建造合同準(zhǔn)則及其指南涉及的幾個(gè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理問題

李軍 何琛珂

建造承包商根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)），由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》及其指南（以下稱指南）規(guī)范了建造合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。

指南規(guī)定了各種情況下會(huì)計(jì)處理方法，并以會(huì)計(jì)分錄形式加以明確，為實(shí)務(wù)工作提供了操作規(guī)范。但指南沒有深度闡明本準(zhǔn)則下收入、毛利、工程結(jié)算、成本、工程施工等核算內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和勾稽關(guān)系，且沒有列示賬務(wù)處理過程中有關(guān)增值稅的計(jì)提分錄，因企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)水平差異，常導(dǎo)致在會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中出現(xiàn)錯(cuò)誤。筆者有機(jī)會(huì)參與對(duì)建安類企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查工作，發(fā)現(xiàn)對(duì)本指南理解和操作的若干問題。

一、準(zhǔn)則規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

1.準(zhǔn)則規(guī)定的處理方式

年度確認(rèn)收入、成本、施工毛利時(shí)

賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工——毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

與業(yè)主進(jìn)行工程結(jié)算后的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算

上述分錄中沒有列示增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)提，指南中已注明有關(guān)納稅的分錄略。

2.因?yàn)橹改现新匀チ擞嘘P(guān)納稅的分錄，加之企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平各異，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了若干錯(cuò)誤。檢查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

年度確認(rèn)收入、成本、施工毛利時(shí)賬務(wù)處理與指南在形式上一致：

葉子成績(jī)拔尖，因此身邊也圍繞著一群人中翹楚。每天，我側(cè)著身體透過人群偷看她，有時(shí)會(huì)驚喜地發(fā)現(xiàn)她也在看我，便趕緊在0.1秒之間收回目光，佯裝無所事事地轉(zhuǎn)動(dòng)手中的鉛筆，但鉛筆很不給面子，總是一次次地掉在地上。下了晚自習(xí)后，我獨(dú)自騎行在深夜的街道，不斷回味著白天和葉子的交集，飛速掠過的街景是模糊的，葉子的音容笑貌卻是鮮活生動(dòng)的。

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工——毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

企業(yè)會(huì)計(jì)在同一記賬憑證中，接下來按收入和法定稅率計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，自創(chuàng)一個(gè)會(huì)計(jì)分錄：

借：工程施工—應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

與業(yè)主進(jìn)行工程結(jié)算后，企業(yè)賬務(wù)處理與指南保持了一致：

借：應(yīng)收賬款

審計(jì)檢查中注意到，企業(yè)在賬務(wù)處理中具體到每一個(gè)項(xiàng)目歷年累計(jì)估計(jì)的收入與其工程結(jié)算沒有保持相等。

二、企業(yè)賬務(wù)處理錯(cuò)誤及成因分析

（一）錯(cuò)誤表現(xiàn)分析

1.計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額的時(shí)間點(diǎn)和依據(jù)不正確，會(huì)導(dǎo)致計(jì)提金額不準(zhǔn)確。銷項(xiàng)稅額計(jì)提時(shí)間點(diǎn)是取得銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是工程結(jié)算日，本文不展開討論這一問題，僅指出企業(yè)計(jì)提銷項(xiàng)稅額金額依據(jù)方面的錯(cuò)誤:指南中的“主營業(yè)務(wù)收入”是估計(jì)值，不論如何精確，歷年累計(jì)估計(jì)值與實(shí)際工程結(jié)算值一定會(huì)有差異，準(zhǔn)則和指南中“工程結(jié)算”才是真正意義上的收入，計(jì)提銷項(xiàng)稅額的終極依據(jù)應(yīng)該是實(shí)際工程結(jié)算值，如果不在工程最終結(jié)算完畢時(shí)將收入與工程結(jié)算調(diào)整一致，按每年估計(jì)收入計(jì)提銷項(xiàng)稅額，會(huì)導(dǎo)致計(jì)提金額錯(cuò)誤。

2.按指南規(guī)定，工程施工科目記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利，被檢查企業(yè)人為增加的“借：工程施工—應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額”核算內(nèi)容，會(huì)導(dǎo)致虛列資產(chǎn)。本分錄中的核算內(nèi)容不是實(shí)際發(fā)生額，完全是因?yàn)樵阱e(cuò)誤時(shí)間點(diǎn)、以錯(cuò)誤基數(shù)計(jì)提了銷項(xiàng)稅金的貸方金額，借方記錄什么內(nèi)容呢？在指南中沒有找到相關(guān)規(guī)定。于是被迫在同一組分錄的借方列示“工程施工—應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額”相同金額用于平衡，是用一個(gè)錯(cuò)誤掩蓋另一個(gè)錯(cuò)誤。目前銷項(xiàng)稅率10%，這種處理方式，導(dǎo)致工程施工科目虛增約10%，一般來說已達(dá)到重要性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)告存貨項(xiàng)目會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者。這兩個(gè)會(huì)計(jì)處理的錯(cuò)誤必須在每一個(gè)建造合同記賬過程中反復(fù)進(jìn)行賬務(wù)差錯(cuò)更正，以抵銷“工程施工—應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額”科目?jī)?nèi)的余額。在實(shí)務(wù)工作中一定要注意避免自創(chuàng)分錄的錯(cuò)誤。

（二）錯(cuò)誤產(chǎn)生的原因分析

1.沒有準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則及指南中“主營業(yè)務(wù)收入”和“工程結(jié)算”科目?jī)?nèi)涵。本準(zhǔn)則所使用的“主營業(yè)務(wù)收入”科目基于會(huì)計(jì)估計(jì)，各年度會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際收入一定會(huì)有誤差，準(zhǔn)則和指南對(duì)誤差的處理有明確的規(guī)定；“工程結(jié)算”科目累計(jì)發(fā)生額更能準(zhǔn)確反映施工企業(yè)與業(yè)主的實(shí)際交易金額，是準(zhǔn)確的收入金額，應(yīng)以“工程結(jié)算”值為計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額的確切依據(jù)。

2.對(duì)增值稅是價(jià)外稅的認(rèn)識(shí)不足，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤。施工企業(yè)與業(yè)主結(jié)算結(jié)果是施工企業(yè)應(yīng)收賬款，其中含施工企業(yè)收入和增值稅銷項(xiàng)稅額，在雙方認(rèn)定的工程造價(jià)結(jié)算表中會(huì)清晰分別列示，銷項(xiàng)稅額本質(zhì)上是施工企業(yè)代國家向業(yè)主收取的稅金，不是施工企業(yè)的收入。被檢查企業(yè)對(duì)此沒有深刻認(rèn)識(shí)，簡(jiǎn)單援用指南中的會(huì)計(jì)分錄，但指南中略去了稅金處理內(nèi)容，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不能機(jī)械照搬照抄。如果以全部應(yīng)收工程款列示收入，不區(qū)分不含稅收入和價(jià)外增值稅，會(huì)虛增約10%收入，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者。

三、正確的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式及法規(guī)依據(jù)

1.年度確認(rèn)收入、成本、施工毛利時(shí)

的正確賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工——毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （按不含增值稅銷項(xiàng)稅額金額估計(jì)列示）

特別要注意的是：本會(huì)計(jì)處理時(shí)不計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，與業(yè)主進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)才進(jìn)行銷項(xiàng)稅額計(jì)提：

借：應(yīng)收賬款（企業(yè)真實(shí)收入與銷項(xiàng)稅額之和）

貸：工程結(jié)算（施工企業(yè)實(shí)際收入）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2.法規(guī)依據(jù)：

根據(jù)財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)2016第22號(hào)）第二條第二款第一項(xiàng)：企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、 “工程結(jié)算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。文件對(duì)“工程結(jié)算”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”的計(jì)提時(shí)間和計(jì)稅基數(shù)關(guān)系規(guī)定得非常清楚。

四、會(huì)計(jì)處理和審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)重要的勾稽關(guān)系

1.每一項(xiàng)目在執(zhí)行過程中，主營業(yè)務(wù)收入和工程結(jié)算的賬列發(fā)生金額會(huì)有不同，但完成最終結(jié)算后，兩者的累計(jì)發(fā)生額應(yīng)相同。如有不同，是收入估計(jì)過程時(shí)的誤差，應(yīng)以工程結(jié)算金額為標(biāo)準(zhǔn)調(diào)賬。

2.每一項(xiàng)目計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額的基數(shù)是經(jīng)調(diào)節(jié)一致的收入和工程結(jié)算金額。

3.每一項(xiàng)目累計(jì)確認(rèn)的成本發(fā)生額，應(yīng)等于工程施工科目累計(jì)發(fā)生額減去本科目中“工程毛利”金額。

上述三組勾稽關(guān)系是檢查各項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理正確性的監(jiān)測(cè)指標(biāo)。