，財務上做“其他應收款”，增值稅納稅申報時無需做進項稅額轉出。

(三)二者的退稅順序會影響增值稅應納稅額(留抵稅額)

因為留抵退稅是根據(jù)納稅人一個申報期內所有增值稅涉稅業(yè)務按稅法處理所形成的綜合結果(即申報期的最后結果)，該結果受內銷業(yè)務、購進、發(fā)票、出口(跨境)業(yè)務等多方面綜合因素的影響，而出口(跨境)退稅主要是針對出口(跨境)業(yè)務的政策所形成的事項的結果(即申報期的最后結果形成之前對出口(跨境)業(yè)務處理的結果)，留抵退稅和出口(跨境)退稅又相互交融影響著各自的退稅金額。實踐中，一旦納稅人在同一個申報期報期內同時存在留抵退稅和先出口( 跨境) 退稅這兩種不同退稅模式下退稅時，二者的退稅順序就會影響到申報期增值稅應納稅額( 或留抵稅額) 的大小、不同退稅情形的具體退稅金額、不同級次的財政收入等。

三、增值稅留抵退稅和出口(跨境)業(yè)務“免抵退”的運用分析

目前我國增值稅對出口(跨境)業(yè)務設計了多種退免稅方式，本文只就適用出口貨物免抵退稅方式的生產(chǎn)貨物企業(yè)為例，進行增值稅留抵退稅和出口免抵退稅政策的兼容運用分析。我國現(xiàn)行增值稅制度設計思路為：如果納稅人的內銷業(yè)務和出口(跨境)業(yè)務在同一個申報期內完成，按照“先出口(跨境)退稅，后留抵退稅”的原則進行判斷辦理退稅。

(一) 生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免抵退”稅收實質

依據(jù)現(xiàn)行增值稅相關政策規(guī)定，免抵退稅是指對出口貨物在出口環(huán)節(jié)免征增值稅，出口貨物相對應的進項稅額抵減內銷貨物的應納增值稅額，未抵減完的部分予以退還。用公式表示：

w=m×n%-h

h=g×n%

故w=m×n%-g×n%=(m-g)×n%

當期免抵退稅額為w，企業(yè)當期外銷貨物價格(當期出口貨物的離岸價×外匯人民幣折合率)為m，免稅購進原材料價格為g，當期免抵退稅額抵減額h，出口貨物退稅率n%。m為出口貨物出口離岸價格，免征增值稅，同時對m所含的對應進項稅額即(m-g)×n%用來抵減內銷業(yè)務的應納增值稅額，未抵減完的部分予以作為再申請核準辦理出口退稅，如出口貨物應退稅額不足以抵減內銷業(yè)務增值稅應納稅額的，出口應退稅就直接抵減了內銷應納稅額，無需再申請辦理出口退稅，這就是“免抵退”的實質。

(二)增值稅留抵退稅與出口免抵退稅的實務運用

假設1：C公司為生產(chǎn)型自營出口企業(yè)，設立于2019年1月，2019年2月登記為增值稅一般納稅人，2020年1月至6月為符合增值稅留抵退稅條件的第二個退稅周期，公司兼營內銷和出口貨物業(yè)務。假設內銷物適用征稅率13%，出口貨物適用退稅率為10%，2019年3月份期末應納稅額為40萬元。C公司2020年6月單證、信息齊全的出口貨物銷售額240萬元，內銷貨物不含稅銷售額為160萬元，國內購進一批原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為200萬元，當期無免稅購進原材料，期初留抵60萬元。假設2020年7月C公司同時申報出口免抵退稅又申請留抵退稅，則(1)本期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=240×(13%-10%)-0=7.2萬元。(2)當期應納稅額=160×13%-(200-7.2)-60=20.8-192.8-60=-232萬元。(3)本期免抵退稅額=240×13%-0=31.2萬元。(4)因為當期應納稅額-232萬元<0，且本期免抵退稅額31.2萬元﹤當期應納稅額的絕對值232萬元， 則當期產(chǎn)生的出口應退稅額=當期出口免抵退稅額31.2萬元，當期免抵稅額=0，當期期末留抵稅額=232-31.2=200.8萬元。(5)若C公司申報的出口免抵退稅已核準為31.2萬元，則2020年7月C公司在申報辦理6月份的留抵退稅時，確定2020年6月增量留抵稅額應用200.8萬元與2019年3月末的留抵稅額0比較計算確認，不得用232萬元與2019年3月末的留抵稅額比較計算確認。

假設2：C公司2020年7月發(fā)生出口業(yè)務，且符合出口免抵退政策規(guī)定。2020年7月C公司單證、信息齊全的出口貨物銷售額240萬元，內銷貨物不含稅銷售額為160萬元；國內購進一批原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為200萬元，當期無免稅購進原材料；7月稅務機關核準C公司6月份的留抵退稅額為40萬元。則(1)計算7月出口貨物免抵退稅應退稅額和免抵稅額時，核準其前期留抵退稅的，以6月期末留抵稅額扣減稅務機關核準的留抵退稅額后的余額=200.8-40=160.8萬元，7月份進項稅額的金額=200+160.8=360.8萬元。(2)本期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=240×(13%-10%)-當期不得免征和抵扣稅額抵減額0=7.2萬元。(3)當期應納稅額=160×13%-(200-7.2)-160.8=-332.8萬元。(4)本期免抵退稅額=240×13%-0=31.2萬元。(5)因為當期應納稅額-332.8萬元<0，且本期免抵退稅額31.2萬元﹤當期應納稅額的絕對值332.8萬元，則當期出口應退稅額=當期出口免抵退稅額31.2萬元，當期免抵稅額=0，當期(7月)期末留抵稅額=332.8-31.2=-301.6萬元。特別注意的是，如果對稅務機關核準了的其前期(6月份)留抵退稅40萬元不扣減進項稅額的話，C公司7月份的增值稅納稅額為-372.8萬元，372.8萬元與31.2萬元比較，出口免抵退稅額31.2萬元，7月期末留抵稅額=372.8-31.2=-341.6萬元。此時對40萬元的留抵已退稅會重復參與免抵退稅或以后相關期限的結轉抵扣或留抵退稅，不符合增值稅政策和增值稅原理。

值得說明的是，假設1與假設2的處理并不矛盾。因為假設1的處理是針對納稅人在同一納稅期間既申報免抵退稅又申請留抵退稅的情形，而假設2中的處理是針對納稅人申請辦理留抵退稅在先而出口申報免抵退稅在后的情形③。

注釋

①《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號).

②《關于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第84號).

③《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號).