個(gè)人所得稅改革的合憲性控制

(中共湖南省委黨校/湖南行政學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)教研部，湖南 長沙 410006)

個(gè)人所得稅是目前我國僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種。2019年全國個(gè)人所得稅收入為10388億元，占全部稅收總收入約6.58%。它在擴(kuò)大聚財(cái)渠道，增加財(cái)政收入；調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距，體現(xiàn)社會(huì)公平；增強(qiáng)公民納稅意識(shí)，樹立義務(wù)觀念等方面發(fā)揮著重要作用。2018年9月我國重新修改個(gè)人所得稅法，2019年起實(shí)施新的個(gè)人所得稅法，首次建立了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。在全社會(huì)對(duì)收入分配制度改革強(qiáng)烈期待的今天，個(gè)人所得稅的改革引起了公眾普遍關(guān)注。

一、研究個(gè)人所得稅改革的合憲性控制的重大意義

從財(cái)稅法角度看，一般認(rèn)為個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人的所得額所征收的一種所得稅，是目前世界各國普遍開征的一種所得稅，在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家尤其具有舉足輕重的地位。從憲法學(xué)的角度看，關(guān)于個(gè)人所得稅的概念學(xué)術(shù)界存在不同的觀點(diǎn)。日本財(cái)稅學(xué)者北野弘久從“稅收要維護(hù)納稅人的福利”視角闡述繳納個(gè)人所得稅為一個(gè)國家國民基于憲法及合憲的法律所承擔(dān)的納稅義務(wù)。也有學(xué)者從權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一性視角闡述個(gè)人所得稅為一個(gè)國家國民為其自身的利益需求而與國家進(jìn)行權(quán)利與利益的交易，一方面國家具有征稅權(quán)利，另一方面國民承擔(dān)納稅義務(wù)同時(shí)應(yīng)享有對(duì)應(yīng)的權(quán)利，包括納稅人對(duì)國家使用稅款的監(jiān)督權(quán)。比較有意義的是德國的學(xué)術(shù)界圍繞“究竟如何給個(gè)人所得稅下定義，是從稅法學(xué)視角？還是從憲法學(xué)視角？”對(duì)個(gè)人所得稅概念展開了一場(chǎng)大討論，最終結(jié)果是德國聯(lián)邦憲法法院一紙判決結(jié)束了這場(chǎng)爭(zhēng)論。該判決依據(jù)個(gè)人所得稅法與憲法兩者產(chǎn)生時(shí)間順序，認(rèn)為憲法制定者要從財(cái)政法學(xué)視角理解個(gè)人所得稅定義,并直接移植到憲法中，這種理解“可能導(dǎo)致個(gè)人所得稅概念的改變僅需修改法律程序之立法簡單多數(shù)程序即可實(shí)現(xiàn)，破壞憲法上的法秩序階層結(jié)構(gòu)”。其中心內(nèi)容是“憲法應(yīng)當(dāng)接納稅法學(xué)中對(duì)于個(gè)人所得稅的定義”。關(guān)于個(gè)人所得稅概念的法學(xué)視角問題日本財(cái)稅專家北野弘久也表述過類似看法，他在其論著中提出了這樣的觀點(diǎn)，“作為法律上權(quán)利義務(wù)的主體，納稅者以自己繳納稅費(fèi)與憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提，依照合憲的法律規(guī)定承擔(dān)物質(zhì)性的給付義務(wù)?！薄吨腥A人民共和國憲法》在第五十六條明文規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這意味著國家具有依據(jù)憲法規(guī)定向公民行使征稅的權(quán)力與公民必須依據(jù)憲法規(guī)定履行向國家納稅的義務(wù)的統(tǒng)一性。根據(jù)這樣一種思路，筆者認(rèn)為應(yīng)該將憲法界定的個(gè)人所得稅的定義與稅法界定的個(gè)人所得稅的定義區(qū)別開來，遵循憲法精神，征收個(gè)人所得稅必須堅(jiān)持民主原則、人權(quán)保障、權(quán)力制衡等憲法原則，從理論上看，憲法的地位至高無上，法律地位比稅法高，由此來看，在實(shí)踐中就不能將兩者混為一談，把稅法中的權(quán)利義務(wù)視同為憲法上的權(quán)利義務(wù)原則。憲法從國家社會(huì)整體出發(fā)界定個(gè)人所得稅，其定義涉及范圍很廣泛，包括人民基本權(quán)利義務(wù)、國家稅收立法權(quán)、行政權(quán)與監(jiān)督權(quán)等一系列權(quán)利。假若單純的把憲法與稅法中個(gè)人所得稅的概念等同起來，可能會(huì)出現(xiàn)適應(yīng)社會(huì)環(huán)境變化稅法在修改時(shí)不利于保持憲法的穩(wěn)定性與可預(yù)期性，容易導(dǎo)致無限擴(kuò)張政府的行政權(quán)力，影響納稅人的基本權(quán)利保障。

憲法是國家的根本大法，具有最高的法律效力，任何組織與個(gè)人都必須遵守憲法和法律。[1]一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究，因此個(gè)人所得稅制的改革實(shí)施不能脫離憲法，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限定在憲法的框架內(nèi)。我國新修改的憲法第五條明確規(guī)定了我國依法治國，建設(shè)社會(huì)主義法治國家原則，第三十三條表述了國家尊重和保障人權(quán)的人權(quán)條款。以此為依據(jù)，筆者認(rèn)為要給個(gè)人所得稅的合憲性控制下定義就容易了。所謂個(gè)人所得稅的“合憲性控制”就是指?jìng)€(gè)人所得稅法從制定到實(shí)施的各個(gè)階段、各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面按照憲法的規(guī)定及精神進(jìn)行規(guī)制，使其不能脫離憲法框架的行為。合憲簡單來說就是符合憲法，個(gè)人所得稅法合憲至少應(yīng)該包含兩層意思:第一層意思是在個(gè)人所得稅法的制定與實(shí)施時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵從憲法、貫徹憲法，從憲法出發(fā)，通過立法機(jī)關(guān)具體細(xì)化與落實(shí)憲法規(guī)范，使個(gè)人所得稅法符合憲法框架。究其原因是憲法與個(gè)人所得稅法在價(jià)值定位和作用功能上具有明顯的不同點(diǎn)，形成了憲法和個(gè)人所得稅法不同的地位和特點(diǎn)。第二層意思在個(gè)人所得稅法的立法與實(shí)施結(jié)果評(píng)估與審查時(shí)，個(gè)人所得稅法不得違背憲法精神，不得侵犯人權(quán)和基本權(quán)利，對(duì)照憲法檢查個(gè)人所得稅法，積極開展立法評(píng)估，及時(shí)糾正違反憲法的條款。一部法律的質(zhì)量高低最終體現(xiàn)在其實(shí)施效果大小上。[2]衡量個(gè)人所得稅立法是否合憲的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是個(gè)人所得稅法的實(shí)施效果能不能達(dá)到立法的預(yù)期目的。與個(gè)人所得稅立法前的審查比較來看，更能體現(xiàn)其立法的質(zhì)量高低的一項(xiàng)重要工作是立法后的實(shí)施效果評(píng)估。

與企業(yè)所得稅納稅主體不同的個(gè)人所得稅的納稅主體是個(gè)人，其主要作用是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距，保障公民個(gè)人的基本生存、財(cái)產(chǎn)、平等的一系列權(quán)利。我國憲法保障公民基本的權(quán)利要求對(duì)個(gè)人收益征收個(gè)人所得稅時(shí)一定要征得公民的同意且只能用于保障公民的利益。這樣一來，要防止公民的生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)等一系列權(quán)利被侵害，在制定與實(shí)施個(gè)人所得稅制時(shí)既要講究憲法上的依據(jù)，同時(shí)又要順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化。對(duì)個(gè)人所得征稅是國家政府的一種重要行政行為，依據(jù)憲法的要求一定要符合憲法精神保障公民基本人權(quán)，具體來說就是要將憲法精神貫徹落實(shí)到具體個(gè)稅制度，按照統(tǒng)一口徑、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一方法綜合計(jì)算個(gè)人各項(xiàng)所得征稅。但實(shí)踐中這種綜合計(jì)算很復(fù)雜，計(jì)算很困難。這樣一來，在新時(shí)代我國重新修改個(gè)人所得稅法時(shí)考慮現(xiàn)實(shí)的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的征管能力與客觀實(shí)際的配套條件，基本確定了從2019年開始實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制模式。這種模式下因?yàn)楣べY薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)收入共同的特點(diǎn)是勞動(dòng)的產(chǎn)物，具有共同的屬性都屬于勞動(dòng)報(bào)酬所得，同類合并構(gòu)成“綜合所得”，個(gè)人需要合并全年綜合所得，以年為一個(gè)時(shí)間單位采用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)繳稅款，使用循序漸進(jìn)的策略逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。綜觀我國個(gè)稅改革的歷史可以看出這種模式的建立意味著個(gè)人所得稅改革邁出了一大步。按照量能課稅原則不能簡單地在形式上規(guī)定依法征收個(gè)人所得稅，而是要讓納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其納稅能力相匹配實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。公平合理是稅收的基本原則和稅制建設(shè)的目標(biāo)，古往今來的稅收歷史可以證明衡量評(píng)判一個(gè)國家稅收制度和稅收政策好壞優(yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)是稅收的公平性。稅收公平既包括橫向公平，也包括縱向公平，可通過機(jī)會(huì)均等原則、受益原則、負(fù)擔(dān)能力原則表現(xiàn)。[3]國家依據(jù)憲法精神在制定與實(shí)施個(gè)人所得稅法時(shí)，首先要站在全局的高度，綜合考慮整個(gè)國家包括個(gè)人所得稅在內(nèi)的所有稅種的稅負(fù)水平與稅負(fù)結(jié)構(gòu)，確保宏觀稅負(fù)水平總體穩(wěn)定前提下保證納稅能力或承受能力相同的人繳納相同數(shù)額的稅收即橫向公平。其次不能忽視個(gè)人的經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力的差異，確定納稅標(biāo)準(zhǔn)要聯(lián)系社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的實(shí)際考慮不同納稅人在負(fù)擔(dān)能力上的差別確保納稅能力或承受能力不同的人繳納不同數(shù)額的稅收即縱向公平。個(gè)人所得稅的量能課稅原則的運(yùn)用要將國家宏觀稅負(fù)水平的穩(wěn)定性與個(gè)人微觀稅負(fù)的適度性結(jié)合起來。這樣在計(jì)算確定一個(gè)人全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額時(shí)，首先要保障公民的基本生存權(quán)，維持公民的基本生活，然后要考慮有的納稅人因某些特殊對(duì)生存資源影響較大的因素導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)承受能力差異，比如說我國在新修改的個(gè)人所得稅法實(shí)施時(shí)，為了體現(xiàn)更加精準(zhǔn)，在個(gè)人所得稅年度匯算時(shí)個(gè)人可以將贍養(yǎng)老人、子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等各項(xiàng)支出作為“專項(xiàng)附加扣除”，這種“專項(xiàng)附加扣除”制度設(shè)計(jì)與實(shí)施遵從了憲法保障公民基本生存權(quán)的精神，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)的差異性，更符合個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距的初衷，從多方面保障公民的基本權(quán)利，有利于稅制公平。

我國在改革開放后開始立法實(shí)施個(gè)人所得稅，立足于當(dāng)時(shí)的國情，借鑒國際通行做法，幾經(jīng)修改后形成了分類課征模式，對(duì)工薪所得，個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得按照不同超額累進(jìn)稅率征收；對(duì)其他所得項(xiàng)目按比例稅率征收。隨著改革開放的深入，我國經(jīng)濟(jì)邁入新時(shí)代，居民收入飛速增長，收入來源的多渠道、多樣化，這種個(gè)稅制度模式的弊端日益明顯。采用分項(xiàng)計(jì)征辦法，納稅人通過人為劃分不同收入項(xiàng)目與增加收入發(fā)放次數(shù)使收入達(dá)不到起征點(diǎn)而偷稅漏稅；采用分項(xiàng)計(jì)征辦法，所得來源渠道多、總體收入水平高的納稅人稅收負(fù)擔(dān)較輕，所得來源渠道單一，總體收入水平低的納稅人稅負(fù)相對(duì)過重。在某些地區(qū)個(gè)人所得稅甚至變成了“工薪所得稅”。這種個(gè)稅制度模式無形增加了中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，擴(kuò)大了已有的貧富差距，不符合保障公民平等權(quán)的憲法精神，引發(fā)社會(huì)公眾的普遍詬病。遵循憲法規(guī)定要求改革與完善個(gè)人所得稅制。初次分配效率優(yōu)先，再分配注重公平。個(gè)人所得稅作為政府調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的重要工具，應(yīng)當(dāng)更加注重公平。要堅(jiān)持高收入者多繳稅、中等收入者少繳稅、低收入者不繳稅的原則，保障合法收入、調(diào)節(jié)過高收入、取締非法收入，通過降低中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，適當(dāng)加大力度調(diào)節(jié)過高收入，把個(gè)人的收入差距控制在合理范圍內(nèi)，避免產(chǎn)生兩極分化，達(dá)到實(shí)現(xiàn)公民個(gè)人的平等權(quán)利。因此在個(gè)人所得稅的改革過程中，需要遵從憲法，把我國的個(gè)人所得稅制度全方位置于憲法的規(guī)范控制框架下，依據(jù)憲法對(duì)個(gè)人所得稅的征稅權(quán)、征稅行為進(jìn)行監(jiān)督，這對(duì)于維護(hù)公民個(gè)人的生存、財(cái)產(chǎn)、平等等基本權(quán)利具有重大而深遠(yuǎn)的意義。

二、個(gè)人所得稅合憲性評(píng)判的標(biāo)準(zhǔn)

在憲法上個(gè)人所得稅的課征具有正當(dāng)性，在實(shí)踐中個(gè)人所得稅改革領(lǐng)域要切實(shí)貫徹落實(shí)憲法精神，保障公民的基本權(quán)利,還必須運(yùn)用憲法上的原則對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行規(guī)制。一般而論，判斷個(gè)人所得稅是否符合憲法規(guī)定有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)為形式標(biāo)準(zhǔn)：稅收法定原則

最早在英國1215年頒布的《大憲章》就明確提出稅收法定原則，它提出稅收所有問題由法律來規(guī)定的基本原則，政府的征稅權(quán)必須受到法律規(guī)定與制約，未經(jīng)納稅人同意，政府無權(quán)征稅。首先，在個(gè)人所得稅的立法方面，按照民主憲政思想，社會(huì)公共需要的公共性內(nèi)在屬性決定了市場(chǎng)機(jī)制本身無法解決，只能通過法治辦法規(guī)范財(cái)政和稅收行為，稅收是公共產(chǎn)品的成本，是政府履行公共服務(wù)職能的物質(zhì)前提，邏輯關(guān)系上體現(xiàn)了國家公共權(quán)利與公民個(gè)人權(quán)利之間的關(guān)系。稅收權(quán)力理應(yīng)歸人民所有，在代議制國家人民把征稅權(quán)讓渡給代議機(jī)關(guān)，從本質(zhì)上說國家征稅權(quán)就是一種立法權(quán)及具體表現(xiàn)形式。稅收法定原則的實(shí)質(zhì)就是要求人民應(yīng)該具有制定稅法的權(quán)利。國家憑借政治權(quán)利以稅收方式強(qiáng)制參與社會(huì)產(chǎn)品的分配，是一種國家政治權(quán)利的強(qiáng)制行為，用法治的辦法事實(shí)上形成了對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種“合法侵害”，國家征稅權(quán)凌駕于生產(chǎn)資料所有權(quán)之上，即政治權(quán)利凌駕在經(jīng)濟(jì)權(quán)利之上，為不使政治權(quán)利泛濫成災(zāi)，勢(shì)必要求憲法和法律對(duì)這種“合法侵害”控制與約束。其次，在個(gè)人所得稅法的具體實(shí)施方面，稅收法定原則要求限制約束政府的課稅行為，避免政府隨意侵占個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)，形成整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的可預(yù)期性。稅收法定原則要求為人民提供了“法安定性”，既從法律上保證了國家財(cái)政收入的穩(wěn)定可靠，又避免了國家的任意征收以至超過個(gè)人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力范圍，使個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)變得可預(yù)見。

從形式上看，稅收法定主要包括三個(gè)方面內(nèi)容。一是征稅種類要法定。稅收法定原則的前提條件是稅種法定，就是說開征個(gè)人所得稅之前一定要有個(gè)人所得稅法可循，一定要有相關(guān)的法律規(guī)定?，F(xiàn)代國家的稅制大多是由一系列稅種構(gòu)成的稅收體系，稅種是基本的稅收單元，未經(jīng)法律授權(quán)，國家政府就無權(quán)征稅，納稅人就有權(quán)不承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)。二是征稅要素要法定。稅收法定原則的核心是征稅要素法定,就是說構(gòu)成實(shí)際稅制的一系列要素包括納稅主體、課稅對(duì)象客體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠等一定要有法可循。個(gè)人所得稅征稅要素法定一定程度上規(guī)范了國家政府和個(gè)人之間征納稅權(quán)利義務(wù)關(guān)系，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)該以個(gè)人所得稅法為依據(jù)依法征稅，不得濫用法律賦予的征稅權(quán)力隨心所欲征稅；同樣納稅人也可以以個(gè)人所得稅法為依據(jù)計(jì)算稅款按時(shí)匯算清繳。以個(gè)人所得稅法征稅種類確定為基礎(chǔ)規(guī)定個(gè)人所得稅法的具體征稅要素，一定程度上彌補(bǔ)了征稅種類法定的缺陷，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)將有可遵循具體規(guī)定，就不能隨意改變征稅相關(guān)要素，防止稅收法定原則流于形式。三是征稅程序要法定。保障稅收法定原則能落到實(shí)處的重要手段是課稅程序法定，就是要求法律規(guī)定征收個(gè)人所得稅的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行使征稅的權(quán)利與個(gè)人所得稅的納稅人履行繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)的程序步驟。征稅程序法定能夠有效規(guī)范征納主體的行為，是保證征稅種類法定與征稅要素法定貫徹實(shí)施的運(yùn)行機(jī)制。現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)行政機(jī)關(guān)由于先天優(yōu)勢(shì)地位極易產(chǎn)生越權(quán)及濫用自由裁量權(quán)肆無忌憚行使征稅權(quán)力，而納稅人由于先天弱勢(shì)地位極易產(chǎn)生保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)的原始沖動(dòng)抵觸承擔(dān)義務(wù)。課稅程序法定就要求從制度層面上規(guī)定具體征納程序、步驟、實(shí)施辦法，保證個(gè)人所得稅法的貫徹實(shí)施，使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅的征稅權(quán)力和納稅人對(duì)個(gè)人所得稅計(jì)算繳納依法按時(shí)履行納稅義務(wù)的行為置身于陽光下可操作、可控制、可檢查、可監(jiān)督。可以說個(gè)人所得稅征稅程序法定為收入分配公平實(shí)現(xiàn)提供了制度保障，既保障了征稅主體的征稅行政行為在法治框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)，又能在法治框架內(nèi)保證納稅人的基本權(quán)利，比如說當(dāng)納稅人在權(quán)利受到侵害時(shí)可以通過法定途徑獲得救濟(jì)。

第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)：量能課稅原則

評(píng)判個(gè)人所得稅改革是否合憲的核心指標(biāo)即實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是量能匹配課稅。量能課稅原則又叫作量能匹配原則、量能一致原則等，要求國家一定要以納稅人經(jīng)濟(jì)能力高低來確定其應(yīng)納稅額，即要求按納稅人的負(fù)擔(dān)能力來分擔(dān)稅收。該原則最早是針對(duì)受益原則缺陷而提出的一種財(cái)稅思想。財(cái)稅學(xué)界認(rèn)為，歷史上把稅收原則明確化、系統(tǒng)化的第一人是古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人亞當(dāng)·斯密。斯密在他1776年發(fā)表的《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》一書中，根據(jù)他的經(jīng)濟(jì)思想提出了稅收四原則，這些原則是“平等”“確實(shí)”“便利”“最少費(fèi)用”[4]。它們對(duì)后世產(chǎn)生了極大影響力。英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·穆勒對(duì)斯密的稅收平等原則進(jìn)一步研究闡述,提出了量能課稅原則,他認(rèn)為量能課稅只是基于一種負(fù)擔(dān)的理念,它不是解決政府課稅依據(jù)的問題,而是解決稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)問題。該原則立足于納稅人現(xiàn)實(shí)存在的納稅能力而不是可能產(chǎn)生的潛在的納稅能力進(jìn)行征稅，負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)的多納稅，負(fù)擔(dān)能力弱的少納稅，沒有能力的不納稅。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)，個(gè)人財(cái)富具有邊際效用遞減效應(yīng)。收入越高的人，累積的財(cái)富越多而可供享受的收益效應(yīng)越低呈遞減趨勢(shì)，同時(shí)由于累積的財(cái)富增長使其風(fēng)險(xiǎn)承受能力增加，實(shí)際經(jīng)濟(jì)能力強(qiáng)，可以多繳稅。因此個(gè)人所得稅是更有利于收入分配公平的稅種。隨著理論認(rèn)識(shí)的不斷深入其成果被應(yīng)用到財(cái)稅實(shí)踐中，標(biāo)志性事件就是在1789年的法國《人權(quán)宣言》中正式出現(xiàn)了量能課稅原則理念?！盀榫S持國家武力，以及各種行政開支，共同的賦稅必不可少。此種賦稅必須由全體人民依據(jù)其能力負(fù)擔(dān)?！焙髞砗芏鄧壹娂娦Хㄔ趹椃ɡ锩嬖黾恿磕苷n稅的思想。這就是實(shí)踐中產(chǎn)生稅法的合憲性審查這一個(gè)實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的由來，要求各種稅制要承認(rèn)量能課稅原則在憲法上的效力。

按照憲法的視角，遵從憲法精神，個(gè)人所得稅個(gè)人稅負(fù)要堅(jiān)持量能課稅原則要求保障憲法的公民生存權(quán)、平等權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)等一系列基本權(quán)利。首先，公民的生存權(quán)是憲法規(guī)定的最基本的憲法權(quán)利，旨在通過憲法保障公民的維持其健康和生活所必需生存資料的權(quán)利。個(gè)人所得稅的量能課稅原則集中反映了憲法保護(hù)公民生存的權(quán)利。具體運(yùn)用有兩條標(biāo)準(zhǔn)，第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是負(fù)擔(dān)能力原則。個(gè)人所得稅的納稅人納稅前要保證維持基本生活需要的必要生活費(fèi)用，這樣納稅只能限定在其全部所得中具有負(fù)稅能力的部分，作為個(gè)人所得稅的課稅主體的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在確定征稅收入時(shí)要按規(guī)定扣除納稅人保障最低限度的生活需求費(fèi)用，超過了基本生存費(fèi)用以上的所得才可確定為具有“負(fù)稅能力”的收入。第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是純收益原則，要求個(gè)人所得稅的課稅主體在計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額時(shí)要扣除納稅主體因?yàn)槿〉檬杖攵l(fā)生的必要成本及費(fèi)用代價(jià)。這樣個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象是個(gè)人運(yùn)用財(cái)產(chǎn)所得的收益，而不是其固有財(cái)產(chǎn)。從憲法保障公民生存權(quán)的理念出發(fā)，個(gè)人所得稅的量能匹配原則的運(yùn)用，一方面針對(duì)不同收入群體設(shè)計(jì)采用不同方式，在沒有負(fù)擔(dān)能力的低收入群體少繳稅或不繳稅，反映縱向公平；另一方面同等方式對(duì)待相同的納稅人，境遇相同的人承擔(dān)相同的稅負(fù)，體現(xiàn)橫向公平，進(jìn)而有效的保障公民生存權(quán)。其次，公民的平等權(quán)是憲法確定保護(hù)的一項(xiàng)基本權(quán)利，旨在保護(hù)公民的同等合法權(quán)利。依據(jù)憲法規(guī)定公民必須承擔(dān)同等法定義務(wù)，任何組織和個(gè)人不得以任何理由、任何方式歧視公民。同時(shí)承認(rèn)并保護(hù)不同群體間的合理差別。量能匹配課稅原則是將平等權(quán)導(dǎo)入個(gè)人所得稅法領(lǐng)域一個(gè)具體表現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是平等地對(duì)個(gè)人征稅，體現(xiàn)了憲法追求平等的價(jià)值觀念。個(gè)人所得稅法的量能課稅原則通過平等征稅在兩個(gè)方面保障公民憲法中的平等權(quán)的實(shí)現(xiàn)。具體做法運(yùn)用有兩個(gè)：一是在制定個(gè)人所得稅法的方面，量能匹配課稅原則要求立法機(jī)關(guān)要從全局出發(fā)不分來源、不分形式把納稅人的全部收入看作一個(gè)整體通盤考慮，實(shí)施綜合的個(gè)人所得稅制，即要把綜合納稅人在一定期間內(nèi)由不同來源渠道獲得的全部收入扣除個(gè)人所得稅法規(guī)定的法定扣除項(xiàng)目后就其余額征收個(gè)人所得稅，達(dá)到避免重復(fù)征稅與減輕納稅人稅負(fù)目的。二是在實(shí)施個(gè)人所得稅法的方面，量能匹配課稅原則要求一定要嚴(yán)格執(zhí)法，在實(shí)踐中堅(jiān)持量能課稅原則，針對(duì)公民個(gè)人收入的實(shí)際情況采取區(qū)別方式，真正保證實(shí)現(xiàn)公民的平等權(quán)利。最后，公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)也是憲法確定保護(hù)的一項(xiàng)基本權(quán)利。理論上講國家征稅權(quán)是法律賦予的行政權(quán)利，擁有法律效力，國家征稅不會(huì)直接侵占個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)，但現(xiàn)實(shí)中國家開征稅收實(shí)質(zhì)是以合法外衣侵占了公民個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，沒有遵從憲法精神要求保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利。運(yùn)用這樣一種原理，個(gè)人所得稅額的征收要講究適度，最高不得超過國家政府履行公共服務(wù)職能的必要支出，否則將會(huì)出現(xiàn)侵犯公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“私用性原則”，形成稅負(fù)過度現(xiàn)象。為此要求個(gè)人所得稅的計(jì)算征收一定要從量能匹配原則出發(fā)，把稅負(fù)限制在公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的范圍內(nèi)，有效保證稅負(fù)不超過納稅人的負(fù)擔(dān)能力。

三、加強(qiáng)我國個(gè)人所得稅的合憲性控制策略

以個(gè)人所得稅合憲性評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)繩，聯(lián)系我國個(gè)人所得稅改革實(shí)際存在的問題，以問題導(dǎo)向，解決個(gè)人所得稅有可能背離憲法精神的問題，保障公民個(gè)人的生存權(quán)、平等權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等一系列基本權(quán)利，筆者認(rèn)為要從三個(gè)方面著手強(qiáng)化個(gè)人所得稅改革的合憲制控制。

（一）規(guī)范個(gè)人所得稅立法權(quán)

首先，要將有關(guān)稅收的根本性內(nèi)容植入憲法規(guī)范中，利用憲法的人權(quán)保障精神及其根本法的地位來規(guī)范征稅行為。馬克思認(rèn)為“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西?！盵5]稅收是國家取得財(cái)政收入的主要形式，國家財(cái)政收入并不直接來源其所掌握的生產(chǎn)資料，而是憑借政治權(quán)力征稅，將一部分社會(huì)產(chǎn)品由私人部門轉(zhuǎn)移到公共部門即國家政府手中，稅收是國家機(jī)器存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。國家征稅權(quán)利與公民個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，是兩種對(duì)立的不同權(quán)利，國家要在保障公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利前提下有效行使征稅權(quán)，對(duì)公民財(cái)產(chǎn)征稅首先必須界定區(qū)別清楚兩種權(quán)利。隨著生產(chǎn)力水平的提高，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，我國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)新時(shí)代，個(gè)人收入來源渠道增多，收入水平不斷提高，公民的財(cái)產(chǎn)形式日益多樣化。而在我國現(xiàn)行《憲法》中，對(duì)于稅收方面的規(guī)定只有一條：“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)?！贝藯l文過于粗略簡單，僅僅明確了公民應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，而沒有給予相應(yīng)的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障。這種規(guī)定辦法的直接后果就是沒有直接的憲法依據(jù)對(duì)我國個(gè)人所得稅改革進(jìn)行合憲性控制。不利于監(jiān)督控制國家征稅權(quán)對(duì)公民個(gè)人合法權(quán)益的侵害，稅收法定原則也缺乏基礎(chǔ)。因此要嘗試把有關(guān)稅收根本內(nèi)容與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障寫入憲法中，明確公民作為納稅人在憲法中的地位，依法納稅是公民的基本義務(wù)，站在憲法高度給予相應(yīng)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利保障，實(shí)現(xiàn)稅收正義。筆者認(rèn)為這樣做的根本目的是通過約束控制國家政府課稅的政治權(quán)利手段實(shí)現(xiàn)公民的基本權(quán)利的保障。一方面遵循憲法精神，將稅收法定寫入憲法，以憲法規(guī)定為準(zhǔn)繩對(duì)國家政府的課稅行為規(guī)范制約，嚴(yán)格控制政府的公共支出水平；另一方面遵循稅收法定原則，個(gè)人所得稅法的制定與修改必須經(jīng)過人民或人民代表同意才可以頒布施行，國家政府的課稅權(quán)必須嚴(yán)格依據(jù)憲法和法律行使。

其次要逐步設(shè)立違憲的審查制度。要加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅的課稅主體的征稅權(quán)利檢查監(jiān)督，需要設(shè)立并健全違憲的審查制度。目前我國的違憲審查制度設(shè)計(jì)比較簡單粗線條，在憲法中只簡單扼要規(guī)定了全國人民代表大會(huì)有權(quán)“監(jiān)督憲法的實(shí)施”，全國人民代表大會(huì)常委會(huì)有權(quán)“解釋憲法”“撤銷國務(wù)院制定的同憲法、法律相抵觸的行政法規(guī)、決議和命令”，承擔(dān)違憲審查的機(jī)關(guān)是全國人民代表大會(huì)及其常委會(huì)，而實(shí)際情況怎樣呢？現(xiàn)實(shí)中我國違憲審查制度只是原則性，缺乏有效的運(yùn)行機(jī)制，沒有具體做法的可操作辦法，導(dǎo)致我國目前在個(gè)人所得稅法違反憲法的審查流于形式。從我國違反憲法的審查制度設(shè)計(jì)出發(fā)，公民個(gè)人沒有權(quán)利單獨(dú)申請(qǐng)發(fā)起違憲審查程序，如果其基本權(quán)利被課稅主體的公權(quán)力侵害時(shí)，不能利用憲法有效地保證自身利益。筆者認(rèn)為今后當(dāng)逐步完善違憲審查制度，增加違反憲法審查資格主體范圍，適當(dāng)降低違憲審查申請(qǐng)的門檻，可以考慮把公民個(gè)人納入到個(gè)人所得稅違憲審查的申請(qǐng)主體中，不同主體平等對(duì)待，以此保障憲法的具體落實(shí)和保證公民基本權(quán)利。

（二）完善個(gè)人所得稅征管模式

首先要進(jìn)一步深化個(gè)所得稅模式改革。從世界各國實(shí)行的個(gè)人所得稅稅制來看，主要有分類制、綜合制、混合制三種課稅模式。分類制個(gè)人所得稅將個(gè)人所得按來源劃分若干類型，對(duì)不同類所得規(guī)定不同稅率。優(yōu)點(diǎn)是稅制簡單，計(jì)算方便，與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)征管能力較弱狀況匹配，不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，不能保證稅收公平。綜合制個(gè)人所得稅模式就是將納稅人的各種不同來源的所得全部匯總加在一起，減去法定扣除后，按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率征稅。這種所得稅征管模式充分考慮了納稅人的總體負(fù)擔(dān)能力，較好地體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)匹配原則，能夠一定程度上保證稅收的公平，進(jìn)而保障公民平等權(quán)利。但征管難度大，征收成本較高?；旌现频膫€(gè)人所得稅模式又稱為分類與綜合相結(jié)合的所得稅制，由分類所得稅和綜合所得稅合并而成，吸收了上述兩種模式的優(yōu)點(diǎn)，是一種相對(duì)理想的個(gè)人所得稅模式。[6]2018年我國結(jié)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)際，綜合考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技進(jìn)步、收入水平、稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的征管能力征管手段等多種因素，重新修改了的個(gè)人所得稅法。從2019年開始實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。這種采取循序漸進(jìn)的方式進(jìn)行的個(gè)人所得稅模式改革，在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)條件下合并部分勞動(dòng)性質(zhì)的所得為綜合所得，按年計(jì)算稅款，辦理年度匯算。其他非勞動(dòng)性質(zhì)的所得仍按不同類型規(guī)定分項(xiàng)計(jì)算稅款。

其次要逐步形成以家庭為納稅主體單位的征稅制度。我國現(xiàn)行的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，其納稅人仍然是居民和非居民個(gè)人兩類，沒有綜合考慮不同家庭的收入總額、收入結(jié)構(gòu)、其父母贍養(yǎng)、購房支出、子女撫養(yǎng)、教育等支出狀況的不同因素，容易背離稅收的公平性。因此,我國個(gè)人所得稅制的進(jìn)一步改革可以聯(lián)系我國實(shí)際，充分考慮我國國情，嘗試借鑒發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅征收制度，納稅主體由個(gè)人逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榧彝?，推行以家庭為納稅申報(bào)單位的家庭課稅制度。充分考慮多種影響家庭單位收入水平的因素，重新調(diào)查研究確定合理的應(yīng)納稅所得額扣除項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算繳納稅款。一般來說，比較家庭課稅制與居民和非居民個(gè)人為納稅主體單位的所得稅制，納稅主體的選擇不同，家庭課稅模式有更明顯的優(yōu)勢(shì)，更能體現(xiàn)量能匹配課稅原則，更能體現(xiàn)稅收的公平。

（三）提升稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政效率

個(gè)人所得稅征管制度是國家順利進(jìn)行個(gè)人所得稅收工作的制度基礎(chǔ)，也是保障我國憲法對(duì)公民的權(quán)利實(shí)現(xiàn)與義務(wù)的履行的貫徹落實(shí)平臺(tái)。因此，要運(yùn)用憲法對(duì)個(gè)人所得稅制進(jìn)行規(guī)制,就必須要提升稅行政機(jī)關(guān)的行政效率，具體做到如下兩點(diǎn)：一是要提高個(gè)人所得稅征管信息化水平。稅收體制的信息化建設(shè)集中體現(xiàn)了稅務(wù)行政效率的高低，直接影響到稅收工作質(zhì)量，彰顯稅收治理能力。實(shí)踐中主要是利用現(xiàn)代科技手段提高稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的信息化水平。推廣統(tǒng)一的稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，簡化設(shè)計(jì)，全國聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)信息化辦公,建立全國統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)，構(gòu)建統(tǒng)一的個(gè)人所得稅征管網(wǎng)絡(luò),明晰辦稅流程，方便納稅人理解與操作，使稅收治理能力向現(xiàn)代化邁進(jìn)。二是要提高升公民依法納稅意識(shí)?？梢詮恼磧煞矫嫒胧?。憲法規(guī)定公民應(yīng)該依法承擔(dān)納稅的義務(wù)，正方面通過開展稅法宣傳講座、新聞報(bào)道、故事等多種形式宣傳活動(dòng)，加大對(duì)個(gè)人所得稅的宣傳力度，普及個(gè)人所得稅相關(guān)知識(shí)，增強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅意識(shí)，充分保障納稅人的知情權(quán)。營造良好的納稅環(huán)境。從反方向督促納稅人正確履行納稅義務(wù)。通過設(shè)立一套全面、統(tǒng)一、高效的納稅人信用體系，用于記錄納稅人不申報(bào)或虛假申報(bào)等偷逃稅款行為信息，并對(duì)失信納稅人的貸款、就業(yè)及高消費(fèi)等方面作出一定限制,定期向社會(huì)公布，提高納稅人的違法成本，有利于防止偷逃稅款的行為。