交易性金融資產稅會處理差異及納稅調整分析

(江西財經職業(yè)學院 江西 九江 332000)

2017年，新金融工具確認與計量準則將金融資產分為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產三類。交易性金融資產屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產會計處理強調根據(jù)交易性金融資產的特征和業(yè)務特點，同時結合交易性金融資產的會計計量屬性，采用特殊的會計處理方法，將交易性金融資產業(yè)務的全過程反映在賬簿上。而稅務處理則從納稅的角度，將交易性金融資產看作類似于存貨的資產，只認可歷史成本，不認可公允價值計量屬性。由此造成稅會處理存在較大差異，在企業(yè)所得稅納稅申報時涉及較多納稅調整。

一、交易性金融資產會計處理

交易性金融資產作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其初始計量與后續(xù)計量均采用公允價值計量屬性，這明顯不同于存貨、固定資產等以歷史成本計量屬性為主的資產。在初始計量時以公允價值(不含交易費用)作為初始取得成本，支付的初始交易費用，如支付給券商的傭金、手續(xù)費，應當沖減投資收益，以確?！巴顿Y收益”賬戶能正確反映企業(yè)買賣交易性金融資產的差價。后續(xù)持有期間則按公允價值計量，持有期間收到發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息，應當確認為投資收益。持有期間會計期末時交易性金融資產公允價值變動應當計入當期損益(公允價值變動損益)。處置時應當按照取得的價款計入銀行存款、其他貨幣資金等賬戶，并結轉交易性金融資產賬面余額，差額計入投資收益，同時將以前會計期末確認的交易性金融資產公允價值變動損益轉入投資收益。最終，“投資收益”賬戶剛好正確反映了企業(yè)買賣交易性金融資產的差價。

二、交易性金融資產稅務處理

稅法強調以歷史成本作為資產的計稅基礎，交易性金融資產初始取得時，按買價上交易費用(傭金、手續(xù)費等直接相關費用)作為初始取得成本。因為依照歷史成本計量屬性，取得資產相關的直接費用支出應當計入資產的初始取得成本。后續(xù)持有期間收到的現(xiàn)金股利、利息作為持有收益，不認可公允價值變動產生的增值收益，不作為持有期間的投資收益。交易性金融資產出售時，以出售價款減去初始取得成本作為處置收益。

三、交易性金融資產稅會處理差異實例分析

例1 甲企業(yè)2019年3月購入乙上市公司股票，將其劃分為交易性金融資產。買價100萬元，另支付手續(xù)費1萬元。4月3日應收現(xiàn)金股利2萬元，6月30日股票公允價值為110萬元。11月將其全部出售，取得價款130萬元(不含轉讓金融商品應交增值稅)。會計處理：初始成本為100萬元，公允價值變動損益10萬元，處置時投資收益為30萬元(差額20萬元+轉入的公允價值變動損益10萬元)，投資收益合計為貸方31萬元(30萬元+現(xiàn)金股利2萬元-手續(xù)費1萬元)。會計確認的持有收益為12萬元，處置收益為20萬元。稅務處理：初始成本101萬元，持有收益2萬元，處置收益29萬元(130萬元-101萬元)。

例2 假設上例中至年末仍全部持有該交易性金融資產，其他條件相同。則會計處理：初始成本為100萬元，公允價值變動損益10萬元，投資收益合計為貸方9萬元(期末轉入投資收益的公允價值變動損益10萬元-手續(xù)費1萬元)。會計確認的持有收益為12萬元。處置收益為零。稅務處理：初始成本101萬元，持有收益2萬元，處置收益為零。

四、交易性金融資產所得稅納稅調整

(一)初始交易費用調整

會計和稅法對初始交易費用的處理不同，在申報繳納企業(yè)所得稅時需要按所得稅法的規(guī)定進行納稅調整，具體調整方法是在填列企業(yè)所得稅申報表A105000《納稅調整項目明細表》里“收入類調整項目(五)交易性金融資產初始投資調整”一欄進行調整。上例中稅法將交易費用確認為初始成本，而會計處理上直接沖減投資收益1萬元，使利潤減少1萬元，應納稅所得額調整增加1萬元。

(二)持有期間現(xiàn)金股利或利息(持有收益)

對于企業(yè)持有交易性金融資產期間收到的現(xiàn)金股利或利息，會計與所得稅法均將其看作持有期間的收益。若企業(yè)持有的交易性金融資產是上市公司股票，且持有時間不足12個月，則仍然需要繳納企業(yè)所得稅，不存在稅會差異。若企業(yè)持有的交易性金融資產是債券投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。第一，對于分期付息的債券投資，會計在每個會計期間均會確認投資收益，而稅法也按照合同約定的應付利息確認投資收益，如果都在一個年度內計息，則無稅會差異，如果跨年度則存在差異。第二，對于一次性付息的債券投資，會計處理以權責發(fā)生制作為核算基礎，在會計期末確認投資收益，而稅法則是依照合同約定的支付利息日期確認投資收益，則存在稅會差異。具體納稅調整時應填列A105030《投資收益納稅調整明細表》持有收益欄目相關內容。例1和例2中交易性金融資產持有收益賬載金額為2萬元(現(xiàn)金股利)，稅收金額為2萬元，應納稅所得額調整金額為零。

(三)持有期間公允價值變動凈損益

交易性金融資產會計處理將期末公允價值變動計入當期公允價值變動損益，且處置時將公允價值變動損益轉入投資收益，稅法不認可這種公允價值變動產生的收益。具體納稅調整時填列A105000《納稅調整項目明細表》里“收入類調整項目(六)公允價值變動凈損益(當期產生的)”。例1和例2中，持有期間公允價值變動凈損益賬載金額為10萬元，稅收金額為零,調減應納稅所得額10萬元。

(四)處置損益調整

交易性金融資產處置時，會計處理的賬面上確認的處置收益包括收到的銀行存款(不含轉讓金融商品應交增值稅)與交易性金融資產賬面余額之間的差額，還包括將年內確認的公允價值變動損益轉入投資收益的金額，而稅法直接以售價與交易性金融資產初始成本的差額作為處置收益。具體納稅調整時填列A105030《投資收益納稅調整明細表》處置收益相關欄目。例1中，會計確認的處置收入為130萬元，處置投資的賬面價值為110萬元，稅收計算的處置收入為130萬元，處置投資的計稅基礎為101萬元，會計確認的處置所得為20萬元，稅收計算的處置所得為29萬元，納稅調整增加9萬元。

五、交易性金融資產稅會處理差異納稅調整總結

例1中，年末交易性金融資產全部出售，應納稅所得額合計應調整1萬元-10萬元+9萬元=0萬元，納稅調整根源于會計和稅法對收入或費用確認的時間或口徑不同，交易性金融資產業(yè)務從最初取得到最后處置，會計核算的損益反映為投資收益賬戶的本期借貸方發(fā)生額。從投資收益賬戶的本期發(fā)生額看會計核算的交易性金融資產業(yè)務凈損益=-1萬元+2萬元+10萬元+20萬元=31萬元，稅法確定的交易性金融資產業(yè)務凈損益=132萬元-101萬元=31萬元，即會計和稅法計算的交易性金融資產凈損益相同，不需要納稅調整，這與上述各項納稅調整結果合計為零一致。從理論上驗證了上述各項所得稅納稅調整的合理性。

例2中，年末仍然持有交易性金融資產，應納稅所得額合計應調整1萬元-10萬元=-9萬元。從投資收益賬戶的本期發(fā)生額看會計核算的交易性金融資產業(yè)務凈損益=-1萬元+2萬元+10萬元=11萬元，稅法確定的交易性金融資產業(yè)務凈損益2萬元，應按照稅法規(guī)定調減應納稅所得額9萬元。這也從理論上驗證了上述各項所得稅納稅調整的合理性。