中美兩國海關保稅貨物內(nèi)銷價格審定原則的比較研究

陳毅

前言

隨著海關特殊監(jiān)管區(qū)域定位與功能的轉型升級，近兩年我國對內(nèi)銷保稅貨物實征稅款占全年海關稅收的比例已經(jīng)超過兩成?！禬TO 估價協(xié)定》并未規(guī)定特殊監(jiān)管區(qū)域的估價管理方法，各成員國根據(jù)自身的特點參照一般貿(mào)易進口貨物的估價原則進行立法。筆者通過對美國海關有關內(nèi)銷保稅貨物價格審定法條的分析，結合當前我國海關對內(nèi)銷保稅貨物的審價實際，立足貿(mào)易發(fā)展變化，提出內(nèi)銷保稅貨物海關審價原則和法律條文的修改建議，以期更好地提高海關估價的準確性、合理性及有效性，促進貿(mào)易便利化，維護公平公正的市場環(huán)境和貿(mào)易秩序。

一、美國海關法律中對內(nèi)銷保稅貨物價格審定的規(guī)定及分析

在美國，保稅貨物均存在于“對外貿(mào)易區(qū)”內(nèi)，“對外貿(mào)易區(qū)”的定位與我國的特殊監(jiān)管區(qū)域基本相同。美國海關未就內(nèi)銷保稅貨物審價進行單獨立法，而是在對《外貿(mào)易區(qū)法案》中訂立相關的法條規(guī)定。①《海關估價大百科》編委會：《海關估價大百科》，2011年版。

《對外貿(mào)易區(qū)法案》規(guī)定貨物可以進入對外貿(mào)易區(qū),并且“除了本章規(guī)定不得進行的處理方法外,可以被存貯、銷售、展示、分裝,再包裝、組裝、分撥,或者被利用、制造,并且可以被出口、銷毀、進入美國的關稅區(qū)。

19CFR146.65(b)規(guī)定:(b)估價

(1)總的區(qū)內(nèi)價值?？偟膮^(qū)內(nèi)價值是使將貨物運往區(qū)外的交易中,向區(qū)內(nèi)賣方實付或應付的價格。如果沒有實付或應付價格,總的區(qū)內(nèi)價值應是與被轉移到區(qū)外的貨物有關的原材料成本及與加工成本之和。

(2)完稅價格。根據(jù)本節(jié)規(guī)定,貨物的完稅價格是指:貨物運往區(qū)內(nèi)的交易中發(fā)生的實付或應付價格,如果實付或應付價格中包括下述成本:國際運輸和保險成本、美國內(nèi)陸運輸成本,則需要從實付或應付價格中減除。如果沒有這樣的實付或應付價格,或沒有合理的成本,完稅價格由總的區(qū)內(nèi)價值構成,但需要扣除以下費用:區(qū)內(nèi)發(fā)生的加工和制造費用、一般性費用和利潤及國際運費和保費,美國內(nèi)陸運輸成本,可用的廢品和碎片的完稅價格應是在這些可回收的廢品和碎片運往區(qū)外的交易中向區(qū)內(nèi)賣方的實付或應付價格。

美國海關是以離岸價格作為審定進口貨物完稅價格的基礎，因此，國際運輸費和保險費用無需計入完稅價格。從上述規(guī)定可以看出，對于從“對外貿(mào)易區(qū)”進入到美國關稅區(qū)的貨物，美國海關以入?yún)^(qū)價格（自境外銷往特殊監(jiān)管區(qū)域）為基礎確定完稅價格，當不存在入?yún)^(qū)價格時，以出區(qū)價格（自特殊監(jiān)管區(qū)域銷往區(qū)外）為基礎確定完稅價格，但需要扣除區(qū)內(nèi)發(fā)生的費用和利潤，即將其盡量還原到貨物的入?yún)^(qū)價值。同時，單獨就邊角料和殘次品要求按照出區(qū)價格作為完稅價格的基礎。從法條中可看見，其立法符合《WTO 估價協(xié)定》要求的“海關對貨物估價的依據(jù)在最大限度內(nèi)應為被估價貨物的成交價格”的有關規(guī)定，即以企業(yè)實際發(fā)生銷售的價格作為計征的基本出發(fā)點，盡量使用企業(yè)自身的銷售行為產(chǎn)生的價格，即使是扣減的項目，也以企業(yè)提供為準，減少海關的人為干預。

二、我國海關內(nèi)銷保稅貨物價格的審定原則及其現(xiàn)狀

目前，內(nèi)銷保稅貨物價格的審定主要依據(jù)《中華人民共和國海關審定內(nèi)銷保稅貨物完稅價格辦法》（海關總署令第211 號，以下簡稱“211 號令”）。加工貿(mào)易及保稅監(jiān)管貨物劃分為海關特殊監(jiān)管區(qū)域及保稅監(jiān)管場所貨物、區(qū)外加工貿(mào)易貨物兩大類，②海關總署廣州價格信息辦公室課題組：《加工貿(mào)易及保稅監(jiān)管貨物內(nèi)銷征稅（審價）情況的報告》，《海關審價》2017年第23期。根據(jù)211 號令其內(nèi)銷征稅時完稅價格的確定有所不同（具體見表1）。

與美國海關對內(nèi)銷保稅貨物價格審定的相關規(guī)定相比，我國海關的有關規(guī)定更為詳細。211 號令明確了以成交價格為基礎確定內(nèi)銷保稅貨物的完稅價格，不僅對進料加工內(nèi)銷料件和制成品、來料加工內(nèi)銷料件和制成品、加工企業(yè)內(nèi)銷的邊角料和副產(chǎn)品、特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷保稅料件、制成品和保稅物流貨物的完稅價格審定進行了明確，還規(guī)定了以殘留價值征稅的受災保稅貨物、內(nèi)銷的深加工結轉貨物、特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的研發(fā)貨物等保稅內(nèi)銷審價原則。211 號令基本滿足了當前加工貿(mào)易內(nèi)銷保稅業(yè)務的需求，但還存在以下一些問題：

（一）缺少針對所有加工貿(mào)易方式的統(tǒng)一估價原則

我國海關是以加工貿(mào)易方式的不同類型來區(qū)分不同的估價方式，而沒有適用于所有貿(mào)易方式的統(tǒng)一原則。對不同的加工貿(mào)易方式內(nèi)銷貨物進行估價管理時，我國海關在貨物的狀態(tài)③貨物的狀態(tài)，當內(nèi)銷的貨物為制成品時，是以該制成品還是以其中所含的料件作為估價管理對象。和估價的時間④估價的時間，由于加工貿(mào)易的特殊性，其進口料件存在兩次申報時間，第一次是將料件自境外運入我國境內(nèi)，第二次是向海關申報內(nèi)銷的時間。上都有不同的規(guī)定（詳細見表2）。為便于分析比較，本文對來料加工和進料加工貿(mào)易方式也參照特殊監(jiān)管區(qū)域的入?yún)^(qū)和出區(qū)概念表述，入?yún)^(qū)等同于將料件自境外運入我國境內(nèi)，出區(qū)則等同于內(nèi)銷。

從對比表可以發(fā)現(xiàn)，部分規(guī)定之間存在較為明顯的矛盾和不合理之處，這是我國內(nèi)銷保稅貨物價格審定管理的突出問題。具體如下：

1.來料加工和進料加工貨物的內(nèi)銷保稅貨物，僅因為入?yún)^(qū)時有無銷售行為的存在，在估價貨物狀態(tài)相同的情況下，估價時間節(jié)點就發(fā)生了變化。⑤徐加鑫：《全通視野下內(nèi)銷保稅貨物審價制度優(yōu)化思考》，《海關審價》2018年第14期。例如，A 和B 兩家加工貿(mào)易企業(yè)同時進口一批完全相同的料件，A 企業(yè)以進料加工貿(mào)易方式進口，B 企業(yè)以來料加工貿(mào)易方式進口，加工工藝相同，進口一段時間后制成成品同時內(nèi)銷，根據(jù)211 號令的有關規(guī)定，海關對A 企業(yè)以進口時節(jié)點的料件價格審定完稅價格，而對B 企業(yè)則以內(nèi)銷時節(jié)點的料件價格審定完稅價格。

2.保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)內(nèi)銷的貨物，僅因為有無加入境內(nèi)采購的料件，估價貨物狀態(tài)和時間節(jié)點發(fā)生全面改變。例如，A 和B 兩家保稅區(qū)內(nèi)加工貿(mào)易企業(yè)同時進口一批完全相同的料件，加工工藝相同，A 企業(yè)完全采用進口料件，B 企業(yè)采用了5%的國產(chǎn)料件，進口一段時間后制成成品同時內(nèi)銷。根據(jù)211 號令的有關規(guī)定，海關對A 企業(yè)以內(nèi)銷時節(jié)點的成品價格審定完稅價格，而對B 企業(yè)則以進口時節(jié)點的料件價格確定完稅價格，僅因為采用了5%的國產(chǎn)料件，B 企業(yè)的納稅基礎比A 企業(yè)少了所有的費用和利潤。

3.現(xiàn)行保稅區(qū)與其他特殊監(jiān)管區(qū)域不同的是，保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)可以從境內(nèi)采購料件用于加工產(chǎn)品，但這僅限于當前的規(guī)定，很難確保將來除保稅區(qū)以外的海關特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)企業(yè)就不可以從境內(nèi)采購料件加工產(chǎn)品。按照區(qū)域類型來設定法條，如果此類情況發(fā)生，是否又要修改？

4.保稅物流貨物和檢測、展示貨物以出區(qū)價格為基準，但是可以扣除區(qū)內(nèi)費用，解決了營改增后區(qū)內(nèi)企業(yè)開具保險費、倉儲費和運輸及其相關費用的增值稅發(fā)票導致的增值稅重復計征的問題。海關特殊監(jiān)管區(qū)域，是指經(jīng)國務院批準設立在中華人民共和國關境內(nèi)，以保稅加工、保稅物流和保稅服務為基本功能并賦予配套特定政策，由海關實施封閉監(jiān)管的特定功能區(qū)域。因此特殊監(jiān)管區(qū)內(nèi)發(fā)生的運輸及相關費用屬于輸入地點起卸后發(fā)生的費用，不需要計入完稅價格。但是將特殊監(jiān)管區(qū)域定義為關境內(nèi)，那么海關審定完稅價格的時點應該在貨物從國境外進入特殊監(jiān)管區(qū)（入?yún)^(qū)）時更加合理，而不是目前的貨物出監(jiān)管區(qū)進入國內(nèi)銷售（出區(qū)）這一時點。⑥李綺緋：《全國海關通關一體化改革下加工貿(mào)易內(nèi)銷貨物價格管理新思路》，《海關審價》2018年第12期。當以出區(qū)價為基準時，企業(yè)在區(qū)內(nèi)除了會產(chǎn)生費用，也將產(chǎn)生利潤，費用可以扣除，利潤為何不能扣除？

（二）法條中海關管理色彩更加濃重，對貿(mào)易實際尊重程度不夠

按照目前加工貿(mào)易的特點，主要存在3 種銷售情形：一是入?yún)^(qū)時有銷售，出區(qū)時也有銷售；二是入?yún)^(qū)時無銷售，出區(qū)時有銷售；三是入?yún)^(qū)時有銷售，出區(qū)時無銷售。針對加工貿(mào)易的特點，當估價時間點不存在銷售行為時，211 號令規(guī)定直接啟動非成交價格估價方法確定完稅價格。為了簡便操作，在部分條款中直接引入相同或者類似貨物成交價格估價方法，而忽視了在加工貿(mào)易中仍然存在符合“成交價格”估價準則的銷售行為。忽視保稅貨物實際存在的銷售價格，而刻意去尋找同時或者大約同時相同或者類似貨物的價格，由海關來主導確定價格的合理性，在一定程度上還是存在“正常價格”的慣性管理思維。這與WTO 所要求的完稅價格的首要依據(jù)是成交價格原則并不相符合，也與當前通關一體化改革要求的相信企業(yè)，由企業(yè)自主申報自主納稅的理念相悖。

在存在銷售價格情形時，卻優(yōu)先選擇使用非成交價格估價方法實施估價會導致兩方面的問題：一方面，提高了海關的執(zhí)法難度，加大了執(zhí)法和廉政風險，也容易帶來納稅爭議；另一方面，讓企業(yè)無法對進口通關成本進行合理預估，增加了國際貿(mào)易的不確定風險，不利于貿(mào)易便利化。

三、對我國內(nèi)銷保稅貨物價格審定原則和法條修改的政策性建議

（一）對我國內(nèi)銷保稅貨物價格審定原則的建議

我國《海關法》規(guī)定，保稅貨物是指經(jīng)海關批準未辦理納稅手續(xù)進境，在境內(nèi)儲存、加工、裝配后復運出境的貨物。⑦《中國人民共和國海關法》。當保稅貨物因故不能復運出境需要內(nèi)銷投入國內(nèi)市場時，其對國內(nèi)市場、物流等的影響與一般貿(mào)易貨物是一樣的，應使用公平統(tǒng)一的估價原則和征管制度。

1.明確以銷售價格作為海關審價的依據(jù)。全面準確理解《WTO 估價協(xié)定》中“海關對貨物估價的依據(jù)在最大限度內(nèi)應為被估價貨物的成交價格”的要求，內(nèi)銷保稅貨物一般需要經(jīng)歷兩個環(huán)節(jié)，即從境外貨物變?yōu)榫硟?nèi)保稅貨物，從境內(nèi)保稅貨物變?yōu)閮?nèi)銷征稅貨物，而這兩個環(huán)節(jié)中通常至少存在一次銷售行為，并有對應的成交價格。海關在審核內(nèi)銷保稅貨物價格時，應該充分尊重已經(jīng)存在的銷售行為，并以此次銷售的成交價格為基準開展價格審核或價格還原，這才真正符合以“成交價格”為原則的估價體系要求。因此，當保稅貨物在征稅環(huán)節(jié)不存在銷售時，建議借鑒美國海關先依托保稅貨物在另一環(huán)節(jié)的銷售價格作為海關審價依據(jù)，而不是簡單地直接使用非成交價格估價方法實施估價。

2.明確以入?yún)^(qū)時間和入?yún)^(qū)貨物作為海關審價的基準。從現(xiàn)有的法規(guī)分析，我國海關以出區(qū)價作為海關估價的基準，但是來料加工和進料加工以及保稅區(qū)內(nèi)含有進口料件的加工貿(mào)易方式的內(nèi)銷保稅貨物，基本是按入?yún)^(qū)價為基準進行估價審定。而在保稅物流貨物內(nèi)銷價格中去除一般性費用，也違背了出區(qū)價的立法原意，暗含以入?yún)^(qū)價為基準的原則。⑧林弘：《內(nèi)銷保稅貨物海關估價面臨的問題與對策》，《海關審價》2018年第24期。我國已經(jīng)多年蟬聯(lián)全球第二大經(jīng)濟體，加工貿(mào)易在我國對外貿(mào)易的比重已經(jīng)降至30%左右，同時，我國政府對于加工貿(mào)易內(nèi)銷的扶持力度越來越大，增值稅改革不斷深入，各地自貿(mào)區(qū)蓬勃發(fā)展。國內(nèi)的特殊監(jiān)管區(qū)不同于香港、澳門等離岸獨立關境區(qū)，其實質是屬于我國關境內(nèi)的貿(mào)易，那么使用入?yún)^(qū)價，即貨物從境外一般貨物狀態(tài)轉變?yōu)榫硟?nèi)保稅貨物的銷售行為確定的成交價格作為完稅價格的基礎，也就水到渠成。同時，從實踐上看，也不會對當前的稅收產(chǎn)生太大影響，反而簡化了企業(yè)的操作，減少了企業(yè)的預期通關成本。

3.統(tǒng)一不同加工貿(mào)易方式內(nèi)銷保稅貨物的審價準則。加工貿(mào)易方式的不同更多體現(xiàn)在監(jiān)管要求，但就審價的準則而言，應該是統(tǒng)一明確的，即使是有例外情況，也應該是個案，并不與大原則發(fā)生沖突。當前，自貿(mào)區(qū)改革不斷向縱深推進，新的特殊監(jiān)管方式層出不窮。如果根據(jù)具體的加工貿(mào)易方式來訂立（或者修訂）審價法律條文，那么，辦法的更新頻率很難跟上貿(mào)易模式的變化。因此，建議對不同的加工貿(mào)易方式進行整合，統(tǒng)一不同加工貿(mào)易方式內(nèi)銷保稅貨物的審價準則，減少例外排除選項，將更具體的審核操作通過公告等形式予以補充，保障法律條文的相對穩(wěn)定和長期適用。

（二）對我國內(nèi)銷保稅貨物價格審定法條修改的建議

從當前的管理實踐上看，211 號令已經(jīng)不能滿足實際業(yè)務的需求，在實體和程序方面的規(guī)定需要進一步完善?？紤]到211 號令和《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關總署令第213 號，以下簡稱“213 號令”）在實體和程序方面的差異性不大，建議將當前的211 號令和《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關總署令第213 號，以下簡稱“213 號令”）進行合并，將涉及內(nèi)銷保稅貨物的條款增加在213 號令“第三章 特殊進口貨物的完稅價格”中，并對內(nèi)銷保稅貨物的審價規(guī)定進行完善修訂。根據(jù)當前實際情況，筆者認為法條的修訂有小改和大改兩種思路。

1.小改的思路。保持目前法條原則和架構不變，適度調(diào)整。保持目前審價原則不變，當前條文結構不做大的調(diào)整，統(tǒng)一同一法條內(nèi)的審價原則，增加對貿(mào)易實際的尊重的條款內(nèi)容，更多依托于已經(jīng)存在的銷售價格來估價，將法條中涉及需要使用相同或者類似貨物估價方法實施估價的，調(diào)整為使用已經(jīng)存在的銷售價格為基準，扣除區(qū)內(nèi)發(fā)生的加工和制造費用、一般性費用和利潤及運費和保險費,最大程度地還原到原有法條所設定的審價原則。

如對于使用相同或者類似貨物估價方法實施估價的來料加工進口料件或者其制成品（包括殘次品）的內(nèi)銷貨物，法條可修訂為：“海關以內(nèi)銷時的成交價格為基礎審查確定完稅價格，該價格包含的能夠單獨列明的加工費用、一般費用和利潤，貨物運抵境內(nèi)輸入地點起卸后發(fā)生的運輸及其相關費用、保險費，進口關稅、進口環(huán)節(jié)海關代征稅及其他國內(nèi)稅應當扣除?！睂τ诒６悈^(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的保稅加工制成品、研發(fā)貨物，如果含有從境內(nèi)采購的料件，建議法條修訂為：“海關以保稅料件在投入成本核算中所占比重計算結果為基礎審查確定完稅價格。”

對于海關特殊監(jiān)管區(qū)域及保稅監(jiān)管場所內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的保稅物流貨物，當不存在內(nèi)銷價格時，建議法條修訂為：“當內(nèi)銷價格無法確定時，海關以內(nèi)銷保稅物流貨物原進口成交價格為基礎審查確定完稅價格，并按出區(qū)與入?yún)^(qū)的時間差補繳緩稅利息?！?/p>

2.大改的思路。將入?yún)^(qū)貨物和入?yún)^(qū)價格作為所有內(nèi)銷保稅貨物審價的基礎，合并法條，對所有的特殊監(jiān)管區(qū)形成一個統(tǒng)一的估價準則，這雖然會對已有的法條體系有較大變動，但是不破不立，統(tǒng)一的準則將使企業(yè)有更加明確的預期，也更有利于海關的執(zhí)法操作。同時，將具體的操作細則通過公告而不是署令的形式下發(fā)，便于海關能更準確及時的應對各種新貿(mào)易方式，也保證法條的嚴肅性。建議有關法條修訂為：“內(nèi)銷保稅貨物的完稅價格，海關以該貨物由境外銷售到境內(nèi)開始保稅狀態(tài)時的成交價格為基礎審查確定。如果以上成交價格不能確定的，海關以該貨物在境內(nèi)銷售并脫離保稅狀態(tài)時的買方向賣方實付、應付價格為基礎審查確定完稅價格，下列各項應當扣除：加工費用、一般費用和利潤，貨物運抵境內(nèi)輸入地點起卸后發(fā)生的運輸及其相關費用、保險費，進口關稅、進口環(huán)節(jié)海關代征稅及其他國內(nèi)稅。保稅貨物加工過程中產(chǎn)生的邊角料或者副產(chǎn)品，海關以其在境內(nèi)銷售并脫離保稅狀態(tài)時的實付、應付價格為基礎審查確定完稅價格?！?/p>

四、結語

企業(yè)開展加工貿(mào)易進出口通關時享有保稅的相關便利措施。保稅是一種海關制度，可簡單理解成“暫緩納稅，海關保留收稅權利”。當保稅貨物因故不能復運出境需要內(nèi)銷投入國內(nèi)市場時，其對國內(nèi)市場、物流等的影響與一般貿(mào)易貨物是一樣的，應使用公平統(tǒng)一的估價原則，在法律制定時就應該有相應的保障。黨的十九大報告強調(diào),“以良法促進發(fā)展、保障善治”。在我國海關全通改革不斷深化之際，對整個內(nèi)銷保稅貨物審價法律進行符合貿(mào)易實際的全面調(diào)整恰逢其時。這也是海關深入學習貫徹落實黨的十九大精神的又一具體舉措。