管理層配合程度與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的博弈分析

吳曉雪 匡玉萍 黃望舒

【摘要】 ?針對(duì)提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的問題，文章結(jié)合博弈理論，在對(duì)內(nèi)部審計(jì)師和管理層之間進(jìn)行博弈關(guān)系分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)師與管理層的博弈得益矩陣及復(fù)制動(dòng)態(tài)方程并做定性分析。結(jié)果顯示，企業(yè)管理層的充分配合與內(nèi)部審計(jì)師的盡職審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作更有成效，同時(shí)能夠抑制管理層的違規(guī)傾向。文章最后提出降低審計(jì)成本、增加處罰成本等相關(guān)建議，以達(dá)到內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升的目的。

【關(guān)鍵詞】 ? 內(nèi)部審計(jì)師;管理層;審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號(hào)】 ?F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）22-0087-04

內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，而內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升又與所在單位的審計(jì)對(duì)象（包括其他職能部門或下屬單位）的配合程度息息相關(guān)。

一、 文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部審計(jì)部門是企業(yè)的眾多職能部門之一，在企業(yè)結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜的進(jìn)程中，內(nèi)部控制的需要，使得內(nèi)部審計(jì)的地位日益提升。就企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)博弈關(guān)系而言，胡有順和戴玉平（2008）根據(jù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的層次關(guān)系得出包括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門之間的監(jiān)督博弈在內(nèi)的三個(gè)層次的博弈，并提出要不斷提高企業(yè)財(cái)會(huì)審計(jì)人員的專業(yè)水平并充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督管理職能?！秲?nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2004）指出內(nèi)部審計(jì)一方面協(xié)助風(fēng)險(xiǎn)估算程序，另一方面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)。蘭艷澤和陶玲（2009）運(yùn)用完全信息序貫博弈模型，分析內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理互動(dòng)過程中的主體行為決策選擇，并從獎(jiǎng)罰、監(jiān)督、聲譽(yù)等方面提出相關(guān)建議。裘曄（2010）將上市公司管理層和內(nèi)部審計(jì)部門作為博弈參與者，根據(jù)效率工資下的監(jiān)督問題建立博弈模型，求解效用函數(shù)并提出增強(qiáng)上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)策略。

就企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量而言，Schneider（2008）提到內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量直接決定著內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與企業(yè)其他部門主體之間的關(guān)系，進(jìn)而影響公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。Andrew D.Chambers（2008）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)師如果采取較為大膽的行為協(xié)助治理層的工作，則能夠得到信賴，從而促進(jìn)企業(yè)治理，驗(yàn)證了內(nèi)部審計(jì)的存在能夠提升企業(yè)內(nèi)部控制制度的可靠性。王奇杰（2013）探討了內(nèi)審部門審計(jì)與否和被審計(jì)單位違規(guī)與否的博弈行為，并認(rèn)為采用多手段增加違規(guī)成本及加大內(nèi)部審計(jì)的覆蓋面可提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。陶玉俠（2016）對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和代理成本的關(guān)系做了研究，結(jié)果表明內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與代理成本呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，并發(fā)現(xiàn)管理層存在的機(jī)會(huì)主義行為受高質(zhì)量?jī)?nèi)部審計(jì)的抑制，同時(shí)建議董事會(huì)或股東大會(huì)加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)的投入力度，重視內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)治理中的作用，從而提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

綜上所述，在博弈理論的基礎(chǔ)上，多數(shù)學(xué)者主要研究了內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督職能、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理及獨(dú)立性，在研究?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量方面，學(xué)者主要關(guān)注被審計(jì)單位的違規(guī)行為和代理成本與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。而本文根據(jù)已有相關(guān)研究，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)師與管理層的博弈模型，探討企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)師工作的配合程度和內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)狀態(tài)之間的博弈關(guān)系，進(jìn)而提出內(nèi)部審計(jì)師與管理層對(duì)提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量所需做的改進(jìn)建議。

二、內(nèi)部審計(jì)師與管理層的博弈分析及模型構(gòu)建

（一）博弈內(nèi)涵與關(guān)系分析

博弈是指當(dāng)多個(gè)決策主體之間行為具有相互作用時(shí)，各主體根據(jù)所掌握的信息及對(duì)自身能力的認(rèn)知，為達(dá)到效用最大化而做出的有利于自己決策的一種行為。1944年，馮·諾依曼和摩根斯坦的《博弈論與經(jīng)濟(jì)行為》著作奠定了博弈論的基礎(chǔ)和理論體系。后來納什提出了納什均衡的概念和均衡存在定理。一般意義上，博弈可以分為合作博弈與非合作博弈，若在博弈過程中參與人之間能夠達(dá)成具有約束力的協(xié)議，那么此博弈即為合作博弈，否則為非合作博弈。博弈所達(dá)到的最終結(jié)果是參與者均可接受的，即均衡狀態(tài)。

在內(nèi)部審計(jì)師與管理層之間的博弈中，既存在著合作博弈也存在著非合作博弈。一方面，對(duì)于非合作博弈的情況而言，以下這些情況內(nèi)部審計(jì)師與管理層之間的關(guān)系往往是合作型博弈關(guān)系，管理層與內(nèi)部審計(jì)師的配合程度很高，愿意協(xié)助內(nèi)部審計(jì)師查找情況，提供線索。首先，如果管理層本身管理嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，審計(jì)檢查時(shí)就不會(huì)發(fā)現(xiàn)較大問題。其次，當(dāng)企業(yè)新?lián)Q領(lǐng)導(dǎo)時(shí)，新管理層需要內(nèi)部審計(jì)部門做出公正審計(jì)結(jié)論，這時(shí)新領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)檢查的配合程度普遍很好。另一方面，對(duì)于非合作博弈的情況而言，內(nèi)部審計(jì)師克盡職守，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)（包括依法合規(guī)經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)最大化和有效規(guī)避和化解金融風(fēng)險(xiǎn)等），會(huì)努力查找管理層在經(jīng)營(yíng)管理中已經(jīng)出現(xiàn)和可能出現(xiàn)的問題，積極尋找經(jīng)營(yíng)機(jī)制中存在的各種漏洞。從管理層方面來說，若過多暴露經(jīng)營(yíng)管理中的問題，則會(huì)對(duì)其業(yè)績(jī)?cè)斐韶?fù)面影響，從而在治理層（董事會(huì)）面前留下管理不善、工作糟糕的印象，有可能對(duì)今后的業(yè)務(wù)發(fā)展和主要負(fù)責(zé)人的提拔任用產(chǎn)生一定影響。出于此考慮，管理層主觀上不愿過多地暴露其自身問題，這有助于理解為什么在審計(jì)工作中會(huì)出現(xiàn)管理層與內(nèi)部審計(jì)師配合不好、甚至采取各種方式阻礙內(nèi)部審計(jì)師工作的現(xiàn)象。

（二）博弈模型的假設(shè)與模型構(gòu)建

本文選取企業(yè)管理層作為研究對(duì)象，構(gòu)建了一個(gè)由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師和管理層作為參與者的博弈模型，重點(diǎn)研究二者之間的博弈關(guān)系。博弈雙方為有限理性，且追求自身利益最大化。由于審計(jì)資源受限，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)師可能對(duì)被審計(jì)對(duì)象的部分工作實(shí)施審計(jì)，也可能對(duì)全部工作實(shí)施審計(jì)，即內(nèi)部審計(jì)師可選擇的策略組合為{盡職審計(jì)，不盡職審計(jì)}，管理層可選擇的策略組合為{配合審計(jì)工作，不配合審計(jì)工作}。

就管理層而言，假設(shè)管理層配合審計(jì)工作的凈收益為0，不配合內(nèi)部審計(jì)師的工作所帶來的收益增量為R1（R1>0），而因違規(guī)被內(nèi)部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)所帶來的懲罰成本為F11（F11>0）。同時(shí)假設(shè)，只有在管理層存在違規(guī)差錯(cuò)時(shí)才會(huì)選擇不配合內(nèi)部審計(jì)師的工作，而且，只要內(nèi)部審計(jì)師盡職審計(jì)，就極有可能會(huì)發(fā)現(xiàn)管理層的違規(guī)差錯(cuò)，不盡職就很可能發(fā)現(xiàn)不了管理層的違規(guī)差錯(cuò)。而就內(nèi)部審計(jì)師而言，假設(shè)C21（C21>0）為內(nèi)部審計(jì)師盡職審計(jì)的成本（表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)師為獲取更充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)進(jìn)行盡職審計(jì)可能要付出的更多的精力和時(shí)間），C22（C22>0）為內(nèi)部審計(jì)師不盡職時(shí)的審計(jì)成本（內(nèi)部審計(jì)師付出的相對(duì)較少的時(shí)間和精力），且C21>C22。同時(shí)，設(shè)定在管理層沒有履職不當(dāng)?shù)那闆r下，內(nèi)部審計(jì)師盡職審計(jì)并出具相應(yīng)的工作報(bào)告時(shí)所獲獎(jiǎng)勵(lì)收益為R21（R21>0），而在管理層不配合內(nèi)部審計(jì)師工作時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師盡職審計(jì)并發(fā)現(xiàn)管理層的違規(guī)差錯(cuò)時(shí)所獲得的收益為R22（R22>R21），其中包含了顯性收益（比如：薪水增加、職務(wù)晉升）與隱性收益（比如：聲譽(yù)獎(jiǎng)勵(lì)等）。而當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師在管理層不配合審計(jì)工作時(shí)與其合謀，選擇不盡職的審計(jì)策略，則會(huì)獲得管理層為掩蓋違規(guī)差錯(cuò)而支付的超額收益R23。

四、研究結(jié)論與建議

本文在提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，基于博弈的視角建立了內(nèi)部審計(jì)師與管理層的博弈模型，探討在兩方行為因素的互相影響下，主體間相互的策略選擇，得出如下結(jié)論：

結(jié)論一：由于P2*=R1/（F11+R1），那么，當(dāng)管理層不配合審計(jì)工作所獲違規(guī)差錯(cuò)收益R1增大，則內(nèi)部審計(jì)師傾向盡職審計(jì)的概率會(huì)越來越大。如果管理層因自身違規(guī)被內(nèi)部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)所需要承擔(dān)的懲罰成本F11增加，則內(nèi)部審計(jì)師傾向盡職審計(jì)的概率會(huì)越來越小。因此，管理層在選擇不配合審計(jì)工作時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則高估管理層違規(guī)時(shí)所帶來的收益，更需選擇盡職審計(jì)，以提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)企業(yè)違規(guī)差錯(cuò)以改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。

結(jié)論二：由于P1*=（R22-C21-R23+C22）/（R21-R22+R23），若增加內(nèi)部審計(jì)師盡職審計(jì)并發(fā)現(xiàn)管理層違規(guī)差錯(cuò)時(shí)所獲得的收益R22，或者減少內(nèi)部審計(jì)師在管理層不配合審計(jì)工作時(shí)，與其合謀而選擇不認(rèn)真盡職審計(jì)策略所獲得的非正常收益R23，則企業(yè)管理層選擇配合審計(jì)工作的可能性會(huì)增加。因而企業(yè)應(yīng)該增加內(nèi)部審計(jì)師在盡職審計(jì)時(shí)所獲得的收益，給予其物質(zhì)上的獎(jiǎng)勵(lì)、職位提升上的許諾，以提高其審計(jì)工作時(shí)的積極性，且應(yīng)在不認(rèn)真盡職審計(jì)所帶來違規(guī)差錯(cuò)收益方面給予較低的利益預(yù)期，降低其違規(guī)操作的可能性。那么在此種情況下，內(nèi)審人員認(rèn)真盡職工作，管理層也在內(nèi)審盡職工作的正面效應(yīng)下選擇配合審計(jì)工作，兩者協(xié)同配合、互促互進(jìn)，這種納什均衡狀態(tài)下，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理均可得到有效改善。

通過對(duì)以上博弈模型的總結(jié)，本文提出以下建議：一方面，企業(yè)內(nèi)部為了高效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，需要降低內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的成本，也就意味著管理層應(yīng)積極配合內(nèi)部審計(jì)師的工作，從而減少內(nèi)部審計(jì)師在實(shí)施活動(dòng)時(shí)所遇到的阻力，這也有助于促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)師自主履行審計(jì)職責(zé)的意識(shí)，進(jìn)而營(yíng)造一個(gè)良好的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境。另一方面，企業(yè)應(yīng)提高管理層違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)時(shí)所受的懲罰成本，不僅包括降職、罰款等，還包括誠(chéng)信、聲譽(yù)的損失，使其成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)時(shí)所能夠獲得的收益。這樣將會(huì)對(duì)管理層產(chǎn)生一種威懾作用，形成倒逼機(jī)制，管理層才會(huì)更加謹(jǐn)慎地選擇誠(chéng)信工作且主動(dòng)積極配合內(nèi)部審計(jì)師。此外，企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的實(shí)施，使得內(nèi)部審計(jì)師不能通過不盡職審計(jì)來減少工作程序，降低工作成本。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 何云，熊梓言.內(nèi)部審計(jì)師與治理層關(guān)系的博弈分析[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2017，（11）.

[2] 何玉潤(rùn)，閆麗娟.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響因素的調(diào)查與分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016，（11）.

[3] 雷躍川.異常審計(jì)費(fèi)用與盈余質(zhì)量——基于審計(jì)質(zhì)量與市場(chǎng)感知視角的研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2019，（18）.

【作者簡(jiǎn)介】

吳曉雪，女，四川師范大學(xué)商學(xué)院碩士研究生;研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)、企業(yè)內(nèi)部控制。

匡玉萍，女，四川師范大學(xué)商學(xué)院碩士研究生;研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

黃望舒，女，四川師范大學(xué)商學(xué)院碩士研究生;研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

何云， 男，四川師范大學(xué)商學(xué)院教授，管理學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師;研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理與企業(yè)內(nèi)部控制。

胡秀梅，女，四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院，碩士;研究方向：審計(jì)、財(cái)務(wù)管理。