高校施行政府會(huì)計(jì)制度的核算難點(diǎn)和改進(jìn)意見

呼瑞雪 郭敏雯

摘 要： 2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度―― 行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），自2019年1月1日起施行。本文從高等學(xué)校視角，闡述高校施行政府會(huì)計(jì)制度過程中遇到的核算難點(diǎn)，并對高校如何優(yōu)化會(huì)計(jì)核算工作提出了建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;核算難點(diǎn);改進(jìn)意見

一、 背景

我國政府會(huì)計(jì)在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革和國外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)歷了從單一預(yù)算會(huì)計(jì)體系到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度初步建立的深刻變革。2015年以來，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）和9項(xiàng)具體準(zhǔn)則相繼出臺(tái)，為政府會(huì)計(jì)改革落地具有重要指導(dǎo)意義。2017 頒布的《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱《制度》），統(tǒng)一了現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，對提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平、推進(jìn)財(cái)政體制改革具有重要現(xiàn)實(shí)意義。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度以及相關(guān)規(guī)定的出臺(tái)，標(biāo)志著我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的初步建立。

高校作為事業(yè)單位，有其自身的特點(diǎn)，如資產(chǎn)規(guī)模大，內(nèi)部主體多且需求多樣，經(jīng)費(fèi)收支復(fù)雜，服務(wù)對象多樣等。高校在施行政府會(huì)計(jì)制度過程中也面臨新的挑戰(zhàn)。

二、高校施行政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)

1.平行記賬的內(nèi)涵在高校會(huì)計(jì)核算中的正確解讀

平行記賬是指在同一系統(tǒng)、同一原始憑證、同一記賬憑證號(hào)下同時(shí)書寫財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否需要平行記賬，《制度》總說明中規(guī)定：“單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算 ;對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”。結(jié)合高校自身的核算特點(diǎn)，需要將這句話進(jìn)行翻譯，才能深刻理解和把握平行記賬的基本原理和判斷標(biāo)準(zhǔn)。對于不進(jìn)行項(xiàng)目管理的高校來說，可以按照“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”作為生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的標(biāo)準(zhǔn);但對進(jìn)行項(xiàng)目管理的高校來說，會(huì)計(jì)核算還需要充分考慮項(xiàng)目收支和項(xiàng)目額度變化的及時(shí)性、準(zhǔn)確性。以神州浩天財(cái)務(wù)軟件6.0為例，如果選擇預(yù)算會(huì)計(jì)控制項(xiàng)目額度，那么預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍需要重新定義為“納入部門預(yù)算管理的項(xiàng)目收支業(yè)務(wù)”，即凡引起預(yù)算項(xiàng)目收支變動(dòng)的業(yè)務(wù)，均需要生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

2.預(yù)算項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目的調(diào)和

高校實(shí)行項(xiàng)目管理是推進(jìn)財(cái)稅體制改革和預(yù)算管理改革的要求，體現(xiàn)了高校的精細(xì)化、科學(xué)化管理水平。在高校會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，預(yù)算項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目同等重要，且二者之間需要建立一定的聯(lián)系。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，關(guān)于預(yù)算項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目之間的調(diào)和，面臨兩個(gè)問題：

（1）項(xiàng)目額度的控制問題。高校使用最多的財(cái)務(wù)管理軟件包括神州浩天財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和天翼財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，二者對于項(xiàng)目額度控制問題的處理側(cè)重不同。使用神州浩天財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的高校大都選擇在預(yù)算會(huì)計(jì)控制項(xiàng)目額度，而選擇天翼財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的大都在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制項(xiàng)目額度。究竟哪種方法更合理，有待檢驗(yàn)。本人更傾向于在預(yù)算會(huì)計(jì)下控制項(xiàng)目額度，因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)下的收付實(shí)現(xiàn)制和預(yù)算項(xiàng)目收支的契合度更高，符合預(yù)算管理對項(xiàng)目的要求。

（2）項(xiàng)目屬性和科目的匹配問題。政府會(huì)計(jì)實(shí)施后，預(yù)算會(huì)計(jì)科目的明細(xì)化設(shè)置需要滿足政府收支分類改革下事業(yè)單位預(yù)算收支科目設(shè)置的規(guī)則。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)化設(shè)置則無須考慮財(cái)政信息，只需按照用途進(jìn)行明細(xì)化設(shè)置即可。因此，預(yù)算項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目的匹配問題就演化為預(yù)算項(xiàng)目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間的匹配問題。在實(shí)際操作時(shí)，需要準(zhǔn)確設(shè)置預(yù)算項(xiàng)目屬性，而后通過財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)合理控制對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，從而把預(yù)算項(xiàng)目對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目限定在預(yù)算項(xiàng)目的支出范圍內(nèi)。

3.業(yè)務(wù)的分類與完善

（1）業(yè)務(wù)分類和科目設(shè)置的融合。政府制度實(shí)施后，賬務(wù)處理更加地顆粒化。為保證預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的正確生成，要對業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行梳理，嚴(yán)格區(qū)分納入預(yù)算和不納入預(yù)算的業(yè)務(wù)。而對業(yè)務(wù)的梳理又依賴于會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置需要注意兩方面的問題：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目的對照設(shè)置，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“收入”類科目和預(yù)算會(huì)計(jì)“預(yù)算收入”類科目的設(shè)置遵循對等設(shè)置原則，預(yù)算會(huì)計(jì)的“預(yù)算支出”類科目要同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)類科目以及“費(fèi)用”類科目建立直接或間接的對應(yīng)關(guān)系;二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)化分類設(shè)置，如“應(yīng)收賬款”科目和“預(yù)收賬款”科目要參照部分“收入”科目對等設(shè)置，“預(yù)付賬款”科目要與“費(fèi)用”科目對等設(shè)置，而對于“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”來說，需要對核算內(nèi)容進(jìn)行細(xì)分，嚴(yán)格區(qū)分周轉(zhuǎn)類往來款項(xiàng)和納入預(yù)算的“暫付”和“應(yīng)付未付”類款項(xiàng)。通過這樣的業(yè)務(wù)梳理和科目的明細(xì)化分類設(shè)置，才能保證自動(dòng)出發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的正確性。

（2）科研收入的確認(rèn)。目前，有關(guān)科研事業(yè)收入按合同進(jìn)度確認(rèn)收入的問題，具有可操作性的是“以支定收”方式。在該種方式下確認(rèn)收入，需要處理好兩方面的問題：一是期初已經(jīng)有結(jié)余，當(dāng)期又有預(yù)收款的科研項(xiàng)目來說，存在當(dāng)期支出大于當(dāng)期收入的情況，在以支定收確認(rèn)收入時(shí)，要以當(dāng)期預(yù)收款為上限確定收入，避免重復(fù)確認(rèn)收入問題;二是以支定收的“支”到底如何取數(shù)的問題。是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中的費(fèi)用科目數(shù)計(jì)算，還是按照預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算支出科目數(shù)計(jì)算，值得商榷。如果取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用科目數(shù)據(jù)，更符合收入和費(fèi)用的配比原則，但解決不了項(xiàng)目固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)傄约绊?xiàng)目執(zhí)行期結(jié)束收入確認(rèn)問題;而取預(yù)算會(huì)計(jì)支出科目數(shù)據(jù)，可以實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目收支的平衡，卻與收入費(fèi)用的配比原則相背離。

（3）固定資產(chǎn)折舊計(jì)提。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提面臨幾個(gè)亟待解決的問題：一是固定資產(chǎn)按照資產(chǎn)形態(tài)分為六大類，按費(fèi)用方向分為教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、后勤管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用。很多費(fèi)用存在預(yù)算執(zhí)行控制主體和最終分?jǐn)偸褂弥黧w的分離問題，如水電費(fèi)，預(yù)算執(zhí)行控制主體一般是后勤部門，分?jǐn)偸褂弥黧w主要是學(xué)院、部門等。如何解決預(yù)算執(zhí)行主體、成本費(fèi)用主體的劃分問題，做好責(zé)任主體與預(yù)算項(xiàng)目執(zhí)行之間的協(xié)調(diào)，是一個(gè)非常難的課題。二是對于科研項(xiàng)目購置的固定資產(chǎn)來說，科研項(xiàng)目結(jié)束后，本項(xiàng)目下的固定資產(chǎn)是否需要按照費(fèi)用方向進(jìn)行調(diào)整？除了有特殊要求的固定資產(chǎn)只能服務(wù)于某一確定的項(xiàng)目外，大部分固定資產(chǎn)的消耗不限于購買該資產(chǎn)的項(xiàng)目本身，這部分支出是否需要按受益項(xiàng)目進(jìn)行分配，如何分配？這些核算問題均是能否實(shí)現(xiàn)成本核算的關(guān)鍵，而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某杀竟芾砼c核算是績效管理的依據(jù)和抓手。這些問題都是聯(lián)動(dòng)的，值得去深入研究。

三、高校施行政府會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)意見

1.構(gòu)建完善的科目核算體系

高校的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)能夠根據(jù)需要提供分部門、分項(xiàng)目、分類別、分層次、分期間的會(huì)計(jì)信息。高校在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，需要做好以下幾個(gè)方面的工作：一是按照《制度》《補(bǔ)充規(guī)定》《銜接規(guī)定》的要求設(shè)置總賬科目，根據(jù)實(shí)際核算需要設(shè)置明細(xì)科目，并在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)兼顧核算的需要，以及生成雙分錄的系統(tǒng)管理要求，將統(tǒng)一性和特殊性有機(jī)結(jié)合。二是要善于運(yùn)用項(xiàng)目管理來實(shí)現(xiàn)對經(jīng)費(fèi)來源、性質(zhì)、管理特殊要求的屬性定義，與部門一起作為會(huì)計(jì)科目的輔助核算，從而避免會(huì)計(jì)科目編碼過長問題。三是按照預(yù)算管理的要求進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分類、功能分類輔助核算，構(gòu)建會(huì)計(jì)科目與經(jīng)濟(jì)分類科目、功能分類科目的多維科目核算體系，滿足不同口徑的統(tǒng)計(jì)和報(bào)表需求。

2.強(qiáng)化項(xiàng)目管理，優(yōu)化預(yù)算管理

高校按照批準(zhǔn)的部門預(yù)算和其事業(yè)發(fā)展規(guī)劃，按照“量入為出、收支平衡”的原則，下達(dá)預(yù)算，細(xì)化到部門和具體項(xiàng)目，并通過指標(biāo)進(jìn)行控制。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對高校的預(yù)算管理總體影響不大，但細(xì)節(jié)上可完善和改進(jìn)的地方有很多。預(yù)算指標(biāo)的設(shè)置要更加科學(xué)合理，一方面要有利于成本核算、財(cái)務(wù)分析;一方面要為會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、精細(xì)化提供有利條件。如在項(xiàng)目設(shè)置時(shí)要注意：項(xiàng)目必須與資金性質(zhì)和預(yù)算類別強(qiáng)制關(guān)聯(lián)，且這種關(guān)聯(lián)是強(qiáng)制的、固定的，具有唯一性，以滿足會(huì)計(jì)分錄準(zhǔn)確生成的需要和年終按資金性質(zhì)結(jié)轉(zhuǎn)的需要。再如在進(jìn)行預(yù)算項(xiàng)目與科目間的關(guān)聯(lián)設(shè)置時(shí)要將關(guān)聯(lián)科目細(xì)化到具體的會(huì)計(jì)科目和經(jīng)濟(jì)分類科目，最大限度地減少因人為核算失誤而造成的超預(yù)算超范圍開支，實(shí)現(xiàn)預(yù)算對核算的有效控制。

3.實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算精細(xì)化、智能化

隨著高校經(jīng)費(fèi)逐年增加，網(wǎng)上預(yù)約報(bào)賬、投遞報(bào)賬等方式已在高校施行，在分散報(bào)賬人流，避免報(bào)賬人員等待時(shí)間長等方面取得了較好的效果，極大地提高了財(cái)務(wù)報(bào)銷工作效率，提高了財(cái)務(wù)部門服務(wù)滿意度。政府會(huì)計(jì)制度施行以后，利用核算軟件自動(dòng)觸發(fā)雙分錄使得在政府會(huì)計(jì)制度下雙核算體系并沒有額外增加工作量，且在規(guī)范會(huì)計(jì)核算、一鍵生成報(bào)表等方面都進(jìn)行了優(yōu)化，但還有很多可探究的空間。隨著電子票據(jù)的推行，高校在充分探索和拓展核算軟件功能的基礎(chǔ)上，還應(yīng)注重引入人工智能、大數(shù)據(jù)等技術(shù)，打通各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)電腦、手機(jī)等多端口業(yè)務(wù)提交，實(shí)現(xiàn)憑證管理的流程化、智能化，為財(cái)務(wù)工作的優(yōu)化升級(jí)和科學(xué)管理保駕護(hù)航，為高校財(cái)務(wù)人員從核算型向管理型的職能轉(zhuǎn)變提供支持。

4.為成本核算做好準(zhǔn)備

按照政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案實(shí)施步驟，2018？020年要研究推行政府成本會(huì)計(jì)。高校應(yīng)根據(jù)自身管理特點(diǎn)建立科學(xué)規(guī)范的成本會(huì)計(jì)體系，以完善的成本信息為績效評價(jià)提供依據(jù)。具體來說，應(yīng)做好幾方面的工作：一是明確成本責(zé)任主體，合理劃分成本核算對象，區(qū)分預(yù)算執(zhí)行主體和成本費(fèi)用主體，實(shí)現(xiàn)責(zé)任主體與預(yù)算項(xiàng)目執(zhí)行之間的協(xié)調(diào)。二是成本核算周期的確定需要按照不同成本項(xiàng)目分別對待，如科研項(xiàng)目存在跨年完成的情況，為客觀反映項(xiàng)目完成進(jìn)度及實(shí)際成本情況，對于這一類成本可選擇以項(xiàng)目周期為成本期間;而對行政管理成本，則可按成本分析的需要選擇以月度和年度等為成本期間。三是做好成本核算相關(guān)原始記錄數(shù)據(jù)的收集、統(tǒng)計(jì)工作，選擇科學(xué)的成本歸集方式，把資產(chǎn)耗費(fèi)和組織行為進(jìn)行連接。

5.實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型

高校應(yīng)以政府會(huì)計(jì)制度改革為契機(jī)，梳理和優(yōu)化管理流程、業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)流程，打通部門間的職能邊界，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)事務(wù)化和去財(cái)務(wù)專業(yè)化。通過構(gòu)建一體化平臺(tái)及實(shí)現(xiàn)平臺(tái)與平臺(tái)間的對接，如財(cái)務(wù)系統(tǒng)與人事系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)、科研系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)的對接，將財(cái)務(wù)活動(dòng)信息與業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)等信息進(jìn)行集成，變財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為管理數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，并通過數(shù)據(jù)的綜合分析，提升數(shù)據(jù)價(jià)值，為業(yè)務(wù)部門提供簡單易懂、信息透明的結(jié)果和合理化建議，最終實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)實(shí)時(shí)反映業(yè)務(wù)并推動(dòng)業(yè)務(wù)改善，實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型。

四、結(jié)語

高校在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過程中還面臨著諸多挑戰(zhàn)，高校財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)主動(dòng)作為，積極摸索應(yīng)對措施，確保政府會(huì)計(jì)制度落地實(shí)施。在做好會(huì)計(jì)核算工作的基礎(chǔ)上，推動(dòng)業(yè)財(cái)深度融合，全面提升預(yù)算管理、成本分析、信息化建設(shè)等方面的工作，為高校的改革發(fā)展發(fā)揮一定的功能和作用，最終實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的轉(zhuǎn)型升級(jí)。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：劉海琳）