從管理會計咨詢服務(wù)市場看管理會計咨詢職業(yè)化

婁權(quán) 況成功

2014年10月27日，財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，揭開了新一輪管理會計理論研究、實踐探索、經(jīng)驗萃取、方法提煉的序幕。管理會計理論研究和實踐探索伴隨著社會主義建設(shè)和經(jīng)濟體制改革生生不息、蓬勃發(fā)展，取得大量寶貴的成果和本土經(jīng)驗。

縱觀管理會計研究的文獻(xiàn)，對管理會計理論研究、方法探索、案例提煉較多（比如，余緒纓，1995；1997；1998；2001； 傅 元 略，2013；于增彪等，2014；胡玉明，2016等），但對于管理會計咨詢職業(yè)化的分析，尤其是從經(jīng)濟學(xué)角度進行研究的成果尚不多見。

管理會計咨詢是注冊會計師重要業(yè)務(wù)之一。管理會計咨詢職業(yè)化水平的提高，不僅可以拓展新的業(yè)務(wù)藍(lán)海，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，還可以在審計過程中提出更好的管理建議，為客戶提供更多的增值服務(wù)。

本文以經(jīng)濟學(xué)供需分析為基本工具，從管理會計咨詢服務(wù)市場的角度審視、研究管理會計咨詢職業(yè)化的路徑。

一、管理會計咨詢服務(wù)市場的需求分析

（一）管理會計咨詢服務(wù)對象

廣義地看，所有的單位都需要管理會計咨詢服務(wù)。通過管理會計咨詢服務(wù)，控制風(fēng)險、提高效率或效果。這些需求更多是自發(fā)性的，需求的種類也日趨多元化和個性化。

相對來說，規(guī)模較大的企業(yè)管理復(fù)雜，溝通成本和管理成本較高，對管理會計咨詢服務(wù)的需求量更大。主要包括：

（1）上市公司：由于面臨日益嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境和經(jīng)營壓力，上市公司對經(jīng)營的規(guī)范性和效益性要求較高，傾向于尋求風(fēng)險排查、治理結(jié)構(gòu)規(guī)范、內(nèi)控機制完善、融資風(fēng)險與資本成本管理、投資可行性分析、收益率測算、現(xiàn)金激勵機制科學(xué)、收購、分紅計劃等方面的咨詢服務(wù)。

（2）國有企業(yè)：2017年中央經(jīng)濟工作會議明確提出，“要以混合所有制改革作為重要突破口，深化國資國企改革”。國有企業(yè)大多尋求戰(zhàn)略定位、全面預(yù)算管理、管理規(guī)范性、混合所有制改革、并購（海外投資并購）、風(fēng)險管理體系、云計算、財務(wù)共享、業(yè)務(wù)流程優(yōu)化、全球財經(jīng)管理、設(shè)計管理會計報告體系等方面的咨詢服務(wù)。相對于省屬、市屬國企，央企對管理會計咨詢服務(wù)需求量更大，種類更加多樣。

（3）銀行等金融機構(gòu)：需要區(qū)塊鏈技術(shù)、云計算、商業(yè)智能（BI）、財務(wù)機器人、風(fēng)險控制、業(yè)務(wù)流程優(yōu)化等方面的咨詢服務(wù)?？傮w來看，他們對信息化、風(fēng)險控制方面有更多的需求。

（4）民營企業(yè)：需要財務(wù)規(guī)范化、成本管理、業(yè)務(wù)流程優(yōu)化、經(jīng)營合規(guī)等方面的咨詢服務(wù)。

（5）外資企業(yè)：需要中國商業(yè)環(huán)境分析、會計核算、稅務(wù)籌劃等方面的咨詢服務(wù)。

（6）政府部門：需要財政資金績效評價、PPP項目管理、內(nèi)部控制與風(fēng)險管理等方面的咨詢服務(wù)。

（7）其他非盈利組織：需要組織管理、項目管理等方面的咨詢服務(wù)。

綜上可見，管理會計咨詢服務(wù)的需求量很大，需求種類多樣，市場潛力無限。

（二）管理會計咨詢服務(wù)種類

對管理會計咨詢服務(wù)的需求多種多樣，不一而足。概括起來，大致有以下幾種主要類型：

（1）制定成功戰(zhàn)略：需要制定戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略地圖，設(shè)計或優(yōu)化商業(yè)模式。

（2）建立有效組織架構(gòu)：有效的組織是成功運營的核心。絕大部分的管理會計咨詢工作都會涉及成功運營所需要的組織架構(gòu)。

（3）確保運營優(yōu)化：很多單位希望咨詢顧問能幫助其優(yōu)化運營，比如導(dǎo)入作業(yè)成本法或阿米巴，進行流程優(yōu)化或流程再造，從而提高企業(yè)收入和利潤水平。

（4）設(shè)計全面預(yù)算管理體系：全面預(yù)算管理是戰(zhàn)略落地的重要工具之一。很多單位以全面預(yù)算為財務(wù)經(jīng)營工作的抓手，他們需要咨詢顧問協(xié)助設(shè)計全面預(yù)算管理體系，不斷強化對預(yù)算的分析、評價、考核和監(jiān)控，并實現(xiàn)預(yù)算管理的信息化。

（5）設(shè)計成本管理體系：單位都非常重視成本管理，有的單位還采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。他們需要咨詢顧問協(xié)助設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)成本、價值鏈成本等成本管理體系。

（6）設(shè)計投融資管理體系：如何監(jiān)控投融資風(fēng)險、降低綜合資金成本、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、提高投資報酬率，是單位高管最關(guān)心的事情之一。

（7）設(shè)計激勵考核體系：激勵考核體系是戰(zhàn)略落地的重要配套機制之一。單位需要管理顧問對標(biāo)領(lǐng)先企業(yè)的激勵考核制度和指標(biāo)體系，再根據(jù)本企業(yè)實際情況進行設(shè)計或優(yōu)化，比如導(dǎo)入EVA、BSC、KPI等管理會計工具。

（8）從科技中獲得回報：技術(shù)是當(dāng)今世界管理決策的一個關(guān)鍵組成部分。管理會計咨詢的工作常常會涉及制定IT戰(zhàn)略，支持并管理IT項目的實施，或?qū)雲(yún)^(qū)塊鏈技術(shù)、財務(wù)機器人協(xié)助工作。

（9）提高并購成功的機率：財務(wù)盡職調(diào)查、甄選收購目標(biāo)、協(xié)助完成并購交易、私募基金的評估和交易、杠桿收購。

（10）內(nèi)控體系搭建：無論是上市公司、國有企業(yè)、銀行等金融機構(gòu)，還是民營企業(yè)、外資企業(yè)，都需要經(jīng)營管理規(guī)范化，搭建內(nèi)控體系。

(11)內(nèi)控評價與提升：內(nèi)控體系也不是一成不變，需要定期評價和優(yōu)化提升，實現(xiàn)閉環(huán)管理。

(12)財務(wù)共享與財務(wù)轉(zhuǎn)型：集團型企業(yè)更需要實現(xiàn)財務(wù)共享，發(fā)展管理會計，為決策服務(wù)。

(13)海外投資并購：海外市場與國內(nèi)市場有很大的不同，需要盡職調(diào)查、并購目標(biāo)甄選、并購方案的策劃、并購后的整合等咨詢服務(wù)。

(14)設(shè)計管理會計報告體系：《管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》指出，管理會計報告的內(nèi)容應(yīng)根據(jù)管理需要和報告目標(biāo)而定，易于理解并具有一定靈活性。

當(dāng)然，有時，單位的需求常常不是太明確，比如管理創(chuàng)新項目，需要進一步細(xì)化。

（三）對管理會計咨詢服務(wù)的期望

咨詢服務(wù)委托方管理層對管理會計咨詢抱有極高的期待和要求。他們一方面希望咨詢成果具有極高的理論高度、國際化的視野、對標(biāo)領(lǐng)先企業(yè)的做法，前瞻性和預(yù)見性強，具有創(chuàng)新性和先進性。另一方面，也要求咨詢成果接地氣，能夠理論聯(lián)系實際，契合企業(yè)現(xiàn)狀，對接現(xiàn)有的流程和系統(tǒng)，KPI科學(xué)合理，配套措施切實可行，咨詢成果不僅能很好地落地，最好能立竿見影。

（四） 管理會計咨詢服務(wù)的定價

管理會計咨詢服務(wù)市場在某種程度上，可以說是買方市場，買方在定價方面掌握主動權(quán)，無論是招投標(biāo)，還是競爭性談判，往往是低價中標(biāo)。

常常是服務(wù)購買方預(yù)先設(shè)定價格上限（根據(jù)年度預(yù)算設(shè)置），投標(biāo)方在此價格下進行報價（或二次報價）。對于通用性的、常見的咨詢服務(wù)，如內(nèi)控建設(shè)，往往報價差異不大，對于創(chuàng)新型項目、信息化項目、流程優(yōu)化項目等，報價常常高低懸殊。

可見，市場的價格發(fā)現(xiàn)機制和調(diào)整不完善，尚未形成優(yōu)質(zhì)高價。

二、管理會計咨詢服務(wù)市場的供給分析

1.管理會計咨詢服務(wù)的主體

目前，主要有三類公司提供管理會計咨詢服務(wù)，一是會計師事務(wù)所，主要是在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)外拓展的內(nèi)控咨詢、風(fēng)險排查、業(yè)務(wù)流程優(yōu)化、PRE-IPO財務(wù)診斷、公司估值、收益測算等；二是管理咨詢公司，主要提供戰(zhàn)略咨詢、公司合并重組、數(shù)據(jù)分析、風(fēng)險管理、運營、技術(shù)、組織等咨詢服務(wù)，如麥肯錫、埃森哲、貝恩等；三是IT公司，主要提供財務(wù)共享、企業(yè)云、信息化、人工智能、財務(wù)機器人、網(wǎng)絡(luò)安全等咨詢服務(wù)，如中興財務(wù)云、IBM、用友等。

2.應(yīng)對管理會計咨詢服務(wù)井噴式發(fā)展的管理舉措

對于會計師事務(wù)所，管理會計咨詢服務(wù)已經(jīng)成為新的業(yè)務(wù)增長點和戰(zhàn)略關(guān)注點。以安永為例，咨詢業(yè)務(wù)線連續(xù)6年實現(xiàn)兩位數(shù)增長，2016財年咨詢服務(wù)增長13.1%。在四大，管理會計咨詢服務(wù)在總業(yè)務(wù)收入中的比重已經(jīng)超過審計業(yè)務(wù)，占業(yè)務(wù)收入的半壁江山。非四大所也非常重視管理會計咨詢服務(wù)，大多把管理會計咨詢服務(wù)定位為高端服務(wù)，紛紛成立管理咨詢部或技術(shù)部，研究開發(fā)管理會計產(chǎn)品，提供管理會計咨詢服務(wù)。

管理咨詢公司和IT公司近幾年也積極開發(fā)管理會計產(chǎn)品和管理會計信息系統(tǒng)，根據(jù)管理咨詢服務(wù)的不同特點，成立咨詢業(yè)務(wù)線，提供專業(yè)化的咨詢服務(wù)，并日漸注重咨詢成果的信息化落地。

3. 管理會計咨詢?nèi)瞬畔鄬Σ蛔?/p>

管理會計咨詢服務(wù)本身具有很強的創(chuàng)新性、綜合性，加之需求方對咨詢服務(wù)過程和成果具有很高的期待，管理會計咨詢服務(wù)對從業(yè)者提出了更高的要求。從業(yè)者不僅要具有極高的理論素養(yǎng)，更要具備豐富的實踐經(jīng)驗；既懂管理、又懂信息化落地；既會實戰(zhàn)，又會講故事；中文寫作表達(dá)能力好，還要精通一門外語；會理論推演，也精通數(shù)學(xué)建模；會做常規(guī)性業(yè)務(wù)，也要創(chuàng)新能力強；專業(yè)知識精深，知識面也要寬廣。

反觀現(xiàn)有的高校會計專業(yè)設(shè)置，主要方向有財務(wù)會計、注冊會計師、財務(wù)管理、國際會計、電算化會計，鮮有管理會計方向?，F(xiàn)有的專業(yè)課程中，管理學(xué)、管理案例、管理會計、管理建模的課程設(shè)置相對不足，課時比重偏低。

多種原因綜合影響，導(dǎo)致管理會計咨詢?nèi)瞬畔鄬Σ蛔?，素質(zhì)參差不齊。

4.部分管理會計咨詢成果難以落地

管理會計咨詢顧問為單位提供的是結(jié)果，而不僅僅是報告。管理咨詢報告要落地實施，才能實現(xiàn)咨詢效果，只有落地，才能體現(xiàn)管理咨詢的價值。

但由于種種原因，部分管理會計咨詢成果存在調(diào)研分析不足、對單位管理痛點把握不到位、生搬硬套、不符合業(yè)務(wù)實際、與管理制度“兩張皮”、偏于理論化、與信息系統(tǒng)對接方案考慮不足、難以落地等問題，這在一定程度上削弱了管理會計咨詢的價值。

三、管理會計咨詢服務(wù)市場的監(jiān)管分析

管理會計咨詢服務(wù)和財務(wù)報表審計不同。財務(wù)報表審計屬于法定審計，管理會計咨詢服務(wù)更多的是自愿委托，出于管理規(guī)范化或管理提升的目的。

財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)面臨日趨嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境，主要監(jiān)管者有證監(jiān)會、財政部、中注協(xié)等。相對來說，管理會計咨詢服務(wù)的外部監(jiān)管環(huán)境相對寬松，更多是行業(yè)協(xié)會的管理與自律結(jié)合。

財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)經(jīng)過多年發(fā)展，已經(jīng)趨于規(guī)范化、常規(guī)化和流程化，而管理會計發(fā)展水平相對滯后，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。管理會計咨詢服務(wù)產(chǎn)品的驗收方是服務(wù)需求方，他說你行你才行。管理會計咨詢服務(wù)的質(zhì)量需要需求方認(rèn)定，通過市場進行檢驗，優(yōu)勝劣汰。

服務(wù)價格方面，管理會計咨詢服務(wù)的價格是供需雙方討價還價、多次博弈的結(jié)果，更多的是參考同類或類似業(yè)務(wù)，進行一事一議。

四、管理會計咨詢職業(yè)化路徑

通過上述分析，管理會計咨詢服務(wù)需求存在差異化、個性化，管理會計咨詢服務(wù)供給相對不足。管理會計咨詢服務(wù)市場存在供需不平衡的矛盾，這種矛盾，不僅體現(xiàn)在服務(wù)的數(shù)量方面，也體現(xiàn)在服務(wù)的質(zhì)量方面。加之尚無相對統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，市場價格發(fā)現(xiàn)和調(diào)整機制不完善，存在低價中標(biāo)等亂象。

為推動管理會計咨詢職業(yè)化，促進服務(wù)市場的健康、良性發(fā)展，可以從以下三個方向入手。

（一）優(yōu)化需求

優(yōu)化需求主要包括但不限于以下七點：

（1）單位領(lǐng)導(dǎo)班子要認(rèn)識到，管理會計工具、方法是價值守護、價值創(chuàng)造的重要工具之一。在單位內(nèi)部塑造重視管理會計的文化，形成人人學(xué)管理會計和用管理會計的良好氛圍。

（2）大力推進財務(wù)共享，促使企業(yè)財務(wù)轉(zhuǎn)型，進一步創(chuàng)造管理會計咨詢服務(wù)的內(nèi)生性需求。

（3）積極引入人工智能、財務(wù)機器人，將財務(wù)人員從日常核算中解放出來，把精力更多地放在財務(wù)監(jiān)督、財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測方面，為管理層提供決策信息支持。

（4）分析環(huán)境，確定管理會計應(yīng)用重點，不要盲目跟風(fēng)?！豆芾頃嫽局敢分赋?，管理會計的應(yīng)用應(yīng)與單位內(nèi)外部環(huán)境和性質(zhì)、行業(yè)、規(guī)模、發(fā)展階段等自身特征相適應(yīng)。在充分了解和分析內(nèi)外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，相應(yīng)確定管理會計應(yīng)用重點。

（5）正確認(rèn)識管理會計咨詢服務(wù)的性質(zhì)和價值，彌補期望差距，管理會計產(chǎn)品不一定都能立竿見影，馬上體現(xiàn)為效益；管理會計咨詢項目需要內(nèi)外結(jié)合，各部門充分參與，成果才能切合實際。

（6）科學(xué)定價，優(yōu)質(zhì)高價，杜絕低價中標(biāo)。制訂評分標(biāo)準(zhǔn)時，適當(dāng)提高技術(shù)分的比重，充分考慮投標(biāo)方的經(jīng)驗、團隊和工作方案，不能單看價格。

（7）加強全員管理會計理論方法培訓(xùn)，推行精益管理。

（二）改善供給

改善供給主要包括（但不限于）以下十點：

（1）明確管理會計咨詢服務(wù)的邊界，管理會計咨詢不等于管理咨詢，要圍繞《管理會計應(yīng)用指引》展開，比如成本管理、預(yù)算管理、會計準(zhǔn)則、稅務(wù)、財務(wù)與經(jīng)營分析、管理會計報告等。要設(shè)定服務(wù)邊界，只有專業(yè)化，才能職業(yè)化。

（2）單位內(nèi)外部環(huán)境和性質(zhì)、行業(yè)、規(guī)模、發(fā)展階段不盡相同，管理會計咨詢服務(wù)需求存在差異化和個性化，作為供給方應(yīng)深入分析需求方的內(nèi)外部環(huán)境，研究其個性化需求，提供定制化服務(wù)。

（3）分析研究單位的高頻管理痛點和主要矛盾所在，咨詢方案和咨詢報告做到有的放矢，提高咨詢成果與企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營的契合度，注重咨詢成果的落地，全面提升管理會計咨詢的價值。

（4）加大研發(fā)投入，開發(fā)管理會計產(chǎn)品或管理會計信息系統(tǒng)，引導(dǎo)消費。

（5）借鑒元年科技（834507）的發(fā)展模式，謀求新三板上市，充分利用資本市場的融資功能，布局管理會計業(yè)務(wù)戰(zhàn)略，創(chuàng)新管理會計工具。

（6）開設(shè)管理會計公開課、管理會計微信公眾號、管理會計app，宣傳管理會計的國內(nèi)外動態(tài)、思想、方法和案例。

（7）產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，與高校合作課題研究或開發(fā)產(chǎn)品。

（8）強化管理會計咨詢服務(wù)團隊和梯隊建設(shè)，培養(yǎng)管理會計咨詢?nèi)瞬拧?/p>

（9）推進管理會計案例庫建設(shè)，為管理會計咨詢服務(wù)提供參考。

（10）成立管理會計職業(yè)團體。

（三）強化監(jiān)管

前文述及，管理會計咨詢服務(wù)更多的是自愿委托，出于管理規(guī)范化或管理提升的目的。相對來說，管理會計咨詢服務(wù)的外部監(jiān)管環(huán)境相對寬松，更多是行業(yè)協(xié)會的管理與自律結(jié)合。

強化監(jiān)管主要包括但不限于以下六點：

（1）管理會計咨詢服務(wù)已經(jīng)成為會計師事務(wù)所新的業(yè)務(wù)增長點，具有證券期貨資格的會計師事務(wù)所從事管理會計咨詢業(yè)務(wù)，需要進行審計獨立性評估和檢查，將管理會計咨詢服務(wù)與審計業(yè)務(wù)隔離，并單獨簽訂業(yè)務(wù)合同，做好獨立性防火墻。

（2）研究制訂管理會計執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或指引，比如規(guī)定內(nèi)部控制建設(shè)咨詢項目主要包括哪些內(nèi)容（規(guī)定動作），是否包括撰寫管理制度、繪制業(yè)務(wù)流程圖等。在規(guī)定動作之外，可以根據(jù)管理層需求做一些自選動作。

（3）發(fā)布管理會計咨詢服務(wù)指導(dǎo)價格，引導(dǎo)市場有序競爭、健康發(fā)展。

（4）編制管理會計業(yè)務(wù)目錄，需求方可以根據(jù)需求進行個性化定制。

（5）研究制定管理會計能力框架，為行業(yè)人才管理與職業(yè)發(fā)展提供指引，促進管理會計咨詢?nèi)瞬排囵B(yǎng)。

（6）推行管理會計考試認(rèn)證。

經(jīng)過優(yōu)化需求、改善供給和強化監(jiān)管三管齊下，可以達(dá)到標(biāo)本兼治的效果。需求曲線和供給曲線同時右移，需求進一步擴大，供給能力進一步提升，市場上出現(xiàn)更多、更好的管理會計咨詢產(chǎn)品，形成新的均衡數(shù)量和均衡價格（圖1），管理會計咨詢職業(yè)化水平得到提升，管理會計咨詢服務(wù)市場將得以良性健康可持續(xù)發(fā)展。