顧客集中視角下審計(jì)收費(fèi)管制與價(jià)格策略選擇研究

鮑金伶

（四川大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，四川 成都 610065；河北科技師范學(xué)院 文法學(xué)院，河北 秦皇島 066004）

針對(duì)審計(jì)收費(fèi)中存在的問(wèn)題進(jìn)行研究，尋找和發(fā)現(xiàn)治理措施，對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下，價(jià)格是供需雙方彼此博弈的結(jié)果，審計(jì)價(jià)格的形成會(huì)受到供給方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所與需求方——審計(jì)對(duì)象的雙重影響[1]。在需求方，審計(jì)對(duì)象的相關(guān)因素會(huì)直接影響到審計(jì)價(jià)格的形成和變動(dòng)。在供給方，作為從事第三方服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，雖然和市場(chǎng)中其他商品生產(chǎn)者之間的本質(zhì)區(qū)別不明顯，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師和普通商品生產(chǎn)者相比，在市場(chǎng)行為方面卻存在顯著差異。這與審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)特征相關(guān)，也是由審計(jì)主客體之間博弈結(jié)果導(dǎo)致的[2]。在一般商業(yè)行為中，產(chǎn)品會(huì)依據(jù)顧客的要求進(jìn)行生產(chǎn)和銷售，企業(yè)也只有最大限度地滿足顧客的訴求，才會(huì)獲得生存與發(fā)展的空間。但是，作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“產(chǎn)品”，審計(jì)報(bào)告無(wú)法屈從于顧客的要求進(jìn)行主觀調(diào)整，只有確保自身的獨(dú)立性與真實(shí)性，才能體現(xiàn)“產(chǎn)品”的價(jià)值。審計(jì)收費(fèi)被視為連接會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)對(duì)象之間的“經(jīng)濟(jì)紐帶”。在制定審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要以審計(jì)服務(wù)的社會(huì)平均成本和法定稅金以及合理利潤(rùn)為前提，綜合考慮當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)承受能力，然后按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展要求等因素加以確定。也就是說(shuō)，審計(jì)收費(fèi)需要涵蓋審計(jì)成本費(fèi)用和增加的必要的、合理的利潤(rùn)。尤其在顧客集中的情況下，顧客因素勢(shì)必會(huì)對(duì)審計(jì)價(jià)格的形成產(chǎn)生直接影響（尤其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，買方市場(chǎng)逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位，基于顧客的部分因素會(huì)對(duì)審計(jì)政策、審計(jì)行為造成影響，這在顧客集中時(shí)表現(xiàn)得更為明顯，而這些影響都會(huì)在審計(jì)價(jià)格方面呈現(xiàn)出來(lái)）。因此，有必要采取必要的手段對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行管制，運(yùn)用必要的價(jià)格策略促進(jìn)審計(jì)工作順利開(kāi)展。

一、審計(jì)收費(fèi)及其影響因素分析

審計(jì)收費(fèi)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源，其價(jià)格的確定要以審計(jì)成本為基礎(chǔ)[3]。一般情況下，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以公式“審計(jì)費(fèi)用=審計(jì)產(chǎn)品成本+審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貼水+會(huì)計(jì)師事務(wù)所常規(guī)利潤(rùn)”表示出來(lái)。需要注意的是，審計(jì)收費(fèi)并不是固定不變的，會(huì)隨著審計(jì)成本的變動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，因?yàn)閷徲?jì)成本會(huì)受到多種因素的影響，包括審計(jì)環(huán)境、市場(chǎng)供求狀況和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)聲譽(yù)等。

（一）審計(jì)收費(fèi)概述

在任何國(guó)家和地區(qū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為顧客提供的服務(wù)基本都屬于有償服務(wù)，所不同的是收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)有所差異，一般會(huì)以服務(wù)屬性、審計(jì)工作量和參與人員的數(shù)量、層次等作為主要依據(jù)，然后以此為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行收費(fèi)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，審計(jì)收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所與顧客之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理可以按小時(shí)計(jì)費(fèi)，對(duì)鑒證項(xiàng)目可以采取計(jì)件收費(fèi)的形式。比如，審計(jì)對(duì)象現(xiàn)有資產(chǎn)處在0.1 億～1 億元之間的年度審計(jì)一般會(huì)收取萬(wàn)分之一點(diǎn)五的費(fèi)用。在審計(jì)收費(fèi)形式上，直接向?qū)徲?jì)對(duì)象收費(fèi)會(huì)使得審計(jì)人員對(duì)審計(jì)對(duì)象形成財(cái)務(wù)依存性，這對(duì)保持審計(jì)獨(dú)立性是極為不利的。由于獨(dú)立審計(jì)服務(wù)具有商品屬性，審計(jì)主體和客體均需進(jìn)行成本-效益分析，而審計(jì)收費(fèi)就成為對(duì)審計(jì)人員的勞動(dòng)補(bǔ)償，倘若以免費(fèi)的形式開(kāi)展審計(jì)工作，就會(huì)違背經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的主張。在對(duì)政府收費(fèi)方面，對(duì)政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行收費(fèi)雖然看似割斷了審計(jì)主體和審計(jì)客體（審計(jì)對(duì)象）之間的利益關(guān)聯(lián)，但卻無(wú)法對(duì)審計(jì)質(zhì)量提供必要的保障。在向股東收費(fèi)方面似乎存在合理性，即按照“誰(shuí)使用誰(shuí)付費(fèi)”的原則，審計(jì)信息的使用者應(yīng)該向注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付費(fèi)用。但實(shí)際情況卻存在諸多變動(dòng)，比如一些大企業(yè)的股東會(huì)時(shí)常變動(dòng)，而小企業(yè)的股東又存在內(nèi)部人控制的情況。

（二）審計(jì)收費(fèi)的影響因素

1.審計(jì)費(fèi)用供給

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)報(bào)告的供給方，在向顧客提供審計(jì)報(bào)告時(shí)要收取提供鑒證服務(wù)而產(chǎn)生的費(fèi)用。比如，在執(zhí)行必要的審計(jì)任務(wù)和出具審計(jì)報(bào)告過(guò)程中，會(huì)出現(xiàn)人力、物力和財(cái)力的消耗，由此產(chǎn)生的費(fèi)用總和會(huì)隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的不同而出現(xiàn)變化；審計(jì)復(fù)雜度越高，需要支付的費(fèi)用越高，審計(jì)業(yè)務(wù)成本也會(huì)因此處于高位。在此過(guò)程中，審計(jì)費(fèi)用源于對(duì)審計(jì)歷史成本與未來(lái)成本的綜合衡量。歷史成本指的是在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)實(shí)際產(chǎn)生的成本，未來(lái)成本指的是因?yàn)槲磥?lái)的不確定性和可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的成本（比如可能出現(xiàn)的訴訟費(fèi)和賠償費(fèi)用等）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向顧客提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，就需要對(duì)審計(jì)對(duì)象的實(shí)際情況進(jìn)行綜合評(píng)估，并結(jié)合自身實(shí)際與市場(chǎng)環(huán)境給出審計(jì)費(fèi)用的預(yù)算。

2.審計(jì)費(fèi)用需求

為實(shí)現(xiàn)成本效益最大化，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)公允，為強(qiáng)化其內(nèi)部控制和確保財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的客觀性，需要聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方提供審計(jì)服務(wù)，從而保證審計(jì)信息的“對(duì)稱性”。如果審計(jì)市場(chǎng)屬于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)就可以通過(guò)市場(chǎng)自主決定，不會(huì)受到任何力量和市場(chǎng)主體的影響?？墒牵谖覈?guó)目前的大環(huán)境中，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)并不完全，其中至少存在一個(gè)委托人能夠與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行議價(jià)。所以，在確定需要為審計(jì)工作支付多少費(fèi)用時(shí)，審計(jì)對(duì)象就要充分結(jié)合自身實(shí)際給出對(duì)自己最為有利的報(bào)價(jià)。

二、顧客集中對(duì)審計(jì)價(jià)格的影響及其效果分析

審計(jì)價(jià)格是否合理直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)以及未來(lái)發(fā)展水平，也關(guān)系到審計(jì)對(duì)象的發(fā)展和投資者的利益訴求[4]。近年，越來(lái)越多的社會(huì)組織涉足審計(jì)領(lǐng)域，希望借助審計(jì)工作的開(kāi)展為其“把脈”。這樣，顧客集中就成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要面對(duì)的一個(gè)重要問(wèn)題。因此，需要明確顧客集中對(duì)審計(jì)價(jià)格的影響機(jī)理，在建立審計(jì)收費(fèi)體制與審計(jì)價(jià)格體系的過(guò)程中，使得審計(jì)收費(fèi)更加規(guī)范。

（一）積極效果——降低審計(jì)價(jià)格

第一，審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)特征是影響審計(jì)價(jià)格最為關(guān)鍵的因素。顧客和審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)活動(dòng)被視為審計(jì)實(shí)踐中最為主要的內(nèi)容。當(dāng)審計(jì)對(duì)象出現(xiàn)顧客集中情況時(shí)，其就難以和顧客之間發(fā)生多頻次的交易行為，審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度也會(huì)因此降低。其間，審計(jì)對(duì)象的存貨和應(yīng)收賬款水平也會(huì)下降，這就導(dǎo)致審計(jì)成本無(wú)法顯著提升甚至?xí)霈F(xiàn)降低的趨勢(shì)。由此可見(jiàn)（前文中已經(jīng)指出），審計(jì)成本對(duì)審計(jì)價(jià)格的影響十分明顯。所以，顧客集中會(huì)降低審計(jì)成本繼而讓審計(jì)價(jià)格處于低位。

第二，顧客管理被視為審計(jì)對(duì)象經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。借助對(duì)顧客的管理，可以顯著降低審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，為其發(fā)展提供穩(wěn)定的內(nèi)外部環(huán)境。其中的原理是，顧客集中有助于審計(jì)對(duì)象開(kāi)展顧客管理，能夠和重點(diǎn)顧客進(jìn)行良好的業(yè)務(wù)往來(lái)，這十分有助于審計(jì)對(duì)象開(kāi)展專有化的投資，并實(shí)現(xiàn)和顧客利益的整合，借此消減應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成本。

第三，從利益相關(guān)者角度看，一般而言，利益相關(guān)者會(huì)參與到企業(yè)運(yùn)營(yíng)當(dāng)中，這對(duì)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)是很有必要的。這是因?yàn)?，顧客作為企業(yè)的非財(cái)務(wù)利益相關(guān)者，能夠?qū)徲?jì)收費(fèi)產(chǎn)生積極的影響。在顧客集中情況下，顧客對(duì)企業(yè)擁有控制力，這一控制力促使企業(yè)提供更多的“內(nèi)部信息”。而實(shí)際上，包括顧客在內(nèi)的利益相關(guān)者一般都高度關(guān)注企業(yè)的審計(jì)信息[5]。因此，一旦企業(yè)釋放了相關(guān)信息，就會(huì)在很大程度上解決信息不對(duì)稱的問(wèn)題。同時(shí)，顧客勢(shì)力的存在，會(huì)對(duì)審計(jì)對(duì)象造成基于績(jī)效的壓力，對(duì)企業(yè)的管理層產(chǎn)生激勵(lì)。所以說(shuō)，顧客集中可以在很大程度上緩解審計(jì)工作中的“委托-代理”矛盾，能夠改善企業(yè)的治理狀況，并且能夠在降低治理矛盾所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，降低審計(jì)價(jià)格。

（二）消極效果——提高審計(jì)價(jià)格

顧客集中能夠抬升審計(jì)價(jià)格的一個(gè)最為關(guān)鍵的原因在于，其能夠帶來(lái)掠奪效應(yīng)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在顧客集中度較高時(shí)，顧客之間會(huì)形成一定的壟斷力量，該群體的議價(jià)能力會(huì)因此增強(qiáng)。這樣一來(lái)，該群體就會(huì)要求審計(jì)對(duì)象降低商品銷售價(jià)格或者延長(zhǎng)商業(yè)信用，抑或是消減存貨成本，這就使得企業(yè)的利潤(rùn)空間受到顧客的強(qiáng)勢(shì)“吞食”——這就是顧客集中帶來(lái)的“掠奪效應(yīng)”。同時(shí)，顧客集中能夠讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)處于某種程度的風(fēng)險(xiǎn)之中：審計(jì)對(duì)象會(huì)由于破產(chǎn)、自然災(zāi)害或者顧客管理不到位，導(dǎo)致產(chǎn)品的銷售渠道不暢，繼而影響到企業(yè)正常的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和經(jīng)營(yíng)秩序；而一旦出現(xiàn)顧客集中的情況，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)在無(wú)形中加大。比如，在實(shí)際操作中就出現(xiàn)過(guò)此類現(xiàn)象。在金融危機(jī)發(fā)生之時(shí)，歐美國(guó)家的訂單大量減少，使得我國(guó)供應(yīng)商出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)甚至走向破產(chǎn)境地，這是十分明顯的例子。一些實(shí)力較強(qiáng)的顧客會(huì)隨時(shí)中斷交易或者和同行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)聯(lián)合，通過(guò)產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟的形式對(duì)審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行打壓。此外，這類顧客也會(huì)通過(guò)后向一體化戰(zhàn)略，直接介入公司所在行業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以收購(gòu)、兼并的形式進(jìn)一步加劇行業(yè)內(nèi)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。此時(shí)，為了更好地化解由于顧客集中而產(chǎn)生的掠奪風(fēng)險(xiǎn)或者潛在風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)就會(huì)被迫在財(cái)務(wù)政策選擇上進(jìn)行更為復(fù)雜的設(shè)計(jì)，通過(guò)提升現(xiàn)金持有率、為顧客提供更為優(yōu)厚的商業(yè)條件等，盡量降低風(fēng)險(xiǎn)。否則，如果出現(xiàn)顧客流失，企業(yè)就要重新搜尋顧客和開(kāi)發(fā)銷售渠道，由此產(chǎn)生的成本十分巨大，會(huì)增加審計(jì)工作量，提升審計(jì)成本和審計(jì)價(jià)格。

三、顧客集中視角下審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)實(shí)瓶頸

在經(jīng)濟(jì)利益的“誘惑”下，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有守住審計(jì)質(zhì)量的底線，讓審計(jì)收費(fèi)工作和審計(jì)價(jià)格的確定處在困境之中[6]。比如：審計(jì)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)“買方”市場(chǎng)的重視程度不夠，會(huì)計(jì)師事務(wù)所間出現(xiàn)惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)；審計(jì)價(jià)格信息披露不及時(shí)、不健全，甚至出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況。上述情況預(yù)示著審計(jì)收費(fèi)不合理、審計(jì)資源的投入不可靠，說(shuō)明審計(jì)行業(yè)未能依靠公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)制實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展。

（一）審計(jì)市場(chǎng)供需失衡

通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，部分存在公認(rèn)審計(jì)收費(fèi)準(zhǔn)則的西方國(guó)家中，審計(jì)項(xiàng)目產(chǎn)生的費(fèi)用是與審計(jì)實(shí)踐所花費(fèi)的勞動(dòng)量直接相關(guān)的，如此能夠體現(xiàn)審計(jì)工時(shí)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，體現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施的煩瑣程度，并且由于要對(duì)審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)范圍進(jìn)行全面細(xì)致的考量，計(jì)算審計(jì)費(fèi)用相對(duì)容易，對(duì)其中的定性問(wèn)題也能夠更好地進(jìn)行量化運(yùn)算，從而實(shí)現(xiàn)公正和公開(kāi)[7]。可是，在我國(guó)，現(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)體系規(guī)范性較差，未能和審計(jì)工作的數(shù)量與難易程度直接關(guān)聯(lián)。因此，在審計(jì)收費(fèi)討價(jià)還價(jià)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常處在劣勢(shì)地位，即便其能夠?yàn)轭櫩吞峁└哔|(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，也難以決定審計(jì)收費(fèi)水平。比如，很多上市公司的最大股東為政府，而這類股東對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告的訴求十分有限；持股有限的股東多為短期持有的投機(jī)者，很少進(jìn)行長(zhǎng)期價(jià)值投資，其雖然也關(guān)心企業(yè)的發(fā)展，但對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息與審計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)注度較低，更多時(shí)候都將注意力放在了股票的漲跌方面。

（二）審計(jì)收費(fèi)競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂

當(dāng)審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求較低時(shí)，就會(huì)在審計(jì)收費(fèi)方面出現(xiàn)惡性競(jìng)爭(zhēng)，繼而破壞審計(jì)市場(chǎng)秩序。在成熟的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)收費(fèi)一般是由事務(wù)所品牌決定的。這是因?yàn)椋髽I(yè)選擇高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)一般都要依靠高水平的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，借此才能向資本市場(chǎng)傳遞良性信息?？墒牵谖覈?guó)，由于監(jiān)管不到位，市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求十分有限，企業(yè)在委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，通常對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌形象與審計(jì)質(zhì)量關(guān)注度較低，更關(guān)心的是審計(jì)價(jià)格水平。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于保持審計(jì)市場(chǎng)份額的需要，通常會(huì)通過(guò)降低審計(jì)價(jià)格的形式“招攬顧客”，這就使得在審計(jì)收費(fèi)方面出現(xiàn)惡性競(jìng)爭(zhēng)。更為重要的是，一旦出現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)下降的趨勢(shì)，就會(huì)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不降低自身的審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，繼而喪失開(kāi)展高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力，審計(jì)市場(chǎng)也必然失序。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，自2010 年1 月之后，中國(guó)政府和監(jiān)管部門開(kāi)始強(qiáng)化對(duì)審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格管制工作，也為此設(shè)定了審計(jì)收費(fèi)的下限，審計(jì)市場(chǎng)秩序達(dá)到前所未有的良好狀況。即便如此，在多種因素的影響下，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)還存在十分嚴(yán)重的惡性競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象。比如，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻還延續(xù)之前的標(biāo)準(zhǔn)，以現(xiàn)有的要求看，這一門檻已經(jīng)很低，很多有限責(zé)任形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只需注冊(cè)資本達(dá)到30 萬(wàn)元人民幣即可。這就使得在最近的十幾年中，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量猛增。在此過(guò)程中，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于提升市場(chǎng)占有率的考慮，通過(guò)虛增業(yè)務(wù)量和壓低收費(fèi)價(jià)格的形式，不斷降低審計(jì)費(fèi)用，讓審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。如果不對(duì)其加以整治，審計(jì)行業(yè)的“檸檬市場(chǎng)”終究會(huì)出現(xiàn)。到那時(shí)，審計(jì)市場(chǎng)的理性競(jìng)爭(zhēng)就會(huì)消失殆盡，機(jī)會(huì)主義傾向會(huì)越來(lái)越嚴(yán)重，審計(jì)市場(chǎng)的信息不對(duì)稱會(huì)不斷得到強(qiáng)化，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)都會(huì)受到影響，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)持續(xù)下降。

（三）審計(jì)委托代理關(guān)系失衡

在失序的市場(chǎng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)合謀的情況時(shí)有發(fā)生。如果審計(jì)主體經(jīng)濟(jì)不獨(dú)立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)將其根本目標(biāo)“鎖定”在獲取經(jīng)濟(jì)效益方面。而對(duì)于理性決策者來(lái)說(shuō)，在和經(jīng)營(yíng)者意見(jiàn)不統(tǒng)一時(shí)，一般會(huì)面臨兩個(gè)選擇：一個(gè)是保持客觀公正，為審計(jì)對(duì)象出具真實(shí)客觀的審計(jì)意見(jiàn)，通過(guò)披露審計(jì)對(duì)象的真實(shí)會(huì)計(jì)信息，為社會(huì)帶來(lái)公平和正義；另一個(gè)是按照審計(jì)對(duì)象的要求出具“個(gè)性化”的審計(jì)意見(jiàn)，通過(guò)和經(jīng)營(yíng)者合謀，滿足彼此的利益訴求。但是，按照現(xiàn)行法律，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果發(fā)表了不真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)、給出了錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，會(huì)面臨被解聘或者解散的風(fēng)險(xiǎn)[8]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了吸引和保留顧客，一般會(huì)在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中做出讓步，而一旦其和經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行合謀，就會(huì)讓審計(jì)工作的客觀、公正、誠(chéng)實(shí)要求蕩然無(wú)存。需要注意的是，在審計(jì)報(bào)告的使用者中，除審計(jì)對(duì)象需要支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用外，包括企業(yè)債權(quán)人、政府和潛在投資者等在內(nèi)的其他使用者在使用審計(jì)報(bào)告時(shí)是不付費(fèi)的。倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出不真實(shí)、不公允的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)導(dǎo)致上述利益相關(guān)者的利益受損。尤其當(dāng)利益相關(guān)者由于信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)而作出相應(yīng)決策時(shí)，審計(jì)報(bào)告的負(fù)面影響就會(huì)出現(xiàn)。

（四）審計(jì)收費(fèi)披露制度有待完善

按照國(guó)際慣例，我國(guó)證監(jiān)會(huì)在最近十幾年里先后針對(duì)審計(jì)費(fèi)用、信息披露內(nèi)容、審計(jì)內(nèi)容與格式等給出了很多具體規(guī)定，要求包括上市公司在內(nèi)的現(xiàn)代企業(yè)要在其年報(bào)中披露聘任和解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況，并對(duì)報(bào)告年度內(nèi)支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬進(jìn)行說(shuō)明。但上述規(guī)定較為籠統(tǒng)，審計(jì)對(duì)象對(duì)部分標(biāo)準(zhǔn)的理解不到位，使得信息披露的質(zhì)量并不理想，財(cái)務(wù)信息復(fù)雜而混亂，甚至相關(guān)數(shù)據(jù)之間缺少可比性。在審計(jì)市場(chǎng)上，信息不完備、不對(duì)稱的情況是一直存在的[9]。其中，信息不完備讓顧客難以準(zhǔn)確掌握關(guān)于審計(jì)工作的一切情況，信息不對(duì)稱讓部分利益相關(guān)者只能掌握很少的有價(jià)值的信息，而另一部分利益相關(guān)者卻可以掌握更多有價(jià)值的信息。由于后者占有信息優(yōu)勢(shì)，前者處于信息劣勢(shì)地位，后者能夠借助自身的信息優(yōu)勢(shì)獲取更多利益，追求自身利益的最大化，比如可以向顧客提供虛假會(huì)計(jì)信息以達(dá)到欺騙的目的。即便是作為會(huì)計(jì)信息鑒證者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也會(huì)在利益的驅(qū)使下出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為傾向，即便面臨道德風(fēng)險(xiǎn)也可能選擇對(duì)自身利益最大化的審計(jì)方案。比如節(jié)約審計(jì)成本、降低審計(jì)深度、減少審計(jì)資源投入、簡(jiǎn)化審計(jì)程序等，這些行為都將給財(cái)產(chǎn)所有者與社會(huì)公眾帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失甚至?xí)?dǎo)致市場(chǎng)失靈。

四、顧客集中視角下審計(jì)收費(fèi)的管制路徑

為了促進(jìn)審計(jì)事業(yè)的進(jìn)步，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地為顧客服務(wù)，在顧客集中情況下，如何確定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格水平，成為影響審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)權(quán)威性的關(guān)鍵問(wèn)題。在解決這些問(wèn)題的過(guò)程中，要規(guī)范審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行系統(tǒng)化管制，在提高審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程中滿足顧客的期望。

（一）培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成良好的聲譽(yù)機(jī)制

一方面，拓展審計(jì)服務(wù)內(nèi)容，以便在激烈的審計(jì)市場(chǎng)中獲得審計(jì)優(yōu)勢(shì)。其間，要優(yōu)化事務(wù)所的注冊(cè)程序，提升事務(wù)所的準(zhǔn)入門檻，并激勵(lì)中小型事務(wù)所通過(guò)合并、重組的形式形成規(guī)模更大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這對(duì)擴(kuò)大國(guó)內(nèi)事務(wù)所規(guī)模和規(guī)范審計(jì)收費(fèi)是大有裨益的。規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠更好地規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和提升競(jìng)爭(zhēng)力，培育規(guī)模大、質(zhì)量高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為審計(jì)市場(chǎng)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。此外，規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也更加注重形象建設(shè)。

另一方面，在審計(jì)市場(chǎng)推廣誠(chéng)信制度，通過(guò)制定較高標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)級(jí)制度，讓優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠執(zhí)行級(jí)別更高的審計(jì)任務(wù)，能夠因此獲得更高的審計(jì)收入，這對(duì)促進(jìn)事務(wù)所間的良性競(jìng)爭(zhēng)是大有幫助的。需要注意的是，審計(jì)誠(chéng)信建設(shè)的過(guò)程十分漫長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌效應(yīng)在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)才能建立起來(lái)[10]。為了讓優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得顧客的認(rèn)可，從而制定出較高的、合理的審計(jì)價(jià)格，就必須經(jīng)得住時(shí)間的考驗(yàn)。為此，信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)需要制定嚴(yán)格的評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)和分類參考標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)對(duì)審計(jì)行業(yè)誠(chéng)信狀況的調(diào)查取證，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所的級(jí)差效應(yīng)得到充分體現(xiàn)。

（二）強(qiáng)化第三方的合理監(jiān)督

一方面，對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)中存在的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，需要信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)介入，在審計(jì)市場(chǎng)中為顧客提供有價(jià)值的信息，避免出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。同時(shí)，要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行信譽(yù)評(píng)級(jí)，以確保審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品以質(zhì)論價(jià)，防止出現(xiàn)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的情況。

另一方面，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行長(zhǎng)期監(jiān)督，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠借此提升誠(chéng)信水平。這需要樹(shù)立優(yōu)秀會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的品牌意識(shí)，讓信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定較高的審計(jì)價(jià)格，實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信制度和經(jīng)濟(jì)利益的掛鉤，促進(jìn)審計(jì)收費(fèi)的良性發(fā)展。

（三）加大對(duì)事務(wù)所不當(dāng)審計(jì)行為的懲罰力度

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中一直存在“聲譽(yù)”所有者虛位等問(wèn)題。只有解決了這一問(wèn)題、明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的身份，才能通過(guò)加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度，讓審計(jì)收費(fèi)更加透明。為此，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立實(shí)施監(jiān)督管理，加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的自律，讓其成為不受行政干預(yù)的獨(dú)立法人，并在此過(guò)程中賦予其更多職責(zé)與權(quán)限，以便為審計(jì)監(jiān)督、審計(jì)收費(fèi)提供依據(jù)與保障。此外，提高審計(jì)質(zhì)量和確定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)從提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟風(fēng)險(xiǎn)的成本出發(fā)，以我國(guó)現(xiàn)有法律體系為前提，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所因低質(zhì)量審計(jì)而被懲處的概率，其間要簡(jiǎn)化訴訟程序以降低訴訟成本。并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)準(zhǔn)則之后，其關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)對(duì)象要承擔(dān)連帶責(zé)任；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)執(zhí)業(yè)中由于過(guò)失出具虛假報(bào)告，或者對(duì)利益相關(guān)者造成經(jīng)濟(jì)損失，人民法院需要按照具體過(guò)失情況確定其賠償責(zé)任。這樣，可以加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所被追究后受到懲處的力度，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。目前的司法訴訟取證難度較大，訴訟成本較高，只有進(jìn)一步改善執(zhí)法有效性，才能讓審計(jì)收費(fèi)的亂象得到根本改善。

五、顧客集中視角下的審計(jì)價(jià)格管理策略

任何過(guò)高或者過(guò)低的審計(jì)價(jià)格都會(huì)影響到審計(jì)主體、審計(jì)客體的利益訴求，會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量造成影響。在審計(jì)價(jià)格管制的基礎(chǔ)上，繼續(xù)探索審計(jì)價(jià)格管理和優(yōu)化的策略，消除現(xiàn)行審計(jì)市場(chǎng)中的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，并在政府加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)行為規(guī)范化管理的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)事業(yè)的健康發(fā)展。需要注意的是，審計(jì)實(shí)踐是審計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類型，審計(jì)價(jià)格要在雙方博弈中形成——以特定審計(jì)服務(wù)達(dá)成相應(yīng)價(jià)格。需要從保護(hù)投資者與推動(dòng)資本市場(chǎng)健康發(fā)展出發(fā)采取措施，使得審計(jì)價(jià)格更加合理、更為恰當(dāng)[11]。

（一）制定行業(yè)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系

首先，依據(jù)審計(jì)工時(shí)確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。其間，要把審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以量化處理，確定每工時(shí)的收費(fèi)水平，縮小審計(jì)收費(fèi)之間的差距。為此，從事審計(jì)工作的技術(shù)開(kāi)發(fā)人員應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)電算化軟件進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)在其內(nèi)部增加審計(jì)費(fèi)用計(jì)算模塊的方式，給審計(jì)對(duì)象提供一個(gè)審計(jì)費(fèi)用的參考，防止企業(yè)在尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)程中，由于不了解市場(chǎng)行情而給出錯(cuò)誤的報(bào)價(jià)，造成成本的浪費(fèi)。

其次，根據(jù)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)服務(wù)水平的差異，按照審計(jì)工作的性質(zhì)與工作量確定審計(jì)收費(fèi)水平。需要進(jìn)一步強(qiáng)化和完善《會(huì)計(jì)法》等有關(guān)法律法規(guī)當(dāng)中針對(duì)審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)規(guī)定，通過(guò)進(jìn)一步明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)，讓其高層管理人員能夠更加熟悉審計(jì)收費(fèi)的作用。

再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在審計(jì)實(shí)踐中注重履行法律責(zé)任，并按照相關(guān)的違規(guī)處罰標(biāo)準(zhǔn)對(duì)自身的審計(jì)行為進(jìn)行約束。尤其在監(jiān)管方面，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)對(duì)象的內(nèi)控信息進(jìn)行深度披露，這樣才能優(yōu)化審計(jì)過(guò)程、提高審計(jì)質(zhì)量、完善審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

（二）提高審計(jì)收費(fèi)的透明度

在顧客集中視角下，審計(jì)收費(fèi)信息是最為重要的審計(jì)信息之一，對(duì)其公開(kāi)披露有利于社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)形成全程監(jiān)督，讓審計(jì)收費(fèi)更加合理和規(guī)范。在此過(guò)程中，可以減少審計(jì)收費(fèi)環(huán)節(jié)，防止出現(xiàn)不當(dāng)行為，遏制借助價(jià)格元素開(kāi)展不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的行為。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)信息披露制度以上市公司為主，且較為分散和粗略，執(zhí)行效果不好，難以讓利益相關(guān)者獲得更多有價(jià)值的信息。因此，需要針對(duì)這一事實(shí)重新制定條文或者修訂既定標(biāo)準(zhǔn)，以進(jìn)一步完善信息披露制度。對(duì)于審計(jì)收費(fèi)信息的披露可以通過(guò)特定網(wǎng)站發(fā)布，或借助報(bào)紙等傳統(tǒng)媒體發(fā)布，也可以以兩者結(jié)合的形式發(fā)布。此外，要對(duì)顧客集中的外部環(huán)境作出準(zhǔn)確預(yù)估，以便給出的審計(jì)收費(fèi)信息能夠發(fā)布到上述媒體的顯著位置，方便廣大信息使用者查閱。在此過(guò)程中，要強(qiáng)化獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)資格的準(zhǔn)入管理，將資格視作判斷是否可以執(zhí)業(yè)以及是否可以制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。提升審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻，會(huì)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)從業(yè)資質(zhì)的重視度，增強(qiáng)他們對(duì)獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)價(jià)值的意識(shí)，從而使其自覺(jué)規(guī)范自身的審計(jì)收費(fèi)行為。

（三）強(qiáng)化對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的收費(fèi)管理

一方面，通過(guò)第三方平臺(tái)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的管理。其間，可以借鑒一些大公司、大集團(tuán)的運(yùn)營(yíng)模式，通過(guò)為審計(jì)服務(wù)提供第三方平臺(tái)，對(duì)審計(jì)價(jià)格進(jìn)行管理。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在完成審計(jì)業(yè)務(wù)之后，審計(jì)對(duì)象會(huì)將審計(jì)費(fèi)用交由獨(dú)立的第三方平臺(tái)（比如支付寶），由此形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)收賬款。其間，第三方平臺(tái)則可以按照審計(jì)對(duì)象的審計(jì)報(bào)告披露情況確定審計(jì)質(zhì)量水平，并邀請(qǐng)各利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估和鑒定，決定是否由該會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定應(yīng)收賬款。

另一方面，對(duì)審計(jì)收費(fèi)體制與定價(jià)機(jī)制予以完善，加強(qiáng)審計(jì)信息的披露力度。在這一問(wèn)題上，審計(jì)費(fèi)用構(gòu)成理論決定了審計(jì)費(fèi)用的構(gòu)成，有必要實(shí)施審計(jì)費(fèi)用明細(xì)報(bào)備處理機(jī)制，讓審計(jì)對(duì)象的審計(jì)報(bào)告能夠與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所給出的內(nèi)容統(tǒng)一，達(dá)到較高的可信度。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能獲得較高的審計(jì)報(bào)酬。

（四）優(yōu)化審計(jì)機(jī)構(gòu)的服務(wù)模式

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過(guò)強(qiáng)化溝通與協(xié)調(diào)，促進(jìn)相關(guān)部門進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)服務(wù)招投標(biāo)工作，引導(dǎo)招標(biāo)方以科學(xué)的態(tài)度制定招標(biāo)文件，提升和體現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理水平、服務(wù)質(zhì)量、勝任能力等指標(biāo)。

其次，注重對(duì)審計(jì)價(jià)值的宣傳，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的議價(jià)能力。在此過(guò)程中，要建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)報(bào)備制度與不正當(dāng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)預(yù)警系統(tǒng)，讓反不正當(dāng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)常態(tài)化，使對(duì)審計(jì)收費(fèi)行為的監(jiān)管動(dòng)態(tài)化，從而規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)秩序，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

再次，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行優(yōu)化。無(wú)論其是合伙制還是有限責(zé)任制，都要在審計(jì)收費(fèi)和賠償金額方面制定更多明確的規(guī)定，以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能面臨的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)與賠償風(fēng)險(xiǎn)，為審計(jì)質(zhì)量的提升奠定基礎(chǔ)。

最后，要通過(guò)多種有效方式促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)識(shí)到資金承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)價(jià)格之間的深度關(guān)聯(lián)，放棄通過(guò)降低審計(jì)成本獲取短期利益的行為，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)的均衡發(fā)展。