國際屬地征稅原則與中國稅收政策的完善

魏志梅 丁淑芬

本文試圖從基于國際稅改的最新趨勢，對OECD國家屬地稅制的發(fā)展實踐，進行分析和借鑒，研究OECD國家屬地稅制運行對經(jīng)濟發(fā)展的影響，剖析我國屬人稅制（抵免法）運行中的問題，對我國現(xiàn)行境外所得抵免稅制的完善，以及實施屬人向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)型改革，提出建議和設(shè)想。

一、發(fā)達國家屬地稅制的實踐

1.OECD成員國屬地稅制的架構(gòu)設(shè)計。目前，發(fā)達國家采用的屬地稅制，盡管形式上略有差別，但基本內(nèi)容則大致相同。各國都對本國企業(yè)在居民國以外其他國家取得的積極經(jīng)營所得，給予全部或部分免稅待遇，而對在其他國家或地區(qū)取得的消極所得，仍適用屬人稅制。各國屬地稅制在制度設(shè)計上的差別主要表現(xiàn)在股息免稅額、所有權(quán)門檻要求、費用分配規(guī)則及其他可免稅收入等相關(guān)規(guī)定。在30個采用屬地稅制的OECD成員國中，有22個國家對符合條件的境外子公司股息給予100%免稅待遇，其他8個國家的免稅比例則不低于95%。大多數(shù)采用屬地稅制的OECD成員國，都會對國內(nèi)企業(yè)通過境外分支機構(gòu)在境外從事經(jīng)營活動取得的積極所得，以及出售境外子公司股票獲得的收益，給予免稅待遇。許多國家都制定了受控外國公司（CFC）專項稅收政策，規(guī)定外國子公司獲得的特定消極或流動所得，跟國內(nèi)股東直接獲得的消極所得或流動收益，采用相同的稅收待遇，還規(guī)定已繳納外國所得稅可給予稅收抵免。部分國家規(guī)定只對來自特定國家的股息免稅。其中，少數(shù)國家規(guī)定，在歐盟（EU）成員國投資獲得的股息給予免稅；一些國家將屬地稅制與所得稅協(xié)定及/或歐盟成員國相掛鉤；還有一些國家采用了不同形式的“白名單”（指符合免稅條件的國家）或者“黑名單”（不符合免稅條件的國家）政策；另有十多個國家沒有設(shè)置地域性限制。9個成員國沒有將母公司對外國子公司的最低持股比例或持股金額，作為免稅的必要條件。大多數(shù)國家一般要求持有子公司10%的股權(quán)（部分情況下低于10%）。日本的最低持股比例為25%。有一半的成員國，沒有將母公司對外國子公司股份的最短持有時間，列為免稅的必要條件。

2.OECD成員國屬地稅制適用范圍的調(diào)整完善。一是擴大屬地稅制適用范圍的國家。澳大利亞、捷克、挪威和葡萄牙擴大了免稅政策適用的地域范圍。如澳大利亞：1991年澳大利亞采用屬地稅制后，只對來自采用相似稅制的國家的股息免稅（加拿大、法國、日本、新西蘭、英國和美國）。但是，自2004年開始，澳大利亞對來自所有國家的股息全部免稅。意大利：2004年開始，所有非“黑名單”國家的子公司都可享受95%的免稅比例。二是縮小屬地稅制適用范圍的國家。如奧地利：自1989起，對消極所得所占比例高于25%的子公司派發(fā)的股息不可享受參股豁免政策。比利時：從2002起，將稅收制度比母國更優(yōu)惠的國家寫入“黑名單”，不再給予免稅。1989年進行了類似的改動，但是在1991年又廢除了。比利時還不斷更改股票持有比例要求（有增有減）。法國：從2009年起，將稅收制度比母國更優(yōu)惠的國家寫入“黑名單”，不再給予免稅。三是屬地稅制架構(gòu)設(shè)計的最佳實踐。各國基于不同的考慮，設(shè)計各自國家的屬地稅收制度的架構(gòu)。比如，日本側(cè)重于保護企業(yè)稅稅基，最大限度減少利潤轉(zhuǎn)移的誘因，實現(xiàn)可觀的稅收收入。再如，荷蘭和加拿大，更側(cè)重于國內(nèi)企業(yè)的競爭力，選擇縮小屬地稅制的適用范圍。

二、中國境外所得稅制的改革與完善

（一）完善現(xiàn)行抵免法的制度體系

1.完善現(xiàn)行抵免法的制度設(shè)計。簡化境外應(yīng)納稅所得的納稅調(diào)整。目前，世界上許多國家如澳大利亞、法國等，都承認境外居民企業(yè)按所在投資國稅法規(guī)定列支成本費用，不再根據(jù)本國稅法進行調(diào)整。鑒于目前我國的稅收征管水平相對較低，建議也采用該方法。但對于境外所得申報明細表中的重點和特殊項目，可以有選擇的進行稽查，對有問題的做出相應(yīng)調(diào)整。優(yōu)化延期納稅優(yōu)惠政策，提高稅收對境外投資的導(dǎo)向作用。對境外高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資、資源開發(fā)的投資，以及存在激烈國際競爭的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品投資產(chǎn)生的利潤再投資于境外的，其境外投資所得在匯回本國前不予征稅，以降低我國海外投資企業(yè)的經(jīng)營成本和企業(yè)財務(wù)風險，激勵本國資本對外投資，提高企業(yè)海外投資質(zhì)量。允許境內(nèi)盈利抵補境外虧損，鼓勵企業(yè)主動申報境外投資項目涉稅情況。在這方面，我們可借鑒日本的做法，在計算綜合抵免限額時，允許企業(yè)將國外虧損除外，同時采用美國國外虧損沖減國內(nèi)所得、追補征稅的方法。對境外投資者再投資予以免稅。建議對境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤，直接投資于鼓勵類投資項目，包括境外投資者以分得利潤進行的增資、新建、股權(quán)收購等權(quán)益性投資行為，凡符合規(guī)定條件的，實行免稅政策。簡化憑證資料確認。允許符合間接抵免條件的居民企業(yè)選擇按照中國會計準則或國際會計準則報送財務(wù)報表等資料；針對由于客觀原因、部分欠發(fā)達國家（地區(qū)）稅收征管水平落后納稅憑證難以獲取，以及不同的國家（地區(qū)）納稅憑證使用不同的語言、樣式，且更新變化速度快，稅務(wù)機關(guān)很難鑒別等情況，考慮擴大申報抵免資料的選擇范圍，如經(jīng)當?shù)毓C機關(guān)公證的納稅申報表、銀行流水憑單等。同時稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過加強情報交換、信息比對，以風險管理代替憑證管理模式。建立外國所得稅制審查制度。目前，我國外國稅制審查制度仍然處于空白狀態(tài)，需建立起一套高效運轉(zhuǎn)的境外稅制審查制度。規(guī)范境外所得納稅申報。對境外所得申報，要明確凡屬我國居民納稅人取得境外投資利潤、利息、股息及其他所得，都應(yīng)在納稅申報中準確報告，對納稅人境外所得按其境外投資經(jīng)營類型進行細化，并根據(jù)稅收征管需要提出相關(guān)申報要求，如對來源于避稅港或受控外國子公司的境外所得申報，應(yīng)相對復(fù)雜和嚴格。

2.完善企業(yè)所得稅年報申報體系。建議在年報基礎(chǔ)信息表中增加境外投資相關(guān)內(nèi)容，反映企業(yè)走出去業(yè)務(wù)的動態(tài)情況，明確納稅人申報義務(wù)。通過這部分內(nèi)容的填報，可實現(xiàn)自動生成走出去企業(yè)清冊。境外投資信息分類型填報，利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、其他所得發(fā)生時填報，境外股權(quán)投資和境外分支機構(gòu)無論是否有分回股息或營業(yè)利潤，都應(yīng)于每年匯算時填報相關(guān)情況，包括：利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、其他所得要填報所得來源國家（地區(qū)）、項目或合同名稱、所得金額；境外股權(quán)投資填報境外企業(yè)主體名稱、境外企業(yè)注冊地國家（地區(qū)）、該國企業(yè)所得稅稅率、投資額、投資比例、表決權(quán)比例、是否存在其他形式的控制、境外項目性質(zhì)、當年盈利虧損情況、當年是否分紅。若境外投資涉及多層投資架構(gòu)，則對直接或間接控股合計超過50%的被投資公司，填報每層投資企業(yè)的上述信息；境外分支機構(gòu)填報分支機構(gòu)所在國家（地區(qū)）、該國企業(yè)所得稅稅率、主營業(yè)務(wù)概述、當年盈利虧損情況。建議將《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》并入企業(yè)所得稅年報表，作為獨立的附表，由企業(yè)勾選填寫，對重要的對外投資和特殊的對外投資信息進行詳細披露。充分利用信息化手段，完善內(nèi)外部信息對報表的校驗比對，提高報表申報質(zhì)量：要進行基礎(chǔ)信息表境外投資內(nèi)容和境外所得稅收抵免明細表比對。以及基礎(chǔ)信息表和《受控外國企業(yè)信息報告表》的比對。企業(yè)投資于國家稅務(wù)總局規(guī)定的低稅率或?qū)嶋H稅負低于12.5%的國家（地區(qū)）、有利潤但不分配的，要求企業(yè)必須填報年報附表《受控外國企業(yè)信息報告表》。要明確企業(yè)當年申請開具過《中國稅收居民身份證明》的，年報應(yīng)提示填報境外投資相關(guān)內(nèi)容。要明確國家發(fā)改委、外經(jīng)貿(mào)局、外管局等單位提供的第三方信息顯示企業(yè)發(fā)生走出去業(yè)務(wù)的，年報應(yīng)提示填報境外投資相關(guān)內(nèi)容。

（二）借鑒國際經(jīng)驗，構(gòu)建中國屬地稅制體系

11月26日，新任國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局黨委委員，國家稅務(wù)總局武漢市稅務(wù)局黨委書記、局長劉曉東（右一）履職首日，到市局稅收科研所和《稅收征納》雜志社看望干部職工。（圖：程敏強/文：曉楊）

1.合理設(shè)置“參股免稅”的適用范圍和限制條件。建議在免稅條件、所得性質(zhì)、最短持有時間等方面設(shè)置合理限制和條件，明確適用所得的類型：符合條件的股息紅利所得和境外分支機構(gòu)的營業(yè)利潤。明確免稅條件：對于股息紅利所得，要求企業(yè)在境外被投資企業(yè)的股本中占有10%以上的比例，或雖達不到上述比例但擁有10%以上的表決權(quán)，或能夠以其他方式對企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)、人事、技術(shù)等重要事項產(chǎn)生重大影響；對于境外分支機構(gòu)的營業(yè)利潤，要求來源于積極經(jīng)營活動而不是消極活動。對“一帶一路”等國家重點扶持區(qū)域，可適當降低限制條件。明確免稅額度：95%。其余5%計入應(yīng)納稅所得額，且不得扣除費用和享受稅收抵免。明確免稅境外所得來源地范圍：建立不免稅國家名單并劃定稅率范圍，將來自名單上國家和稅率低于我國稅率50%標準國家的所得排除在免稅范圍之外。明確適用“參股免稅”的主體類別；居民企業(yè)或境內(nèi)合伙企業(yè)中的居民企業(yè)股東“符合條件”的境外股息紅利所得可適用“參股免稅法”，建議明確受控外國公司和雙重不征稅情況不適用“參股免稅法”，對于受控外國公司所得，應(yīng)歸屬于居民企業(yè)股東的視同分配利潤需按規(guī)定申報繳納稅款并在引起雙重征稅時點按規(guī)定享受稅收抵免；對于雙重不征稅情形，應(yīng)按一般規(guī)定申報納稅和享受稅收抵免。

2.加強風險管理防止利潤轉(zhuǎn)移。境外所得向?qū)俚囟愔频霓D(zhuǎn)變會面臨較大的反避稅壓力，企業(yè)會試圖將應(yīng)稅的收入轉(zhuǎn)化為非應(yīng)稅的股息紅利，或把利潤從我國轉(zhuǎn)移至低稅國家。從主要投資國分析，我國的境外投資主要投向香港、英屬維爾京群島、開曼群島等傳統(tǒng)避稅港，轉(zhuǎn)向?qū)俚囟愔瓶赡軙媾R“雙重不征稅”的稅基侵蝕問題。我國所得稅法規(guī)定了相應(yīng)的受控外國公司規(guī)則：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設(shè)立在實際稅負低于法定稅率50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)，上述利潤中應(yīng)歸屬該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。但受控外國企業(yè)規(guī)則在實際操作中，由于缺乏詳細的說明和可供具體操作的實施細則，防范利潤轉(zhuǎn)移和濫用延期納稅的效果并不明顯。

3.配套屬地稅制改革，加強風險管理。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)重點研究完善我國受控外國企業(yè)、反混合錯配等規(guī)則，出臺具體的實施細則和操作案例，引入“動機測試”、“實質(zhì)重于形式”等原則，對不具有合理商業(yè)目的、改變所得類型以滿足股息免稅條件等情形，不能適用境外股息免稅條款。強化申報管理及備案資料管理，積極推進“全球一戶式”風險管理，提高納稅人遵從度，維護我國稅收利益，保護我國稅基安全。同時積極應(yīng)用CRS信息交換準則，準確掌握中國稅收居民海外資產(chǎn)收入信息，打擊利用跨國信息不透明尤其是傳統(tǒng)避稅港不合作進行逃稅漏稅行為，加強境外所得企業(yè)所得稅和個人所得稅監(jiān)管水平。

（三）統(tǒng)籌全局，著力全面提升我國稅制的國際競爭力

1.大幅降低增值稅率至10%以下，改變當前頻頻出臺減稅政策仍出現(xiàn)稅收增幅遠超GDP增幅的窘狀。科學評價營改增減稅成效，通過降低增值稅率和成品油消費稅稅率，逐步降低流轉(zhuǎn)稅在我國稅收收入比重，提升所得稅比重。恢復(fù)稅收本來“面目”，體現(xiàn)稅收中性原則。

2.降低中小企業(yè)所得稅率，改變現(xiàn)行以“應(yīng)納稅所得額”大小來決定適用稅率的現(xiàn)象。以資產(chǎn)總額、銷售收入及職工總數(shù)等指標來判定中小企業(yè)，在保持25%企業(yè)所得稅率的基礎(chǔ)上，對符合條件的中小企業(yè)給予15%優(yōu)惠稅率。取消“應(yīng)納稅所得額”限制，讓附加值和利潤率高的新興產(chǎn)業(yè)能獲得更多稅收紅利。

3.加大科技創(chuàng)新稅收扶持力度。將高新技術(shù)企業(yè)所得稅率降到10%，改變現(xiàn)行高新企業(yè)優(yōu)惠稅率高于86%以上企業(yè)實際稅率的怪狀；取消軟件企業(yè)、集成電路行業(yè)所得稅優(yōu)惠，將其并入高新技術(shù)企業(yè)范圍，享受法定、長期穩(wěn)定的稅收扶持；規(guī)范和提高高新企業(yè)認定標準，明晰《高新技術(shù)領(lǐng)域》細則要求，完善高新產(chǎn)品和高技術(shù)服務(wù)認定，將稅收優(yōu)惠用于真正鼓勵的高新領(lǐng)域企業(yè)，減少濫竽充數(shù)。加大政府對企業(yè)研發(fā)的直接投資力度，尤其是研發(fā)時間長、風險高的，對重點科研項目如集成電路芯片、抗癌藥物等。擴大可加計扣除研發(fā)費用范圍，對企業(yè)取得的財政性資金扶持的研發(fā)支出，允許計入加計扣除；對研發(fā)用建筑物的折舊支出，允許計入加計扣除范圍。

4.提升個人所得稅征管水平，降低工薪所得稅最高邊際稅率，加強對高收入者稅源監(jiān)管，真正發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)國民收入分配的作用，增加居民收入和消費能力；降低“五險一金”繳費比例，切實為企業(yè)減負增效，進一步提升我國企業(yè)在國際上的競爭力。

12月10日，國家稅務(wù)總局減稅降費政策效應(yīng)評估企業(yè)代表座談會在國家稅務(wù)總局武漢市稅務(wù)局舉行。湖北省武漢市大中企業(yè)的代表參加并發(fā)言，總局相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)和湖北省、武漢市局領(lǐng)導(dǎo)出席。（圖：程敏強／文：曉楊）