財稅分配格局調(diào)整下的消費稅改革研析

趙術(shù)高

(財政部 重慶監(jiān)管局，重慶 江北 400023)

一、問題的提出

消費稅改革作為本輪財稅體制改革的重要內(nèi)容，國家從稅制建設(shè)和事權(quán)與支出責任劃分兩大方面基本確立了消費稅改革的方向。黨的十八屆三中全會提出要“調(diào)整消費稅的征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高能耗、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”后，黨的十九大再次要求“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，2019年10月國務(wù)院《關(guān)于印發(fā)實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》(國發(fā)〔2019〕21號)又進一步提出“后移消費稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方”的改革目標。近年來，國家相繼實施了提高成品油和卷煙稅率、加征超豪華小汽車零售環(huán)節(jié)特別消費稅等改革措施。從2018年開始，財政部連續(xù)兩年將消費稅列入立法建議工作計劃，但就改革成果看，消費稅改革尚處于“打補丁”式的緩慢碎片化進程中，職能作用、征稅范圍、稅率結(jié)構(gòu)等稅制改革并無實質(zhì)性突破，消費稅在整個財稅體制結(jié)構(gòu)中的收入劃分方案尚在探索之中，改革進程與黨的十八屆三中全會確立的深化體制改革任務(wù)進程相比仍顯滯后，不僅凸顯了消費稅改革缺乏清晰的改革目標和定位問題，也凸顯了深層次現(xiàn)代稅制乃至財稅體制改革面臨阻力的困境。

財稅體制改革的核心是分配關(guān)系和分配格局的調(diào)整[1]。正如2014年6月30日中共中央政治局審議《深化財稅體制改革總體方案》時所指出的，財稅體制改革涉及到“中央和地方、政府和企業(yè)以及部門間權(quán)利調(diào)整”，最終影響到整個國民經(jīng)濟分配格局的優(yōu)化調(diào)整。消費稅改革表面上是稅制改革，實質(zhì)是分配關(guān)系和分配格局的調(diào)整，關(guān)系到中央和地方財政事權(quán)與收入劃分及地方稅收體系建設(shè)，關(guān)系到政府、企業(yè)和居民利益格局的重構(gòu)等。必須以更宏觀的分配關(guān)系優(yōu)化調(diào)整為導向，科學統(tǒng)籌推進消費稅改革，在財稅體制改革全局乃至國家治理現(xiàn)代化的整體改革框架中進行前瞻性地思考和規(guī)劃。

二、現(xiàn)代財稅體制改革中的消費稅分配關(guān)系內(nèi)涵與現(xiàn)狀

(一)消費稅稅收分配關(guān)系內(nèi)涵與現(xiàn)狀

1.消費稅稅收分配關(guān)系的內(nèi)涵

一個稅種的稅收分配關(guān)系與稅種經(jīng)濟職能密切相關(guān)，包含稅種內(nèi)部的分配關(guān)系及其在整體稅制結(jié)構(gòu)中的相對分配關(guān)系。首先，由稅種職能定位確立的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率高低、征稅環(huán)節(jié)等，不僅直接影響課稅對象的稅負與價格，也直接或間接影響其他稅種課稅對象的相對稅負與相對價格，進而對不同地區(qū)、不同行業(yè)的不同人群的收入分配產(chǎn)生影響，這也就決定了一個稅種內(nèi)部所具備的稅收分配關(guān)系。具體來講，稅基大小、稅目范圍及稅率的高低決定了一個稅種的稅負高低，具體稅目和對應(yīng)的稅率又決定了一個稅種稅負的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，因納稅義務(wù)人承擔稅負形成了相應(yīng)的分配關(guān)系。其次，由于短期內(nèi)經(jīng)濟體能承受的總體稅負相對恒定，在稅制改革過程中，新增一個稅種或增加一個稅種的稅負就必然導致其他稅種稅負空間的減少，也必然帶來各稅種的課稅對象、稅負承擔人群等相應(yīng)稅負的此消彼長，進而影響稅種間稅負的相對結(jié)構(gòu)關(guān)系。其背后的邏輯是最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)理論，科學合理的稅制結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代稅制的制度特征和內(nèi)在要求[2-3]，其實質(zhì)是最優(yōu)稅負結(jié)構(gòu)[4]，也是一個稅種乃至整體稅制的稅收分配關(guān)系。消費稅的征稅范圍、稅目稅率結(jié)構(gòu)、征稅環(huán)節(jié)等對消費稅納稅義務(wù)人構(gòu)成的分配關(guān)系，以及消費稅在現(xiàn)代稅制改革中消費稅與其他稅種稅負的相對結(jié)構(gòu)關(guān)系，共同決定了消費稅所具備的稅收分配關(guān)系。

呂冰洋[5]基于國民收入循環(huán)的社會初次分配、政府再分配、使用(消費和投資)及財富積累等四個環(huán)節(jié)，總結(jié)了國民收入循環(huán)中的生產(chǎn)稅、消費稅、所得稅和財產(chǎn)稅四大稅制結(jié)構(gòu)體系(如表1所示)，以及四類稅收所影響的分配關(guān)系：要素收入分配、居民可支配收入分配、稅收負擔分配和財富分配。要素分配是國民收入在資本和勞動力要素之間的分配；居民可支配收入分配是對居民所獲得的勞動所得和資本所得進行分配，分配結(jié)果直接決定居民可支配收入；稅收負擔分配是指居民在利用可支配收入進行消費時商品所包含的商品稅，消費越多，稅負水平越高；財富分配是對動態(tài)國民收入循環(huán)結(jié)束后的靜態(tài)財富存量的補充分配，由于作為生產(chǎn)剩余的財富累積差距會越拉越大，出于公平考慮而補充征稅。

表1 與國民收入循環(huán)對應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)體系

需要說明的是，表1中所得稅和財產(chǎn)稅與中國稅收實踐口徑無太大差異，但生產(chǎn)稅和消費稅與中國稅收實踐口徑有較大差異，且消費稅是廣義消費稅，即課稅對象是用于消費的商品和勞務(wù)。從國民經(jīng)濟核算理論口徑來看，生產(chǎn)稅是生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)中的稅收，不包括對企業(yè)利潤、盈余等的稅收。因此，零售環(huán)節(jié)之前的增值稅、消費稅、企業(yè)房產(chǎn)稅、印花稅、進口稅等均屬于生產(chǎn)稅。而按照《中國統(tǒng)計年鑒》的口徑，生產(chǎn)稅分為產(chǎn)品稅和其他生產(chǎn)稅，產(chǎn)品稅主要有增值稅、消費稅、進口關(guān)稅、出口稅等，其他生產(chǎn)稅主要有房產(chǎn)稅、車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。很明顯，實際統(tǒng)計口徑與理論口徑的區(qū)別即在于資金流通最終零售環(huán)節(jié)前后的差異，實際統(tǒng)計口徑將消費稅和增值稅全部計入了生產(chǎn)稅。但是，中國增值稅在營改增后基本打通了全生產(chǎn)環(huán)節(jié)抵扣鏈條，建立起了消費型增值稅，稅負最終由作為居民消費的商品和服務(wù)承擔，可理解為一般消費稅。消費稅盡管在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和批發(fā)環(huán)節(jié)都存在，但其稅負原則上終將轉(zhuǎn)嫁到最終消費者。因此，本文將中國現(xiàn)行消費稅和用于日常消費的商品和服務(wù)的增值稅都歸為表1中的廣義消費稅范疇，而將生產(chǎn)設(shè)備和廠房等已繳納尚未抵扣的增值稅歸為生產(chǎn)稅范疇。另外，中國車輛購置稅和煙葉稅本質(zhì)上是消費稅的稅目，同樣歸為消費稅范疇，現(xiàn)行消費稅、車輛購置稅和煙葉稅屬狹義消費稅范疇，可理解為特別消費稅。這樣的操作有利于區(qū)分不同稅種所調(diào)節(jié)的分配關(guān)系差異，也有利于準確界定不同稅種的分工與協(xié)調(diào)。

國家提出了“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負、推進依法治稅”[6]的現(xiàn)代稅制體系建設(shè)總目標。在整體稅制框架內(nèi)，各稅種承擔的職能不同，調(diào)節(jié)的分配關(guān)系不同，為了優(yōu)化整體稅制職能，充分發(fā)揮稅制體系籌集財政收入、優(yōu)化資源配置和公平收入分配等各項職能目標，就必須通過各稅種征稅范圍、稅目稅率結(jié)構(gòu)乃至納稅環(huán)節(jié)等稅制要素的協(xié)同配合，構(gòu)建起科學合理整體稅制結(jié)構(gòu)關(guān)系。但是，如何通過各稅種及其稅目、稅基、稅率和納稅環(huán)節(jié)等方面的調(diào)整，統(tǒng)籌考慮不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同社會生產(chǎn)環(huán)節(jié)、不同群體間的稅負結(jié)構(gòu)，以“寬稅基、簡稅制、均稅負”的現(xiàn)代稅制架構(gòu)要求，逐步建立起涵蓋不同領(lǐng)域、不同行業(yè)、不同環(huán)節(jié)、不同群體的現(xiàn)代稅制體系，使得稅制結(jié)構(gòu)更完整，征稅對象和稅負分布更均衡合理，進而推動實現(xiàn)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整升級、優(yōu)化資源配置及公平稅負，實現(xiàn)稅制與現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)涵式變革，將是現(xiàn)代稅制改革必須首先考慮的問題，也是消費稅改革的首要問題。

2.消費稅內(nèi)部稅收分配關(guān)系不合理，難以充分發(fā)揮其職能作用

構(gòu)建合理的消費稅分配關(guān)系，首先應(yīng)根據(jù)消費稅的職能導向合理界定消費稅的稅負水平與結(jié)構(gòu)。隨著中國社會經(jīng)濟水平的高速發(fā)展和收入差距逐年擴大，以及生態(tài)環(huán)境意識和社會文明的覺醒，消費稅除籌集財政收入，以及調(diào)節(jié)高消費、促進社會公平等職能外，還被賦予了矯正環(huán)境污染和生態(tài)資源浪費等外部性的職能[7-8]。深究之，消費稅承擔著籌集財政收入、矯正外部性和促進社會公平的職能。為實現(xiàn)這三大職能，黨的十八屆三中全會提出要“調(diào)整消費稅的征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高能耗、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”，即消費稅應(yīng)向“三高一少”的商品和服務(wù)擴圍并結(jié)構(gòu)性調(diào)整稅率稅負和征稅環(huán)節(jié)等。所謂“三高一少”，一是對高消費課稅，體現(xiàn)“量能負擔”原則，公平收入分配；二是對高污染、高能耗商品和服務(wù)課稅，因高污染、高能效商品具備較強的外部性，在社會福利受損的同時，廠商卻獲得了超額利潤，矯正外部性就是對這部分超額利潤征稅，使得外部性成本內(nèi)部化。李升等[9]以煙草消費稅為例，測算了2014年中國煙草行業(yè)生產(chǎn)和消費的負外部性，包括酸雨、溫室氣體、醫(yī)療健康等，年外部性成本高達8 264萬元，與當年煙草消費稅總額基本持平。原則上，只要是“三高一少”的商品和勞務(wù)都應(yīng)該納入消費稅征稅范圍，并根據(jù)稅負承受能力和外部性程度有針對性地設(shè)定稅率和稅負水平。

但是，當前消費征稅范圍、稅目稅率結(jié)構(gòu)、征稅環(huán)節(jié)等不盡合理，不足以充分發(fā)揮矯正外部性、提高資源配置效率和促進社會公平的職能。

第一，征稅范圍過窄，整體稅負不高。當前征稅范圍僅涵蓋了煙、酒、成品油和小汽車等十五大類，且煙、酒、成品油和小汽車等四個大稅目收入占消費稅總收入約九成，與業(yè)界將更寬泛的“三高一少”商品和勞務(wù)納入消費稅征稅范圍，并結(jié)構(gòu)性提高稅率的期望有較大出入[10]-[14]。例如，高消費品目前僅包含高檔手表、化妝品、高爾夫球及球具、游艇、貴重首飾及珠寶玉石等五個稅目，以及摩托車品目中的汽缸容量250毫升以上的大排量摩托車和小汽車品目中售價130萬元以上的超豪華小汽車等兩個子目，未能涵蓋高檔服飾、名貴字畫、別墅等高端房產(chǎn)、豪華酒店餐飲等眾多高消費商品和服務(wù)。再如，高污染、高能耗品目，目前僅包含電池、成品油和涂料等三大類高污染品目，對其他高污染化工品、燃煤電力(1)歐盟要求各成員國對被用于發(fā)動機或加熱燃料時課征消費稅。等尚未課征消費稅；無高污染課稅品目，僅有小汽車和摩托車兩個稅目和高污染相關(guān)，但征稅初衷源于高消費而非高能耗，甚至同樣是汽車的貨車也尚未納入消費稅征稅范圍，原因即在于貨車不屬于高消費品而僅是生產(chǎn)工具。

第二，部分稅目稅率畸高畸低。例如，從量計征的黃酒、甲類啤酒和一類啤酒稅率僅分別為240元/噸、250元/噸和220元/噸，換算為零售價格稅率，平均稅率僅為零售價格約1%的水平，稅負過低，不利于發(fā)揮“寓禁于征”的課稅目的，且未區(qū)分具體商品價格的高低。再如，一次性木筷稅率和實木地板同為5%，比涂料4%的稅率還高，但不論從防治污染、保護稀缺性資源等矯正外部性職能的作用來講，還是從稅收負擔能力來講，實木地板和涂料的稅率都應(yīng)高于一次性木筷的稅率。另外，酒類消費品和煙類消費品同屬于“性劣品”范疇，盡管酒類消費品對人的身體健康傷害程度不如煙類消費品大，但二者稅負差異懸殊，可適當提高酒類消費品尤其是白酒類品目的稅率。

第三，征稅環(huán)節(jié)集中于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，盡管有利于征管，卻不利于充分發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)作用。首先，消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，導致消費者的稅負敏感性不強，影響消費稅對消費者的引導作用。其次，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的計稅依據(jù)顯然小于零售環(huán)節(jié)，不僅降低了稅負，還進一步弱化了消費稅的調(diào)節(jié)作用。例如，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的酒類消費稅，各廠商紛紛成立銷售子公司，以遠低于市場零售價的關(guān)聯(lián)交易向銷售子公司銷售并據(jù)此避稅。最后，盡管目前消費稅是中央稅，但其在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，將對相關(guān)地方收入產(chǎn)生影響，容易激發(fā)地方政府投資沖動和地方保護主義，不利于從粗放型投資拉動的經(jīng)濟發(fā)展方式向消費型經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

3.消費稅與稅制改革整體分配格局不協(xié)調(diào)

(1)消費稅負總量偏低，與其在整體稅制結(jié)構(gòu)中的定位不相稱

在新時代“綠色、共享”等發(fā)展理念下，消費稅矯正外部性和公平收入分配的職能定位應(yīng)更為突出，需要進一步加大消費稅的稅基范圍和結(jié)構(gòu)性提高稅負水平，以進一步彰顯矯正外部性和公平收入分配的職能。一直以來，中國消費稅收入總量不高、整體稅負偏低，與其越來越彰顯矯正外部性和公平收入分配的職能定位不相稱，不利于充分發(fā)揮消費稅的各項調(diào)節(jié)職能。1994—2017年，消費稅在全國稅收總收入中的平均占比僅為7.33%。其中，從1994年的9.51%一直下降到2008年最低的4.84%，然后因成品油納入征稅范圍等改革措施，2009年一下提高到8.00%，再經(jīng)2014年、2015年的調(diào)整，在2016年達到峰值9.89%后，2017年又大幅下降到7.08%。應(yīng)該說，越是在國民收入循環(huán)流程的靠后環(huán)節(jié)，收入分配效應(yīng)越大，才更能彰顯公平，經(jīng)濟效率也越高[5]。消費稅盡管處于國民收入循環(huán)的使用環(huán)節(jié)，公平收入分配的職能效果不如所得稅和財產(chǎn)稅明顯，但卻兼具經(jīng)濟效率和公平職能的綜合效應(yīng)優(yōu)勢。在當前消費稅負總體不高的情況下，提高消費稅稅負可以較大提升整體稅制公平收入分配、優(yōu)化資源配置等職能作用的邊際效應(yīng)。

賈康[15]還從消費稅籌集財政收入、矯正外部性和收入分配職能的演變出發(fā)，對比分析了中國消費稅占GDP的比重明顯低于國際平均水平的事實特征。消費稅的職能定位經(jīng)歷了從單一型(收入職能)，到三位一體型(收入職能+分配職能+ 糾正外部性職能)，再到二位一體型(收入職能+糾正外部性職能)的動態(tài)演進過程，越是貧窮的國家越重視消費稅籌集財政收入的職能，而發(fā)達國家則更強調(diào)外部性的補償職能。目前，西方發(fā)達國家消費稅已經(jīng)發(fā)展到二位一體型階段，而中國尚處于三位一體型階段。在OECD國家已經(jīng)弱化消費稅籌集財政收入職能的前提下，2010年消費稅仍占GDP的2.80%。然而，中國消費稅在仍強調(diào)籌集財政收入職能的情況下，2010年國內(nèi)消費稅占GDP的平均比重僅為1.52%，相比明顯偏低。事實上，1994—2008年，中國消費稅占GDP的比重長期在1%以下水平，2009年起，因開征燃油稅等改革，這一比重得到較大提升，但2009—2017年的平均水平也僅為1.43%，2017年甚至僅為1.24%。未來消費稅改革，應(yīng)在擴圍增負的進程中逐漸承擔起與整體稅制相適應(yīng)的角色定位。中國經(jīng)濟發(fā)展水平仍有待提高，不能因強調(diào)消費稅的矯正外部性和收入分配職能而忽視籌集財政收入的職能。

(2)消費稅與增值稅等相關(guān)稅種協(xié)同較差

從表1可以看出，當前中國消費稅兼具生產(chǎn)稅和消費稅的性質(zhì)，是稅收負擔分配關(guān)系中的主要稅種。增值稅是對生產(chǎn)和流通過程中商品價值的增值部分征稅，基本對應(yīng)于對“C+V+M”中的V和扣除折舊后的M課稅；消費稅的計稅依據(jù)則包含全部“C+V+M”，還包含了對因外部性成本節(jié)約而獲得的超額利潤征稅。與增值稅主要是籌集財政收入的職能不同，消費稅將更加強調(diào)矯正外部性和公平收入分配的職能。如果將車輛購置稅和煙葉稅看作是消費稅的兩個稅目，營改增后，廣義的消費稅事實上就只有增值稅和消費稅，也就是實踐中的貨物勞務(wù)稅。兩個稅種稅基基本相同，納稅環(huán)節(jié)也存在很大的重疊，稅負緊密相關(guān)，就必須在生產(chǎn)稅和廣義消費稅的大背景下，統(tǒng)籌考慮與增值稅的職能定位、稅負水平等，稅制建設(shè)上需要緊密銜接。

但長期以來，增值稅名義稅負過高，擠占了消費稅改革的稅負空間?？衫?017年中國統(tǒng)計年鑒收入法核算的國民收入相關(guān)數(shù)據(jù)，擬合一個典型的生產(chǎn)型一般納稅人企業(yè)來反映增值稅名義稅負。該企業(yè)總收入(C+V+M)為100元，中間投入C為68元，勞動者報酬V為15元，M包含生產(chǎn)稅凈額(2)根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》指標口徑解釋：生產(chǎn)稅凈額等于生產(chǎn)稅減去政府補貼后的凈額。生產(chǎn)補貼是政府為影響生產(chǎn)單位的生產(chǎn)、銷售及定價等活動而對其提供的無償支付，包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)補貼、政策虧損補貼、進口補貼等。生產(chǎn)補貼作為負生產(chǎn)稅處理。4.80元、固定資產(chǎn)折舊4.40元和生產(chǎn)盈余7.80元。那么，增值稅的稅基為勞動者報酬、生產(chǎn)稅凈額和生產(chǎn)盈余之和27.60元，適用生產(chǎn)型一般納稅人企業(yè)17%的增值稅基準稅率，則增值稅名義稅負為4.69元，與全部生產(chǎn)稅凈額4.80元相差無幾。當然，該測算僅僅是一個并不精確的估算，實踐中必須充分排除增值稅稅率的結(jié)構(gòu)差異、減免稅等因素，以及生產(chǎn)稅凈額還需扣除政府生產(chǎn)性補貼等項目。即便考慮這些情況，由于生產(chǎn)稅凈額還包含消費稅、進口關(guān)稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等眾多稅種和規(guī)費，上述擬合稅負結(jié)果仍可以在一定程度上反映出中國增值稅名義稅率偏高的事實。本文選擇17%的基準稅率作為測算依據(jù)，主要是因為該基準稅率相比其他幾檔稅率的適用范圍更廣，主要適用于制造業(yè)等行業(yè)，而當前國家減稅降費的核心之一即是降低增值稅稅率。2018年5月1日，中國將增值稅基準稅率從17%降為16%，時隔不到1年，自2019年4月1日起降為13%，這一變革正是聚焦制造業(yè)這一重稅負核心領(lǐng)域。

還可以從2017年中國狹義消費稅(含國內(nèi)消費稅、車輛購置稅和煙葉稅)、國內(nèi)增值稅、所得稅、財產(chǎn)稅和其他稅種的占比結(jié)構(gòu)來看消費稅和增值稅結(jié)構(gòu)關(guān)系。為簡化分析，未考慮進口商品關(guān)稅、進口消費稅、進口增值稅和出口退稅。國內(nèi)增值稅占比達到了42.29%，所得稅占比30.30%，財產(chǎn)稅占比2.36%，其他稅收占比15.69%，而狹義消費稅占比為9.36%。增值稅和消費稅等貨勞稅占比達到扣除出口退稅的全部國內(nèi)稅收的51.65%，而狹義消費稅占國內(nèi)貨勞稅的比重僅為18.12%，這不僅說明消費稅占全國國內(nèi)稅收比重低，在貨勞稅中的占比也不高，根本原因還是增值稅占比過高。

增值稅名義稅率高導致生產(chǎn)企業(yè)尤其是傳統(tǒng)勞動密集型產(chǎn)業(yè)等典型企業(yè)的增值稅稅負高企，還“擠占”了消費稅充分發(fā)揮矯正外部性和收入分配職能的稅負空間。因此，消費稅改革尤其要注意與增值稅的協(xié)調(diào)，合理區(qū)分消費稅的調(diào)節(jié)職能和增值稅單純籌集財政收入的職能，適當降低增值稅稅率，既切實起到減稅降負的目的，也為消費稅改革和整體稅制改革騰出稅負空間。可喜的是，增值稅基準稅率從17%通過連續(xù)兩次調(diào)整后降為13%，為理順消費稅與增值稅職能協(xié)同改革提供了一個良好的契機。

另外，隨著資源稅擴圍、開征環(huán)保稅等改革的推進，由于這兩個稅種與消費稅的矯正負外部性職能相重疊，未來消費稅改革還需注意與資源稅、環(huán)保稅的協(xié)同。

(二)消費稅財政分配關(guān)系的內(nèi)涵與現(xiàn)狀

1.消費稅財政分配關(guān)系的內(nèi)涵

毋庸置疑的是，消費稅改革始終關(guān)系到各級政府間事權(quán)與支出責任劃分相應(yīng)的財政體制中的財政分配關(guān)系。消費稅的財政分配關(guān)系也就是消費稅在各級政府間的收入劃分。所謂“財政”，一是“財”，是經(jīng)濟客觀規(guī)律，是經(jīng)濟屬性；二是“政”，兼具行政管理、政治、文化、法律等性質(zhì)，是財政屬性。財政學是集經(jīng)濟、政治、行政管理乃至文化等為一體的綜合性學科[1]。從屬于財政的稅收制度同樣也兼?zhèn)浣?jīng)濟屬性和財政屬性。消費稅改革既是稅制的改革，也關(guān)系到國家治理現(xiàn)代化頂層架構(gòu)內(nèi)的現(xiàn)代財稅體制改革，需服從于“財政是國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)和重要支撐”要義下國家治理現(xiàn)代化的整體改革需要。

稅制的稅收分配關(guān)系和財政分配關(guān)系不是割裂的，而是相互關(guān)聯(lián)的。稅收與經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)，與各級政府經(jīng)濟行為的努力程度密切相關(guān)。對財政分權(quán)下地方政府行為邏輯的研究表明，地方政府更具與地方稅種稅源建設(shè)相關(guān)的經(jīng)濟行為偏好。在中國共享稅占比較大的情況下，稅目、征稅環(huán)節(jié)、納稅主體等稅制要素，同樣會對政府間實際稅收收入分成結(jié)果產(chǎn)生深遠影響。消費稅盡管是中央稅，但又是價內(nèi)稅，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，可以提高生產(chǎn)地增值稅分成，以及城建稅、教育費附加等其他稅收利益，相應(yīng)地，也就能夠刺激地方政府對消費稅應(yīng)稅品目的投資動機，這恰恰與消費稅“寓禁于征”的政策目的相悖，煙草行業(yè)和酒類行業(yè)等就是非常典型的例子。

2.消費稅財政分配關(guān)系的現(xiàn)狀

中國1994年的稅制改革，為加強統(tǒng)一市場建設(shè)，中央集中了絕大部分財力，消費稅被納入中央稅范疇，但也埋下了地方稅種結(jié)構(gòu)失衡、主體稅種缺失，以及地方財政自給率普遍不高等隱患。營改增后更加凸顯了這一事權(quán)與支出責任劃分相應(yīng)的財政體制的運行困境。多年來，地方稅收入不及全國稅收收入總量的1/2，營改增后的2017年，地方稅收入占比又下降了超過兩個百分點。若考慮到地區(qū)結(jié)構(gòu)性因素，原多數(shù)依賴營業(yè)稅的中西部地區(qū)，地方稅下降幅度將更大。但是，地方財政支出逐年上升，2015年以來，地方一般公共預算支出占全國一般公共預算支出的比重已超過85%。兩相對比，地方財政自給率越來越低(如表2所示)。

表2 2005—2017年部分年份中國地方稅收入與地方一般公共預算支出 單位：萬億元

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)歷年《中國統(tǒng)計年鑒》整理。

不少文獻建議將消費稅“改造”為地方稅，即對消費稅征稅范圍、征稅環(huán)節(jié)及稅收管理權(quán)限等調(diào)整后劃為地方稅或地方主體稅種[14]-[17]。更富深意的建議有：一是從權(quán)責相適的激勵機制考慮，因適度的分權(quán)對糾正外性部成本有益，地方政府負有更直接的矯正外部性的責任，消費稅劃歸地方并將征稅環(huán)節(jié)調(diào)整為銷售環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)可以體現(xiàn)事權(quán)、稅權(quán)、財力的合理順應(yīng)與匹配[15]；二是將消費稅作為地方稅或地方主體稅種，可以有效激勵地方政府轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)粗放型、低效率的投資拉動型經(jīng)濟增長模式，促進經(jīng)濟向消費驅(qū)動型轉(zhuǎn)變并積極關(guān)注居民收入分配的改善[18]。但是，也存在截然相反的建議，不少觀點仍然堅持消費稅在矯正外部性、收入分配的職能取向和稅基流動性等方面的經(jīng)濟屬性，認為消費稅不宜劃作地方稅[7-9-13-19]。還有介于二者之間的折中建議。認為消費稅稅基相對穩(wěn)定，兼顧消費稅的調(diào)節(jié)職能、收入職能，增強稅制改革和財政體制改革的協(xié)同性，建議將消費稅作為中央與地方的共享稅，并提出了“收入分成”和“稅基共享”兩種改革方式[20-21]。

綜合上述，消費稅收入劃分的理由不外乎兩大方面：一是消費稅的經(jīng)濟屬性，即基于稅收經(jīng)濟學原理的職能定位與稅制設(shè)計；二是消費稅與財政管理體制乃至與國家治理現(xiàn)代化相關(guān)的財政屬性。僅僅從消費稅的經(jīng)濟屬性出發(fā)來定位消費稅改革，忽視消費稅制的財政屬性，存在就稅制論稅制的嫌疑，忽視了“財政”的本質(zhì)是“政”。為順利推進改革，消費稅改革必須協(xié)同整體稅制改革和財政管理體制改革，全面發(fā)揮財政是國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)和重要支撐這一要義。因此，必須綜合統(tǒng)籌消費稅的經(jīng)濟屬性、財政屬性，充分考慮消費稅在政府間收入劃分所面臨的社會經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)實約束條件，將消費稅改革置于優(yōu)化事權(quán)與支出責任劃分相應(yīng)的財政體制中的財政分配關(guān)系之下進行整體考慮，以期獲得各政策要素和各利益相關(guān)主體效用的最大公約數(shù)。

(三)消費稅對國民經(jīng)濟分配格局的潛在影響

因稅收的稅收分配效應(yīng)和財政分配效應(yīng)，使得稅收構(gòu)成“財政是國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)和重要支撐”要義的內(nèi)涵之一。在國家治理現(xiàn)代化的語境下，政府提供公共服務(wù)的基本邏輯是“國家治理活動—社會公共需要—財政職能界定—財政支出規(guī)模與結(jié)構(gòu)—財政收入規(guī)模與形式—財政收支平衡—財政收支管理—財政體制安排—財政政策布局”[1]。其中，財政收入規(guī)模與形式?jīng)Q定了整體稅制的稅負水平和結(jié)構(gòu)，而整體稅制的稅負水平和結(jié)構(gòu)又決定了消費稅的稅負水平和結(jié)構(gòu)。因此，消費稅改革還需在現(xiàn)代財稅體制總體框架內(nèi)與國民經(jīng)濟整體分配格局優(yōu)化調(diào)整相適應(yīng)。從國民經(jīng)濟整體分配格局看，消費稅隱含著緩解地區(qū)差距、行業(yè)差距和居民收入差距的職能。目前的文獻證據(jù)是，消費稅盡管在某些稅目及地區(qū)分布中能起到一定的公平效應(yīng)，但不論是緩解地區(qū)差距、行業(yè)差距[22]，還是緩解居民收入差距[23]，與理想目標尚有不小差距。隨著資源稅、環(huán)保稅、房產(chǎn)稅等地方稅種改革持續(xù)推進，地方稅體系的稅種構(gòu)成和地區(qū)間的互補性將更為合理，并進而直接或間接地促進國民經(jīng)濟整體分配格局的優(yōu)化。

有文獻認為，提高消費稅負似乎有悖于當前供給側(cè)改革、減稅降負的要求，但一個被絕大多數(shù)文獻忽視的事實是，中國同稅收征管效率相關(guān)的名義稅負與實際稅負差異問題。減稅降負主要是降低名義稅負。中國實際稅收征管效率并不高，進而導致實際稅負遠低于名義稅負是公認的事實。例如，當初營改增在稅負平移且降稅超過5 000億元的原則下，營改增后增值稅負按理應(yīng)有所下降或不應(yīng)增長太多，但營改增后的2017年，國內(nèi)增值稅同口徑增長了8.05%；2018年，在降低增值稅稅率1個百分點等措施的影響下，增值稅預計將減負4 000億元，但實際收入?yún)s增長了9.10%。即便剔除經(jīng)濟增長因素，營改增對改善征管效率的效果仍非常顯著，原因就在于營改增打通了增值稅全流程抵扣鏈條，基本堵住了原增值稅和原營業(yè)稅的征管漏洞。減稅降費不僅可以為當前經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級和應(yīng)對國際經(jīng)濟環(huán)境不確定性等問題提供政策支持，也能夠為現(xiàn)代稅制建設(shè)和優(yōu)化國民經(jīng)濟分配格局提供換擋時間，消費稅也因此具備了未來進一步提高實際稅負的可能。

三、消費稅改革的政策建議

(一)消費稅改革的基本原則

通過優(yōu)化消費稅的稅收分配關(guān)系并理順消費稅財政分配關(guān)系，既能優(yōu)化消費稅制建設(shè)，也有利于構(gòu)建合理的財政體制，進而對國民經(jīng)濟分配格局產(chǎn)生積極影響。因此，消費稅改革的基本原則應(yīng)是：以擴圍增負實現(xiàn)矯正外部性、公平收入分配與籌集財政收入職能并重，并劃歸地方稅以平衡財稅分配格局，積極服務(wù)國民經(jīng)濟分配格局的優(yōu)化調(diào)整。首先，基于矯正外部性和公平收入分配的職能取向，消費稅應(yīng)向“三高一少”商品和服務(wù)擴圍，并強化籌集財政收入的職能。其次，國家結(jié)構(gòu)性減稅和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整導致財政收入放緩，出于改善地方財政自給率的目標，將消費稅劃歸地方并強化籌集財政收入的職能就成了頂層制度設(shè)計的應(yīng)然之義。一方面，只有賦予消費稅足夠的稅負水平才能充分發(fā)揮消費稅矯正外部性、公平收入分配的職能；另一方面，為完善地方稅體系建設(shè)、提高地方財政自給率，也需強調(diào)消費稅為地方籌集財政收入的職能。國務(wù)院《關(guān)于印發(fā)實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》(國發(fā)〔2019〕21號)文件已初步明確，“后移消費稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方”，依照穩(wěn)步推進的原則，在征管可控的前提下，先將高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等品目的消費稅征稅環(huán)節(jié)后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，再結(jié)合消費稅立法對其他具備條件的品目實施改革，為消費稅改革確立方向。

(二)“改造”消費稅制，優(yōu)化消費稅內(nèi)部稅收分配關(guān)系

第一，在擴圍增負中協(xié)同消費稅各項職能定位，調(diào)整稅目范圍。理論上負外部性及高消費行業(yè)都可以納入消費稅的征稅范圍?？蓪⒏邫n酒店、夜總會、豪華別墅、高檔時裝、超前沿的電子產(chǎn)品等高消費品目，以及礦物化工品、生物化工品、燃煤、稀缺資源性商品等高污染、高能耗品目納入消費稅征稅范圍，但也要注意協(xié)調(diào)消費稅的各項職能，同一課稅對象可能面臨矯正外部性與收入分配職能的沖突，不能顧此失彼，不能矯枉過正。例如，有建議提出，將大多數(shù)一次性用品及塑料制品等納入消費稅征稅范圍并適用高稅率，但因這些商品使用范圍涵蓋了絕大部分低收入群體，課征過高的消費稅將在一定程度上與公平收入分配的職能產(chǎn)生沖突。消費稅矯正外部性的本意是“寓禁于征”，只是輔助性作用。當矯正外部性政策目標超出稅收分配可影響的范圍時，只能在稅收之外去著力，如引導合理的消費習慣、尋求新技術(shù)幫助，以及通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整來尋找替代消費品等方式。

第二，合理負擔，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。原則上，負外部性高的行業(yè)和稅負能力強的高消費行業(yè)，應(yīng)適用更高稅率，反之低稅率。其中，對負外部性征稅應(yīng)保證將因負外部性獲得的超額利潤全部轉(zhuǎn)化為稅收。例如，提高酒類尤其是白酒類品目稅率，將啤酒黃酒的稅率改為從量計征和從價計征相結(jié)合的方式；適當提高高爾夫和游艇稅率；結(jié)構(gòu)性調(diào)整一次性木筷、涂料、實木地板稅率，適當調(diào)低一次性木筷稅率，提高實木地板稅率，并根據(jù)涂料的環(huán)保標準設(shè)定差異化稅率等。同時，還應(yīng)依據(jù)社會經(jīng)濟總體發(fā)展水平，地區(qū)差距、行業(yè)差距和居民收入差距動態(tài)調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。例如，現(xiàn)行高檔手表稅目在10 000元價格起征點的基礎(chǔ)上實行20%的稅率，未來可以考慮針對不同地區(qū)的消費水平動態(tài)調(diào)整起征點和實施階梯性稅率。

第三，將征稅改在零售環(huán)節(jié)征收。改在零售環(huán)節(jié)征收，能讓消費者直觀感受到稅收負擔，不僅更能發(fā)揮消費稅的職能作用，還可以直接與地方政府矯正外部性的激勵相聯(lián)，更能發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)職能。

第四，簡并稅制。車輛購置稅、煙葉稅，本質(zhì)上是消費稅的兩個稅目，可將其并入消費稅中，以簡化稅制，減少征管環(huán)節(jié)，降低稅收機關(guān)征管成本和納稅人遵從成本。一是將高檔小汽車消費稅和車輛購置稅合并為一個大稅目并適用不同稅率；二是取消煙葉稅，并入卷煙相應(yīng)稅目并按稅負平移原則調(diào)整相應(yīng)稅率。

第五，提高征管效率。提高征管效率，做到應(yīng)征盡征，不僅可以切實實現(xiàn)稅制目標，更能公平納稅人稅收負擔，也即以“嚴征管”來實現(xiàn)“寬稅基、均稅負”，避免偷漏稅行為，優(yōu)化稅收分配關(guān)系乃至國民經(jīng)濟整體分配格局。消費稅改在零售環(huán)節(jié)征稅，征管難度將呈幾何級數(shù)增長，因而還需與征管效率的優(yōu)化同步。但也正好可以倒逼稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)治理的現(xiàn)代化過程中，借助大數(shù)據(jù)、法制化等手段不斷提高征管效率，這也是稅務(wù)治理乃至國家治理現(xiàn)代化的發(fā)展方向和要求。個人所得稅改革已經(jīng)開始嘗試借助信息化技術(shù)改善征管效率。

(三)協(xié)同消費稅與整體稅制改革，均衡整體稅制分配關(guān)系

第一，注意與相關(guān)稅種的協(xié)調(diào)。增值稅、資源稅、環(huán)境保護稅等與消費稅密切相關(guān)。要擴大消費稅征稅范圍、結(jié)構(gòu)性提高消費稅負，必須要有現(xiàn)實稅負空間。一方面，增值稅降稅為結(jié)構(gòu)性提高消費稅負改革提供了契機，隨著稅務(wù)治理現(xiàn)代進程中征管效率不斷提高，增值稅名義稅率還有降低的空間，也更有利于化解消費稅改革的稅負阻力；另一方面，資源稅和環(huán)境保護稅的改革又將帶來消費稅改革的稅負壓力。因此，需要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)好各稅種的銜接，統(tǒng)籌推進。關(guān)鍵是要注意在區(qū)分各稅種職能邊界的基礎(chǔ)上合理協(xié)調(diào)相對稅負關(guān)系。消費稅和資源稅都具備矯正生外部性的職能作用，但資源稅以資源為征稅對象，在開發(fā)利用自然資源環(huán)節(jié)征收，定位于調(diào)整自然資源級差收益和矯正外部性，提高資源稅在促進資源集約化利用效率、促進資源可持續(xù)發(fā)展及生態(tài)公平等方面的職能作用；消費稅則定位于對消費行為負外部性的矯正，是對資源產(chǎn)品后期環(huán)節(jié)的價格調(diào)控。同時，區(qū)別于資源稅調(diào)節(jié)供給側(cè)，消費稅調(diào)節(jié)的是需求側(cè)。而環(huán)境保護稅的調(diào)節(jié)對象是污染行為的主體，也主要是供給側(cè)，其稅負水平直接與污染行為的負外部性程度相關(guān)，而消費稅主要還是體現(xiàn)“寓禁于征”的目的。

第二，統(tǒng)籌好整體稅制間的稅負結(jié)構(gòu)關(guān)系。從國民經(jīng)濟資金循環(huán)的四大環(huán)節(jié)關(guān)系來看，不同環(huán)節(jié)的稅收分配關(guān)系不一樣，調(diào)節(jié)對象和調(diào)節(jié)作用機理也不一樣，既要區(qū)別對待，又要統(tǒng)籌兼顧。一般原則是，從矯正外部性來看，需要與資源稅、環(huán)境保護稅協(xié)同；從公平收入分配職能來看，因消費稅涉及面更廣，總體稅負應(yīng)適度，將更多收入分配職能的稅負空間留給所得稅、財產(chǎn)稅來精準調(diào)節(jié)；從籌集財政收入來看，則需要在整體稅制結(jié)構(gòu)和事權(quán)與支出責任劃分相應(yīng)的財政管理體制大框架下統(tǒng)籌考慮。

(四)均衡消費稅財政分配關(guān)系，將消費稅劃歸地方稅并賦予地方適當稅權(quán)

結(jié)合國家治理現(xiàn)代化的總體利益格局調(diào)整，彰顯消費稅的財政屬性，將消費稅改為地方主體稅種或地方稅，能激勵地方政府轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，實現(xiàn)優(yōu)化資源配置效率、矯正外部性和公平收入分配各政策目標的最大公約數(shù)。

第一，消費稅具備稅基的相對穩(wěn)固性。商品和服務(wù)在流通的終端——消費，已經(jīng)退出流通，就已經(jīng)具備了稅基的相對穩(wěn)固性。此外，將征收環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)并劃歸地方，地方政府必將更重視營建良好的消費環(huán)境，還可以進一步增強消費稅稅基的穩(wěn)固性。

第二，消費稅劃歸地方能較好解決地方財政自給率低的問題。李升等[9]等模擬測算了通用飛機、藝術(shù)品、高端餐飲和旅游等七個稅目的消費稅擴圍，并分別以10%和20%的假定稅率測算，消費稅將分別增加684億元和1 513億元。未來消費稅因擴圍增負和征管效率的提高，整體收入水平增長可期。現(xiàn)假設(shè)消費稅因階段性擴圍并結(jié)構(gòu)性提高稅率，在其他條件不變的情況下，模擬消費稅負增長30%、50%、80%和100%的情況下地方稅的增長情況，地方稅占全國稅收比重將超過55%，可以較好地提高地方財政自給率(如表3所示)。同時，因消費水平差異，消費稅劃歸地方，盡管能夠總體上改善地方財政收入狀況，但可能會進一步加劇地區(qū)間差距。這需要將資源稅、房產(chǎn)稅等一攬子稅種同時作為地方主體稅種，以這些稅種的稅源互補性，均衡地區(qū)間地方稅收入差距。例如，資源稅的稅源主要分布在經(jīng)濟發(fā)展水平相對較差的中西部地區(qū)，而東中部消費稅的稅源更豐富。

表3 模擬消費稅稅負不同比例增長并劃歸地方后地方稅增長情況 單位：萬元

第三，適當賦予地方政府稅目調(diào)整和稅率制定稅權(quán)。目前中國稅法的立法權(quán)主要在中央，國稅地稅合并后的征管權(quán)也主要在中央，可以較好地保障全國稅制的統(tǒng)一性。但是，中國地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展水平差異較大，物價水平、消費水平參差不齊。在一些小縣城，諸如KTV等可能屬于高消費，但在一些大城市只能算是普通消費，這就涉及到征稅范圍的問題。同樣的消費內(nèi)容在不同的地區(qū)因消費價格差異，又關(guān)系到稅率高低的問題。地方政府顯然更具備這方面的信息優(yōu)勢。因此，對部分具有較強地域特點的稅目，應(yīng)適當賦予地方政府稅目調(diào)整和稅率制定的稅政管理權(quán)，更能優(yōu)化消費稅制建設(shè)。