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    基于信息理論與技術的審計證據強度辨識方法

    2020-01-06 05:31:06李浩塵國網湖北電力公司謝勁松國家電網公司華中分部
    審計月刊 2019年12期
    關鍵詞:信息結構事項證據

    ◆李浩塵/ 國網湖北電力公司 謝勁松/ 國家電網公司華中分部

    證據強度是科學證據理論的一個重要概念,國內與其相關的文獻很多,理論成果也很豐碩,但站在信息理論與技術角度進行的系統(tǒng)研究比較少。隨著互聯(lián)網+、大數(shù)據、云計算、人工智能為代表的新一代信息技術浪潮的興起,社會發(fā)展已經進入智能化時代,計算機輔助審計、聯(lián)網在線審計方興未艾,與此相適應的審計證據理論亟需創(chuàng)新與突破。

    一、與審計證據強度辨識相關的概念

    自1948 年C.E.Shannon(香農)論文《通信的數(shù)學理論》發(fā)表以來,信息理論發(fā)展十分迅速。伴隨第三次科技革命浪潮,人類社會已經進入信息社會文明時代?!靶畔ⅰ币辉~已成為當今最核心的詞匯之一?;诓煌I域和學術背景,對信息的定義有數(shù)百種之多,其中最廣泛討論、最具影響力的是屬性論、反映論、關系論、中介論和物質自身顯示的間接存在論等定義,尤以鄔焜教授提出的物質自身顯示的間接存在論理論最為系統(tǒng),這也是本文論述審計證據強度的理論基礎。審計證據是運用科學技術證明被審計事項的,屬于科學證據范疇,因此,本文按照法學界對科學證據證明力的一般表述,通稱為證據強度。

    (一)信息形態(tài)。信息形態(tài)是指信息的含義、載體與形式型外殼結合在一起的實際形態(tài)。根據其結合特征劃分為自在態(tài)、自有態(tài)和記錄態(tài)三種存在形態(tài)。其中,自在態(tài)信息是指客觀存在的事物包括被審計單位經濟活動或信息加工行為(以下簡稱被審計事項),以信息方式向外部世界顯示的存在和特征。這種信息并不能直接利用,必須轉換為智能體或非智能體理解和識別的自有態(tài)或記錄態(tài)信息。自有態(tài)信息是指各種事物內含的信息,例如被審計事項的參與者通過感知、記憶,被自身神經系統(tǒng)使用、存儲、處理并與外界交互的自有態(tài)信息。記錄態(tài)信息是指通過一定工具和載體將自在態(tài)或自有態(tài)信息以文字、符號等外殼記錄下來,為智能體或非智能體理解和使用的信息。三態(tài)信息之中,自在態(tài)信息屬于初始信息,又叫原初信息,是自有態(tài)、記錄態(tài)信息產生的基礎。

    (二)信息結構。信息結構是指一個信息集合的含義及其內在屬性與功能關系的邏輯體系。其中,信息集合是指自在態(tài)、自有態(tài)和記錄態(tài)信息在空間或時間的靜態(tài)或動態(tài)集合,既可以體現(xiàn)在同一載體之中,也可以體現(xiàn)在相互關聯(lián)的不同載體之上。任何信息集合都有對應的信息結構,它是給定信息集合內容和關系到一種描述或表示的映射,是連接信息三態(tài)的紐帶。根據客體和主體的不同,信息結構劃分為隱性和顯性兩種形態(tài),其中,隱性結構是指未通過專門的、一個或許多信息域主體如會計、審計人員共同理解的外殼進行轉換或加工,只能為特定主體和特定目的所理解和利用的信息結構;顯性結構是指經過專門的、用一個或多個信息域主體共同理解的外殼進行轉換或加工,成為主體利用以及信息結構發(fā)展的基礎。組成信息結構的基本單位是信息單元,信息單元是具有獨立含義及功能的語義集合,物理形態(tài)上可以根據目標或需要人為切分為一張發(fā)票、一頁記賬憑證(賬頁)、一份電子文件、一行電子交易記錄等獨立的物理單元;語義上可以劃分為具有獨立含義的字詞、數(shù)字圖像、一段經濟活動事項的文字描述如會計憑證中的經濟活動摘要等。

    (三)證據強度。證據強度是指支持特定審計假設或審計結論的強度。根據信息集合的含義及其內在關系的特征,審計證據強度按照審計事項隱含信息結構的顯性程度,劃分為高強度和低強度兩種。其中,高強度是指審計證據所蘊含的被審計事項隱性信息結構已經全部或大部分顯現(xiàn),含義之間在經驗或邏輯上緊密連續(xù),支持特定審計假設或審計結論力度大;低強度是指隱性信息結構部分顯現(xiàn),含義之間在經驗或邏輯上處于離散狀況,支持特定審計假設或審計結論的力度弱。審計證據強度越強,其證成(包括證實或證偽)能力越大;反之,強度越弱,證成(包括證實或證偽)能力越弱。證成包括對真實或虛假的經濟活動或信息加工行為真實性的認定。

    二、審計證據強度的辨識基礎

    審計證據強度辨識是指根據含有噪聲的被審計事項信息推斷出所獲證據對特定審計假設或審計結論的支持程度的實驗統(tǒng)計方法。實現(xiàn)辨識目標,至少應該具備以下基礎和條件。

    (一)被審計事項信息結構顯性是辨識審計證據強度的基礎。從信息論角度分析,所有客觀存在的事物包括被審計事項,都是客觀存在著的關于相關事項的信息屬性和功能結構。這一結構是被審計事項以信息的方式,向外部世界顯示的存在和特征,如會計主體依據各種會計準則、會計核算辦法以資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素為特征,通過會計憑證、賬簿、報表記錄和反映的被審計單位各項生產經營活動信息的含義及其內在聯(lián)系。這些信息如果沒有經過專門的、為審計主體理解和利用的外殼進行轉換或加工,就不能作為識別審計證據強度的審計資料呈現(xiàn)給審計主體,更談不上被審計主體理解和利用。

    (二)審計主體具備理解和識別證據形式及其含義的知識結構。審計主體對被審計事項的真實、合法和效益進行審計監(jiān)督,實質上就是減少或消除被審計事項不確定性信息,確認自在態(tài)、自有態(tài)和記錄態(tài)顯性信息結構一致性的過程。辨識證據強度一要準確理解被審事項信息外殼的意義;二要準確把握證據蘊含的被審計事項信息。

    (三)審計證據蘊含的被審計事項信息能夠被審計主體準確理解和利用。審計證據既顯示了符號(符號集合)本身所表達的各種字面(表面)意義,又包含了被審計事項的信息,同時還存在著不同主體理解上的差異,具有事物本身、信息發(fā)送者和信息接受者的多層意義,因此,審計主體準確辨識證據強度的一個重要前提條件,就是要確保對審計證據蘊含的被審計事項信息的認定確定無疑、沒有歧義。

    (四)審計采用的既定標準、先驗知識應該確定與明確。實施審計程序時所遵循的相關理論、規(guī)程、準則、技術標準,如審計和財務會計準則、核算辦法以及計算機網絡技術或理論等,在相關領域得到了廣泛普及及應用。

    三、審計證據強度的辨識方法

    (一)遍歷法。該方法是借鑒計算機科學中的遍歷二叉樹基本概念和原理提出的審計證據強度辨識方法。其定義為:采用正向或反向廣度優(yōu)先搜索(forward BFS,F-BFS)方法,依據經驗或知識,對與被審計事項內容相匹配的審計資料(結點),按因果、時間、空間、場景等維度順序遍歷(審查),獲取初始信息,并判明相關審計證據證明強度的方法。數(shù)字化審計軟件的遍歷流程如圖1。

    方法步驟為:

    (1)按照業(yè)務發(fā)生的時間或邏輯的正向或反向循序為起始搜索點,依次遍歷(訪問)被審計單位提供的相關被審計事項的電子數(shù)據等結點信息如某筆銀行電子賬單交易記錄,并標記為已遍歷。

    圖1 遍歷法流程圖

    (2)以已訪問結點為出發(fā)點,根據經驗或邏輯推理遍歷(訪問)與已訪問結點描述或表示的業(yè)務流程順序相鄰的結點,如已訪問的會計記賬(原始)憑證連號的另一份記賬(原始)憑證或其他票據、統(tǒng)計表格,并標記。以此類推,直至所有與起始搜索點聯(lián)通的結點均遍歷(訪問),確定初始信息,并對分析結果進行圖形展示,進一步方便對信息的分析應用。

    (3)當本信息系統(tǒng)如會計記賬系統(tǒng)、產品銷售系統(tǒng)等所有相同被審計事項的審計資料(結點)遍歷(訪問)后,還可以根據被審計事項的重要性程度或審計目標、程序、證據強度的需要,進入其他相關業(yè)務系統(tǒng),按照上述步驟進行相似操作,直至遍歷(訪問)獲取到充分、可靠的審計證據為止。

    遍歷結果若能獲取被審計事項的初始記錄信息即自在信息,其證據則證明力強;反之,則證明力弱。如電網企業(yè)通過計量自動化終端自動采集和主站處理功能,直接自動采集到的終端客戶用電數(shù)據;用電戶戶表變更后輸入到安全生產管理系統(tǒng)的數(shù)據等,若核實為真,則均可以作為高強度的證實證據來運用。

    該方法適用于具備完整業(yè)務鏈條審計資料的證據辨識,適用范圍比較廣,即可以用于同一業(yè)務系統(tǒng)內部相關業(yè)務證據的辨識,又可以對不同業(yè)務系統(tǒng)相同業(yè)務的相關證據的檢驗。

    (二)模擬替代法。模擬替代法是指根據相似理論,通過不同系統(tǒng)或不同單位相關業(yè)務、系統(tǒng)之間具有相同含義的信息模擬互換,構造出與原系統(tǒng)(業(yè)務)相似的系統(tǒng)(業(yè)務),用以驗證證據強度的方法。如將電網公司電力營銷信息系統(tǒng)獲取的某用戶用電量證據與計量自動化系統(tǒng)采集的相同用戶用電實時數(shù)據進行核對,印證被審計事項是否真實發(fā)生。

    該方法一般適用于與被審計事項同源的不同信息系統(tǒng)以及不同法人之間相關信息的相互印證。模擬替代后能夠相互印證的證據,證明強度大;反之,證明強度弱。

    (三)形式識別法。該方法僅適用于對客觀存在的證據載體和外殼所描述和表示的被審計事項外部存在及其特征的辨識。如依據證據相關性原則對被審計單位會計記賬憑證所附電費、通訊費、廣告費等發(fā)票填列時間、付款單位、被審計事項內容、金額等文字、數(shù)據字面信息的審查。該方法辨識的結果,能夠有效證明證據的真實性以及與被審計事項的相關性,但不能直接證明被審計事項的真實性。此類證據證明強度一般較弱,往往只在被審計單位內部風險控制較為嚴格的情況下適用。

    四、辨識結果及其對證明效果的影響

    證據強度的辨識實質上就是獲取隱性信息結構、查明被審計事項真相的過程,其結果對證據證明的效果影響如下。

    (一)在隱性信息結構全部或大部分顯性基礎上獲取的證據所蘊含的被審計事項信息如果為真,則該證據屬于高強度的證實證據;反之為假,則屬于高強度的證偽證據。如電網企業(yè)未按照國家價格主管部門批準的電價標準與用戶簽訂的電費結算協(xié)議,所有違規(guī)事項包括內容,擬定、加蓋公章等行為,均在協(xié)議載體上充分體現(xiàn)。這類證據證明力最強,對審計假設或審計結論的支持力度最大,往往也最接近被審計事項真相,可作為重點審計事項、重大經濟活動的關鍵性證據來使用。

    (二)因審計主體權力受限或審計成本、商業(yè)秘密保護等條件限制,被審計事項隱性信息結構部分顯性,其證明效果低于信息結構全部或大部分顯性的證據。審計實踐中,這類證據比較普遍。如在工程違規(guī)發(fā)包審計中,針對集體企業(yè)工程成本核算過程資料缺失,審計主體結合SG-NC系統(tǒng)(國家電網公司集體企業(yè)業(yè)務應用平臺系統(tǒng))集體企業(yè)“工程施工/合同成本/分包費用”科目輔助賬,與“工程施工/合同成本”和“工程結算”科目輔助賬相關事項比對計算,創(chuàng)制出的分包單位工程施工毛利率的證據。

    (三)被審計事項在生成、傳輸、存儲過程中產生的大量的記錄信息,這些記錄本身與被審計事項無直接關聯(lián),但卻可以反映出該記錄從生成、傳輸、修改的過程以及所處的系統(tǒng)的環(huán)境情況。這種證據比較典型有計算機記錄如系統(tǒng)日志文件,包括事件日志、服務器的IIS 日志、郵件服務、MS SQL Server 數(shù)據庫日志,網絡用戶注冊與認證信息,數(shù)字證書和數(shù)字簽名等。這些信息所形成的審計證據,無法真實地反映隱性信息結構如被記錄信息所顯示的單位名稱與被審計單位是否相符等。這類證據一般只能證明記錄事實與被審計事項的相關性,證明其是否真實作用不大,除非對被審計單位及其環(huán)境非常熟悉,或者對被審計單位實施了嚴格的風險評估程序或審前調查,一般情況下應避免作為證明事實真相的證據使用。

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