我國“走出去”企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析及管理建議

目前“一帶一路”給我國企業(yè)“走出去”提供了前所未有的機(jī)遇，中國對(duì)外投資迎來了前所未有的黃金時(shí)期。然而，根據(jù)律商網(wǎng)開展的中國企業(yè)“走出去”調(diào)研結(jié)果，企業(yè)面臨的問題中60%來自稅收方面，如今稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為絕大數(shù)“走出去”企業(yè)認(rèn)定的前五風(fēng)險(xiǎn)因素之一。另外，目前許多我國企業(yè)“走出去”的過程中只有等到稅務(wù)上出現(xiàn)混亂時(shí)，才會(huì)設(shè)立稅務(wù)經(jīng)理的職位。這樣的做法往往為時(shí)過晚，需要付出巨大的代價(jià)。對(duì)于“走出去”企業(yè)來說，任何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)潛藏于它不同的發(fā)展階段，不同發(fā)展階段具有其主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)就結(jié)合“一帶一路”沿線最主要的投資國的稅務(wù)相關(guān)情況，以業(yè)務(wù)的演進(jìn)為主線，依次分析。

一、可行性研究階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

此階段為“走出去”企業(yè)了解投資國的稅收環(huán)境并預(yù)測(cè)業(yè)務(wù)相關(guān)的稅收成本。此階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要為因稅收環(huán)境預(yù)測(cè)失誤、稅收成本評(píng)估不準(zhǔn)確帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

二、境外初創(chuàng)階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

此階段為“走出去”企業(yè)選定在投資國的組織形式，如子公司、分公司、合伙企業(yè)、信托、常設(shè)機(jī)構(gòu)等。根據(jù)居民納稅人的判定方法，不同的組織形式可能會(huì)涉及到不同的稅收后果。僅僅新加坡、馬來西亞、柬埔寨在稅收居民身份認(rèn)定上采用的是總機(jī)構(gòu)所在地或公司管理控制地標(biāo)準(zhǔn)的單一判斷標(biāo)準(zhǔn)，即我國“走出去”企業(yè)在這些國家被認(rèn)定為非居民企業(yè)，不會(huì)涉及到組織形式的選擇對(duì)稅收后果的影響。但是，更多“一帶一路”沿線國家為了保護(hù)本國稅收利益在判定居民納稅人身份是采用了公司注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，需要在這些國家注意不同組織形式對(duì)企業(yè)總體稅負(fù)的影響。

（一）納稅義務(wù)不一。通常而言，居民企業(yè)對(duì)該國具有無限納稅義務(wù)，需要對(duì)其在全世界取得的所得繳納企業(yè)所得稅。相比之下，非居民企業(yè)僅僅只需對(duì)其來源國的所得繳納企業(yè)所得稅。

（二）適用的國內(nèi)稅法待遇不一。一是征收方法的差異，如馬來西亞的居民企業(yè)就第一個(gè)50萬林吉特按18%征收所得稅，之后部分為24%，相對(duì)之下非居民企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為24%；二是稅收優(yōu)惠的差異，優(yōu)惠政策主要為一般性、行業(yè)性、區(qū)域性三種類型。對(duì)于非居民企業(yè)無法享受該國的居民企業(yè)的行業(yè)性和區(qū)域性稅收減免政策，目前“一帶一路”國家的行業(yè)性優(yōu)惠政策大多覆蓋率“一帶一路”倡議的重點(diǎn)合作產(chǎn)業(yè)和我國對(duì)外投資的優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，如巴基斯坦的制造業(yè)、老撾和俄羅斯的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)相關(guān)行業(yè)，“一帶一路”國家的區(qū)域性優(yōu)惠除新加坡外均有針對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立的相關(guān)政策；三是，投資國稅收負(fù)擔(dān)的差異，特別需要注意的是對(duì)于某些國家的非居民企業(yè)需要負(fù)擔(dān)附加稅，如印度尼亞征收分支機(jī)構(gòu)利潤稅。

（三）適用稅收協(xié)定待遇不一。針對(duì)于居民企業(yè)而言，國家之間簽訂的稅收協(xié)定的受益人只適用于居民企業(yè)，即成為投資國的居民企業(yè)時(shí)可以享受它與其他國家簽訂的稅收協(xié)定優(yōu)惠條款，如果是選擇在俄羅斯成立居民企業(yè)可以享受俄羅斯與84個(gè)國家的稅收協(xié)定優(yōu)惠；針對(duì)于非居民企業(yè)而言，在巴基斯坦、越南、新加坡等國的所得匯回中國時(shí)，因?yàn)榕c中國的稅收協(xié)定中簽訂定了稅收饒讓條款，那么非居民企業(yè)在這些國享受的一般性稅收優(yōu)惠視同已經(jīng)繳納稅款，可以在中國匯總繳稅時(shí)申請(qǐng)抵免，降低了企業(yè)的稅收成本。

綜上可知，此階段的稅收風(fēng)險(xiǎn)為如何根據(jù)業(yè)務(wù)的需要和“一帶一路”投資國的稅法和征管現(xiàn)狀選擇合適的身份進(jìn)行納稅籌劃，減輕稅收負(fù)擔(dān)。

三、境外成長階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

此階段的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，需要考慮優(yōu)化架構(gòu)、規(guī)范交易、規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價(jià)以及并購重組等問題。故稅收風(fēng)險(xiǎn)主要為組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)、稅種稅務(wù)處理、關(guān)聯(lián)方交易處理方式方面的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)上所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)上所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括投資架構(gòu)、股東成分、營業(yè)范圍以及銷售等。其中最容易發(fā)生的就是資本弱化、常設(shè)機(jī)構(gòu)、受控外國企業(yè)和并購重組帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

資本弱化風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在投資時(shí)首先就是需要確定融資方式，即股權(quán)性融資和債權(quán)性融資兩者的選擇。資本弱化風(fēng)險(xiǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)從投資企業(yè)的角度，分析其股權(quán)性融資和債權(quán)性融資的比例，認(rèn)定其債權(quán)性融資比例過高且沒有合理的商業(yè)理由，則判定為避稅行為并對(duì)此避稅行為征稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)“一帶一路”中的主要投資國中印度尼西亞、巴基斯坦、俄羅斯這些有著資本弱化有明文規(guī)定的國家以及柬埔寨雖無資本弱化條款但對(duì)利息支出有限制的國家投資時(shí)，需要特別注意資本弱化的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，我國與“一帶一路”沿線各國簽訂的稅收協(xié)定對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定條件各不一致。當(dāng)在我國“走出去”企業(yè)只是因某個(gè)建筑、裝配或安裝工程或?qū)ν鈩趧?wù)合作時(shí)，要特別注意與投資國簽訂的稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一旦被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)就需要自主在投資國家申報(bào)納稅而非由投資國企業(yè)代扣代繳稅款，在納稅申報(bào)的時(shí)間和手續(xù)上都會(huì)花費(fèi)很大的時(shí)間成本。尤其是在新加坡、馬來西亞、巴基斯坦、越南和印度尼西亞這些時(shí)間認(rèn)定短的國家。否則，企業(yè)的任何疏忽都可能帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

受控外國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，就是企業(yè)面臨有關(guān)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)于企業(yè)設(shè)立在其他國家的子公司的未分配利潤征稅的風(fēng)險(xiǎn)。一方面是在“一帶一路”國家投資時(shí)設(shè)立的子公司被我國稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為受控外國企業(yè)。另一方面是通過間接架構(gòu)控制第三國企業(yè)時(shí)，被“一帶一路”投資國的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為受控外國企業(yè)。在巴基斯坦、印度尼西亞和俄羅斯這些對(duì)“受控外國企業(yè)”有關(guān)規(guī)定的國家中的子公司去控制第三國的公司，需要特別考慮到投資國對(duì)受控外國企業(yè)的法律規(guī)定，投資國成立的子公司可能會(huì)涉及到受控外國企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

并購重組風(fēng)險(xiǎn)，在“一帶一路”沿線國家投資時(shí)，難免會(huì)根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略需要、業(yè)務(wù)需要來并購?fù)顿Y國的企業(yè)。并購重組從企業(yè)的盡職調(diào)查、重組的形式、對(duì)價(jià)的形式以及交易的價(jià)格都存在著重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在選擇交易標(biāo)的時(shí)，即股權(quán)和資產(chǎn)的選擇，可以設(shè)計(jì)成收購標(biāo)的公司的資產(chǎn)，也可以設(shè)計(jì)成購買擁有目的資產(chǎn)的公司的股權(quán)。當(dāng)選擇購買資產(chǎn)時(shí)，被收購企業(yè)的稅務(wù)待遇不會(huì)延續(xù)到收購企業(yè)以及面臨較高的如增值稅等間接稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)選擇購買股權(quán)時(shí)，會(huì)繼承被收購公司隱藏的納稅義務(wù)和潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在選擇重組形式時(shí)，債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、投資、收回投資及劃轉(zhuǎn)，稅務(wù)處理各不相同，有些投資形式的稅務(wù)處理會(huì)較為復(fù)雜，并且如果適用免稅重組一定能夠要確保交易的條件符合，稍有不慎就會(huì)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在選擇對(duì)價(jià)形式時(shí)，對(duì)價(jià)可以分為貨幣、非貨幣、股權(quán)三大類，形式多種多樣，不同的選擇會(huì)導(dǎo)致不同的稅務(wù)處理，涉及不同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在確定交易價(jià)格時(shí)，定價(jià)過高會(huì)涉及到賣方產(chǎn)生過高的資本利得稅，定價(jià)過低會(huì)引起主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑。

（二）稅種稅務(wù)處理上所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在經(jīng)營過程中會(huì)發(fā)生多種的交易，難免會(huì)涉及多個(gè)國家的多個(gè)稅種，然而各個(gè)稅種的規(guī)章制度各異，企業(yè)在納稅和財(cái)務(wù)處理方面將會(huì)面臨不同的稅法和相關(guān)征管規(guī)定?？傮w而言，東歐地區(qū)、西亞北非地區(qū)的國家，稅種比較少，而東北亞、南亞和東南亞的國家，稅種較多。我國“走出去”企業(yè)在對(duì)“一帶一路”沿線主要投資國投資時(shí)一定要特別注意，一是特殊稅收政策以及投資國獨(dú)具特色的稅種等與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法條例差異處帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)，二是由于稅種繁雜，手續(xù)處理帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）在關(guān)聯(lián)方交易處理方式上所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。“走出去”企業(yè)集團(tuán)內(nèi)實(shí)體之間免不了會(huì)發(fā)生交易，這種交易稱為關(guān)聯(lián)交易。當(dāng)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生于我國境內(nèi)與境外的兩個(gè)實(shí)體之間時(shí)，由于涉及兩個(gè)國家的稅制，跨國集團(tuán)通過人為調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格將利潤轉(zhuǎn)移到稅負(fù)較低國家可以實(shí)現(xiàn)避稅。但是為了防止這種避稅行為，各國稅法中都會(huì)做出相應(yīng)的防范規(guī)定。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)如果沒有按照獨(dú)立企業(yè)之間的交易來進(jìn)行，尤其是在印度尼西亞和巴基斯坦對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系判定很細(xì)化的國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)進(jìn)行調(diào)整，可能涉及補(bǔ)稅，也可能會(huì)在執(zhí)行其規(guī)定時(shí)存有分歧，與企業(yè)發(fā)生稅收爭議，給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、境外維持階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

此階段“走出去”企業(yè)在投資國已經(jīng)占有了一定的市場，所以主要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理偏向于憑證管理上、企業(yè)所處稅務(wù)環(huán)境所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）憑證管理上所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閼{證不僅僅是會(huì)計(jì)核算的原始依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法檢查中的重要依據(jù)，所以我國“走出去”企業(yè)需要提供境外所得相關(guān)的完稅證明或有關(guān)納稅憑證。但是，一方面，國家稅收制度各不相同，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的管理也相對(duì)落后，完稅憑證能不能提供、能不能及時(shí)提供或者按照要求提供。另一方面，由于企業(yè)內(nèi)部管理能力不足導(dǎo)致憑證丟失。這些都給憑證管理帶來了潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)所處環(huán)境所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！耙粠б宦贰毖鼐€各國在政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)文化觀念等方面的差異，以及國際反避稅浪潮的到來，在一定程度上增加了我國企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)我國“走出去”企業(yè)所的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.“一帶一路”沿線主要國家稅收征管效率。對(duì)于我國“走出去”企業(yè)而言，企業(yè)在國外所承擔(dān)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，除了投資國規(guī)定的稅費(fèi)以外，還應(yīng)考慮納稅過程中耗費(fèi)的時(shí)間和與當(dāng)?shù)卣蚪坏赖亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)。納稅花費(fèi)時(shí)間、預(yù)期企業(yè)送禮的企業(yè)比例、企業(yè)會(huì)見稅務(wù)部門官員的次數(shù)都反應(yīng)出了我國“走出去”企業(yè)需要承擔(dān)的隱形稅收成本。從稅收征管行政廉潔度看，稅務(wù)部門尋租和內(nèi)部操作的可能性越大，政治與行政的流程客觀的增加了我國企業(yè)在“一帶一路”中稅收征管行政廉潔低的地區(qū)（如柬埔寨）的相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從稅收征管效率看，有的由于行政程序繁瑣，有的由于政府腐敗嚴(yán)重，如在“一帶一路”中稅收征管效率低的地區(qū)（如巴基斯坦、老撾、印度尼西亞）需要我國企業(yè)特別注意相應(yīng)的稅務(wù)成本，不可忽視其中的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2.影響稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的非經(jīng)濟(jì)因素。從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的角度看，在“一帶一路”國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r較差的國家往往稅制結(jié)構(gòu)存在缺陷不足、稅收規(guī)模與環(huán)境相對(duì)不穩(wěn)定，稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率也會(huì)相對(duì)高些。從政治風(fēng)險(xiǎn)角度看，在“一帶一路”中政治風(fēng)險(xiǎn)高的地區(qū)（如巴基斯坦），政治環(huán)境問題將影響稅收協(xié)定政策和雙邊稅收協(xié)定的執(zhí)行。從對(duì)外關(guān)系角度看，對(duì)華關(guān)系影響到了涉稅爭議時(shí)投資國稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰以及兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)相互協(xié)商程序的執(zhí)行，在將會(huì)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.“后BEPS時(shí)代”的挑戰(zhàn)。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目是由二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人背書，并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織推進(jìn)的國際稅改項(xiàng)目，是G20框架下各國攜手打擊國際逃避稅。2015年10月5日，OECD發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目最終報(bào)告，標(biāo)志著“后BEPS時(shí)代”的到來。不少“一帶一路”沿線國家正考慮在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加強(qiáng)避免違反稅收協(xié)定濫用措施，嚴(yán)格信息報(bào)送要求。并且相應(yīng)地，加強(qiáng)本國相關(guān)稅收制度和政策開展跟進(jìn)性修訂，防范跨境逃避稅。從而，一方面會(huì)加大在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的反避稅風(fēng)險(xiǎn)，另一方面投資國的稅收征管環(huán)境會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)所面臨的反避稅以及其他稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。

五、境外退出階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

此階段“走出去”企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的高發(fā)期，不同的退出方式稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)不同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，需要在中國繳納企業(yè)所得稅、投資國可能會(huì)涉及到資本利得稅。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式，需要在中國繳納企業(yè)所得稅、所在國對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失的企業(yè)所得稅處理，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)可能涉及的財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅，以及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)可能產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅。清算方式，需要重點(diǎn)關(guān)注注銷前當(dāng)?shù)馗黝惗惪畹那逅愫屠U納。上市方式，需要分析目標(biāo)架構(gòu)的稅負(fù)、清查企業(yè)歷史遺留的稅務(wù)問題。

六、結(jié)語

“一帶一路”倡議為我國企業(yè)“走出去”搭建了新的合作平臺(tái)，也為企業(yè)國際化發(fā)展和經(jīng)營提供了有利的宏觀環(huán)境。未來我國對(duì)外開放格局將進(jìn)一步擴(kuò)大，資本的流通與集聚將給越來越多的企業(yè)帶來機(jī)遇，周邊國家稅制、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各具特色，如何防范化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理與稅務(wù)籌劃問題將成為未來的熱點(diǎn)問題之一。我國“走出去”企業(yè)在對(duì)外投資的過程中應(yīng)該樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)、對(duì)現(xiàn)已存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的分析，建立健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，提高自身企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理能力。只有這樣，企業(yè)才能在風(fēng)險(xiǎn)中把握機(jī)遇，才能在“一帶一路”中走得更遠(yuǎn)。