◆張 艷 張 彤/ 湖南工商大學
隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實施,我國企業(yè)跨境發(fā)展也迎來了一個新的平臺,跟隨國家戰(zhàn)略開拓境外業(yè)務成為企業(yè)國際化的戰(zhàn)略思路。然而同時部分上市公司借機將財務舞弊的觸角轉(zhuǎn)向境外,財務舞弊有向跨境蔓延的趨勢。相較于普通財務舞弊,跨境財務舞弊手段更具多樣化和復雜性,審計師卻未及時創(chuàng)新相匹配的審計策略和審計方法,導致近年來相關(guān)審計失敗案例頻頻發(fā)生,跨境業(yè)務審計成為審計師在進行上市公司財務報表審計時的一個高風險領(lǐng)域,如何防范上市公司跨境財務舞弊帶來的審計風險,是我國會計行業(yè)面臨的一個新問題。
本文中所指的“跨境財務舞弊”是指被審單位注冊在國內(nèi),但通過跨境業(yè)務進行財務舞弊這一范疇。我們以2013年習近平總書記提出“一帶一路”戰(zhàn)略思想為起點,運用內(nèi)容分析法對2013—2018 年證監(jiān)會網(wǎng)站公開披露的行政處罰決定書進行了逐一閱讀和分析,對其中涉及上市公司跨境財務舞弊的相關(guān)情況進行了匯總分析,結(jié)果顯示在這期間證監(jiān)會對上市公司信息披露違法處罰公告中,共有10 家次案例公司涉及跨境財務舞弊,其中有4 家次認定為審計失敗同時處罰了審計師,包括國內(nèi)大所瑞華會計師事務所、信永中和會計師事務所各1 次,利安達會計師事務所則2次受到處罰。從財務舞弊涉及的財務報表審計意見來看,被出具標準無保留意見的居大多數(shù),共7家次,另外1家次被出具帶強調(diào)事項的無保留意見,2家次被出具保留意見,被出具保留意見的其中1 家次公司連續(xù)被前、后任審計師出具了保留意見。對審計師來說,上市公司跨境財務舞弊導致的審計失敗風險非常突出。
根據(jù)證監(jiān)會處罰公告中對上市公司跨境財務舞弊手段的描述,可以發(fā)現(xiàn)其舞弊手段主要有以下特征:
處罰公告顯示跨境財務舞弊手段中出現(xiàn)頻率最高的是虛構(gòu)境外業(yè)務往來和收入。因跨境審計本身存在地理、語言、交易規(guī)則、市場環(huán)境等多方面的特殊性,當被審計公司選擇虛構(gòu)境外業(yè)務時,出于成本考慮,審計師一般難以到國外一一進行實地察訪,因此通常只能通過被審公司提供的憑證、合同等財務資料進行審計,或者通過函證程序進行簡易驗證,而這兩種審計方法恰恰是審計實務中最容易因不能有效鑒別資料真?zhèn)味l(fā)審計失敗的兩種方法。
為了掩蓋舞弊行為,使跨境業(yè)務更加具有真實性,通常需要物流或者資金流“中轉(zhuǎn)方”,舞弊公司往往會通過安排的或者控制的企業(yè)做“中轉(zhuǎn)方”達到其交易目的,因此一般情況下涉及關(guān)聯(lián)方比較多。舞弊公司往往通過復雜的組織結(jié)構(gòu)設(shè)計關(guān)聯(lián)方甚至“影子公司”,或者規(guī)避會計準則中對關(guān)聯(lián)方的形式規(guī)定,不披露實質(zhì)性關(guān)聯(lián)方,或者直接隱瞞與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系及交易。
隱瞞和遺漏重大信息也是上市公司跨境財務舞弊的高發(fā)區(qū),比如不及時披露海外項目的進度,隱瞞重大合同的訂立及修改,隱瞞其與關(guān)聯(lián)方的交易等,這些手段下可能隱藏著公司偷逃稅款、虛增利潤等不法行為,從而誤導并影響投資者的決策,并帶來重大損失。
跨境業(yè)務審計對審計師本身的專業(yè)能力要求較高,要求了解不同國家制度環(huán)境、市場環(huán)境、公司跨境業(yè)務特征,同時要具備外語交流等多方面的綜合素質(zhì),審計難度大于一般的財務舞弊審計。另外,跨境業(yè)務涉及面廣,審計師要考慮的問題很多,比如從宏觀環(huán)境來看,國際經(jīng)濟形式及趨勢、國外法律及政策的變動、匯率差異等都會直接影響企業(yè)的經(jīng)營決策和經(jīng)營風險,從而給企業(yè)財務舞弊帶來壓力和借口,借助多國業(yè)務的復雜性來設(shè)計種種舞弊手段,這些都給審計師的執(zhí)業(yè)能力帶來了較大的風險。
根據(jù)對上市公司跨境財務舞弊特征分析來看,其主要財務舞弊手段有虛構(gòu)海外業(yè)務、偽造海內(nèi)外貿(mào)易往來、隱瞞或遺漏重大信息等,究其原因,上市公司將舞弊業(yè)務設(shè)立在境外,鑒于法律、語言、距離等因素,審計人員不能有效地進行實地察訪,審計證據(jù)難以獲取,審計難度加大,導致了審計風險提高。
基于上述分析,我們以基本審計程序的兩個環(huán)節(jié)“風險識別和評估”、“風險應對”為邏輯主線構(gòu)建了針對我國上市公司跨境財務舞弊風險防范的審計策略。
對被審單位風險進行精準識別并評估是一個圍繞公司環(huán)境及經(jīng)營狀況進行連續(xù)不斷的收集、更新、分析其數(shù)據(jù)的過程。審計師在風險識別和評估這一階段,可從跨境財務舞弊手段、風險特征及審計風險產(chǎn)生的原因入手,重點關(guān)注以下三個方面。
1.關(guān)注公司經(jīng)營戰(zhàn)略及境外環(huán)境風險。
對于涉及跨境業(yè)務的上市公司,公司通常想要通過拓展海外業(yè)務來提升財務業(yè)績,在境外市場開拓不利的情況下,則可能存在粉飾財務報表的動機。在此背景下,審計師可以考慮結(jié)合公司面臨的境外環(huán)境風險,對其經(jīng)營戰(zhàn)略的制定及實施情況進行整體分析,評估其戰(zhàn)略風險。審計實務中通常應用的“戰(zhàn)略管理風險導向?qū)徲嬆J健比匀贿m用,只是疊加了對不同境外東道國環(huán)境的差異性風險因素,需要審計師根據(jù)具體環(huán)境加以識別,具體風險因素主要包括法律因素、監(jiān)管因素、市場競爭因素、社會文化因素四個方面。
2.關(guān)注公司內(nèi)部控制風險。
公司從事跨境業(yè)務對其內(nèi)部管理能力帶來的挑戰(zhàn)性及壓力是很難預估的,風險管控是其中最重要的內(nèi)容,而這主要取決于公司的內(nèi)部控制能力。對審計師來說,公司內(nèi)部控制引發(fā)風險主要體現(xiàn)在兩方面:一是財務層面,公司內(nèi)部控制能力的強弱在很大程度上會影響公司運營的有效性,并最終影響財務報表上的相關(guān)數(shù)字,引發(fā)財務舞弊的強烈動機;二是業(yè)務層面,薄弱的內(nèi)部控制勢必導致公司治理能力低下,難以發(fā)現(xiàn)和抑制公司內(nèi)部的舞弊行為,造成審計師的第一道風險防線失陷。
3.關(guān)注特別風險。
以下兩個特別風險應引起審計師的關(guān)注:一是會計政策選擇與變更風險。在跨境業(yè)務中,由于國家之間稅收制度、法律制度及會計制度的差異更容易通過調(diào)整會計政策達到偷稅漏稅或者虛增收入的目的,舞弊風險很大,對于公司會計政策的變更,審計師應當慎重考慮其原因并衡量其適當性,查實被審公司是否正確恰當?shù)剡M行披露,是否存在利用會計政策變更調(diào)節(jié)相關(guān)會計數(shù)據(jù)的可能性。二是關(guān)聯(lián)方交易舞弊風險??缇硺I(yè)務涉及面廣,業(yè)務性質(zhì)比較復雜,最可能發(fā)生的便是關(guān)聯(lián)方交易舞弊,包括虛擬的關(guān)聯(lián)方交易和關(guān)聯(lián)方交易信息披露不合規(guī)。如2015 年雅百特公司曾通過安排或控制的公司來達到偽造物流的目的,使其根本未參與過的海外工程項目顯得更加真實。
1.財務報表層次的總體應對措施。
第一,對被審公司境外業(yè)務保持職業(yè)謹慎,總體審計程序設(shè)計要有針對性。針對境外業(yè)務,在設(shè)計審計范圍時特別要重視上下游延伸審計程序,具體實施可采取函證、實地檢查和委托當?shù)貙徲嫀熀献鲗徲嬋N方式相結(jié)合。另外,更重視分析性程序的應用,從行業(yè)關(guān)鍵性財務及非財務指標入手,發(fā)現(xiàn)財務異常和審計線索。
第二,深入了解被審單位經(jīng)營業(yè)務。大多數(shù)的跨境財務舞弊案例中,審計人員未能有效識別財務舞弊的原因之一是業(yè)務知識不足,基于業(yè)務是財務的基礎(chǔ),如果審計師不能清楚地了解被審單位的業(yè)務、產(chǎn)品特點或者行業(yè)特征,就無法選擇正確的切入點對被審單位的運營模式及財務情況進行分析,審計質(zhì)量自然受到影響。深入了解客戶的業(yè)務,一是可以通過了解業(yè)務特征來幫助發(fā)現(xiàn)容易產(chǎn)生舞弊的環(huán)節(jié);二是可以判斷審計師是否有足夠的行業(yè)知識和專業(yè)能力來承接此項目,并考慮是否需要其他行業(yè)專家給予意見或幫助;三是在審計過程中透過財務數(shù)據(jù)表象與背后的業(yè)務邏輯相對照,看兩者是否匹配,以提高審計判斷的準確性。
第三,優(yōu)化審計組成員間的能力組合。對上市公司跨境財務舞弊進行審計時,除了扎實的會計專業(yè)功底,還要根據(jù)被審業(yè)務的特征進行審計組成員的能力組合,提升審計組的綜合能力,包括掌握境外東道國法律、語言、信息技術(shù)等方面的綜合能力。另外,隨著大數(shù)據(jù)時代的來臨,借助信息技術(shù)手段進行大數(shù)據(jù)分析,也可以彌補抽樣審計的固有缺陷。
第四,改變審計習慣,增加審計程序的不可預見性。實務中對審計師審計習慣的了解也是舞弊公司規(guī)避審計核查的一種常用手段。雖然良好的長期合作關(guān)系能使審計工作更順利地進行,但潛在問題是舞弊公司對會計師事務所的審計習慣比較熟悉,如果一直維持不變的審計方案,就易給舞弊公司提供“鉆空子”的機會。因此審計師可通過實施不可預見性的審計程序,如對于以前年度重要性較低或未測試的領(lǐng)域進行細節(jié)測試,或者改變審計習慣如測試時間、抽樣方法等,使抽取的測試樣本與往年相比有所不同。
2.認定層次重大風險的進一步審計程序。
第一,加強對合同及單據(jù)等原始憑據(jù)真實性的審查。上市公司跨境財務舞弊常見的手段就是虛構(gòu)境外業(yè)務,審計師應該提高警惕,從源頭入手確定海外項目的合理性。首先,當涉及海外業(yè)務時首先應關(guān)注公司是否具有該領(lǐng)域資質(zhì),如果出現(xiàn)了目前公司實力和能力均不可能承接的項目且以前年度也沒有類似業(yè)務往來時,虛構(gòu)業(yè)務的可能性較大。其次,審計人員可以觀察合同中所含條款是否合理或者是否牽扯巨額利潤,不公允、不合理的交易條件往往隱藏著財務舞弊的危險。最后,對于沒有充分證據(jù)證明銀行存款、應收賬款等款項金額不重要且產(chǎn)生重大錯報風險的可能性較小時,審計人員都應積極函證銀行和對方公司。
第二,重視“物流”。一個完整的經(jīng)濟業(yè)務往來通常有信息數(shù)據(jù)痕跡、資金往來證明和實物流通三方面的相互對應,財務舞弊中既然業(yè)務是虛構(gòu)的,就很難同時實現(xiàn)以上三步,特別是與物流達到一致。因為如果要產(chǎn)生真實的物流,其運輸成本和倉儲成本都會相應增加,造假成本最高。因此,審計人員重視“物流”與其他信息的匹配度通常能夠識別大部分的財務舞弊行為。
第三,有效識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊。如雅百特公司在虛構(gòu)海外工程和海外貿(mào)易往來時,通過控制或安排的關(guān)聯(lián)公司進行中轉(zhuǎn)“貨物”并以此來偽造物流,涉及關(guān)聯(lián)方眾多,這在上市公司跨境財務舞弊中也是一個普遍現(xiàn)象。由于舞弊涉及的關(guān)聯(lián)方往往較隱蔽,現(xiàn)場察訪雖然有效但也耗時耗力耗財,審計實務中除了實施審計準則中提供的查找審計底稿、翻看會議記錄等途徑,利用“國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”這一公開系統(tǒng)及網(wǎng)頁爬蟲等技術(shù)手段能夠較方便快捷地抓取企業(yè)間的相關(guān)信息及聯(lián)系。另外判斷關(guān)聯(lián)方交易的重要依據(jù)之一就是企業(yè)之間的銀行擔保、票據(jù)等信息,可以通過對企業(yè)承兌匯票的開具情況、擔保情況,利用銀行往來憑證等方式更加真實完整地了解公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系。