會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管控的實(shí)施要點(diǎn)

■ 尹月梅（遼寧中原會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

隨著注冊會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中所擁有作用的不斷加重，其在執(zhí)業(yè)過程中因?yàn)閭€(gè)人過失給委托人造成損失的情況也偶有出現(xiàn)，且有日漸復(fù)雜化的趨勢，也間接導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管控成為頗為令人關(guān)注的問題。風(fēng)險(xiǎn)管控的核心在于技術(shù)的實(shí)施，一般可以分為控制型和財(cái)務(wù)型兩個(gè)類別。筆者在本文中將會(huì)結(jié)合這兩種類型的技術(shù)，同時(shí)輔以注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)保險(xiǎn)問題，提出自己的觀點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)事務(wù)所控制型風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)和附務(wù)型風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)

本部分主要闡釋會(huì)計(jì)事務(wù)所兩種主要的風(fēng)險(xiǎn)管控技術(shù)，即風(fēng)險(xiǎn)型管理技術(shù)和財(cái)務(wù)型管理技術(shù)：

（一）控制型風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)

（1）避免。其主要是指設(shè)法回避損失，降低損失發(fā)生的可能性，一般表現(xiàn)為主動(dòng)放棄或改變活動(dòng)實(shí)施的具體方式。

（2）預(yù)防。其主要是指在會(huì)計(jì)事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)或損失發(fā)生之前，為了減少損失、降低風(fēng)險(xiǎn)，所采取的應(yīng)對、預(yù)防措施，一般表現(xiàn)為注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、職業(yè)道德教育以及綜合素質(zhì)培養(yǎng)。

（3）分散。其主要是指通過增加同類風(fēng)險(xiǎn)單位的數(shù)量來提高對未來風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的預(yù)判效果，進(jìn)而達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。如此操作，不僅可以擴(kuò)大業(yè)務(wù)量，提高針對風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判的精準(zhǔn)性，同時(shí)還能促使相關(guān)工作人員于此領(lǐng)域更加熟悉，減少失誤出現(xiàn)的可能性。換言之，即便發(fā)生計(jì)劃外的責(zé)任事故，也會(huì)降低其在整體業(yè)務(wù)當(dāng)中的占比，提高抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（4）抑制。其主要是指在損失出現(xiàn)之后，為了降低損失程度所采取的各類補(bǔ)救措施。

（二）財(cái)務(wù)型風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)

（1）自留。其主要是指對風(fēng)險(xiǎn)的自我承擔(dān)，主要表現(xiàn)為各類根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》所設(shè)立的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，此部分在后文中將有重點(diǎn)論述。

（2）轉(zhuǎn)移。其主要是指為了免除對風(fēng)險(xiǎn)和損失的責(zé)任承擔(dān)，而有意識(shí)、有目的的將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給其它單位或者個(gè)人，比如保險(xiǎn)就屬于這個(gè)類別，其就是一種會(huì)計(jì)事務(wù)所將自身所要面臨的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，通過轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)人的方式，來實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管控的方法。

當(dāng)然上述提到的幾種方法、技術(shù)都各有優(yōu)劣：避免雖然簡單、容易操作，但是卻在一定程度上限制了業(yè)務(wù)的發(fā)展，甚至存在著喪失市場和利潤的隱患；預(yù)防的方法看似比較有效，但是也存在一定的隱患和風(fēng)險(xiǎn)，不容忽視；分散法對會(huì)計(jì)事務(wù)所的硬件和軟實(shí)力有著較高的要求，必然不是大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所能夠操作的；抑制本身就是一種消極的、迫不得已的處理方式；自留雖然成本低、操作簡單，但受制于基金數(shù)額，導(dǎo)致承受風(fēng)險(xiǎn)的能力十分有限。綜合比較幾種方法，符合目前國內(nèi)會(huì)計(jì)事務(wù)所基本情況的，只有保險(xiǎn)的方式比較可行。

二、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)

在歐美等發(fā)達(dá)國家，涉及會(huì)計(jì)事務(wù)所的各類事務(wù)糾紛及法律訴訟時(shí)有發(fā)生，會(huì)計(jì)事務(wù)所所面臨的各類賠償事件也在不斷增多，所以為了減少如此事件對會(huì)計(jì)事務(wù)所造成的更為嚴(yán)重的影響，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)制便應(yīng)運(yùn)而生，這也是推進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管控得以實(shí)施的有效策略之一。

（一）德國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)

《德國審計(jì)師行業(yè)管理法》中有這樣的規(guī)定：事務(wù)所可以采用多種企業(yè)組織形式，但是無論采取哪一種形式，都必須購買執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。同時(shí)該管理法還規(guī)定，設(shè)立會(huì)計(jì)事務(wù)所必須滿足兩個(gè)先決條件：一是門檻費(fèi)，二則是必須購買執(zhí)業(yè)損失保險(xiǎn)。而為了確保本國執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的正式落地和徹底實(shí)施，1967年，德國和專門頒布了《關(guān)于審計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的法令》，重新對保險(xiǎn)規(guī)則進(jìn)行了界定。其要求，會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)事務(wù)及審計(jì)師有義務(wù)對因其職業(yè)所帶來的財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)投保，并且要在其從業(yè)期內(nèi)一直參保。

（二）香港注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)

香港有專業(yè)的會(huì)計(jì)師工會(huì)，其于1995年7月在條例當(dāng)中增加了有關(guān)執(zhí)業(yè)法團(tuán)的注冊以及專業(yè)賠償問題，并在一年后的8月2日，正式實(shí)施相關(guān)條例。執(zhí)業(yè)法團(tuán)由簽署報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師或者合伙人來承擔(dān)責(zé)任，如果沒有簽署報(bào)告，則由會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；而且凡是要申請注冊執(zhí)業(yè)法團(tuán)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，必須要購買職業(yè)保險(xiǎn)。在具體操作上，首先由會(huì)計(jì)師工會(huì)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)指定保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)事務(wù)所或執(zhí)業(yè)法團(tuán)必須每年向保險(xiǎn)公購買最低限額的專業(yè)保險(xiǎn)，超出此部分的保險(xiǎn)則可以秉承資源原則，在其它保險(xiǎn)公司購買。

（三）中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)

我國對注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)保險(xiǎn)問題，也有相關(guān)規(guī)定，比如《注冊會(huì)計(jì)師法》中就明確指出，我國所有的會(huì)計(jì)事務(wù)所必須按照國務(wù)院的財(cái)務(wù)部門規(guī)定，建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。雖然這項(xiàng)規(guī)定存在已久，但是卻沒有真正意義上予以落地實(shí)施，直到21世紀(jì)初，深圳和上海兩地的注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)同中國平安保險(xiǎn)公司簽署《注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)承保協(xié)議書》，才讓我國注冊會(huì)計(jì)師的這一項(xiàng)法律訴求得到落地。由平安公司開發(fā)的“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”不僅填補(bǔ)了我國“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”空白，更標(biāo)志著我國的注冊會(huì)計(jì)師以及為其所主導(dǎo)的會(huì)計(jì)事務(wù)所已經(jīng)開始走向與軌跡接軌的道路。

但在會(huì)計(jì)事務(wù)所之余，注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)保險(xiǎn)屬于自愿性行為，與香港和德國有著本質(zhì)性的不同，也不會(huì)存在將注冊會(huì)計(jì)師的保險(xiǎn)視作成立會(huì)計(jì)事務(wù)所的條件之一，目前在全國范圍內(nèi)也不屬于普及層次。根據(jù)財(cái)政部在2015年印發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》，保險(xiǎn)的責(zé)任主要包括這樣幾方面：

從明確追溯期開始，作為被保險(xiǎn)人的注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被保險(xiǎn)人所授權(quán)承辦的國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師在開啟審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，因?yàn)檫^失所導(dǎo)致的責(zé)任未盡、出現(xiàn)失誤，進(jìn)而造成委托人以及相關(guān)利益人經(jīng)濟(jì)損失甚至精神傷害的，委托人以及利害關(guān)系人，完全可以在保險(xiǎn)其內(nèi)提出賠償，并由被保險(xiǎn)人履行賠償責(zé)任；保險(xiǎn)事故出現(xiàn)之后，由被保險(xiǎn)人所支付的相關(guān)訴訟費(fèi)。

所謂的追溯期指的是，為了避免保險(xiǎn)人承辦業(yè)務(wù)的時(shí)間和委托人及相關(guān)利害關(guān)系人提出索賠的時(shí)間有所差異，故規(guī)定一個(gè)日期，從此日開始至保險(xiǎn)期限截止日，被保險(xiǎn)人在承辦業(yè)務(wù)時(shí)因個(gè)人過失所導(dǎo)致的第三方損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠償。追訴求開始之日需要被算在首次保險(xiǎn)期內(nèi)，而被保險(xiǎn)人則需要在保險(xiǎn)生效之日前，便洞悉可預(yù)見的索賠是否屬于保險(xiǎn)責(zé)任。其種類及賠償限額是結(jié)合會(huì)計(jì)事務(wù)所本身的規(guī)模來設(shè)置的，當(dāng)會(huì)計(jì)事務(wù)所本身的業(yè)務(wù)規(guī)模在500萬元以下，賠償限額會(huì)被劃定為300萬、400萬以及500萬—三個(gè)檔次；會(huì)計(jì)事務(wù)所本身的業(yè)務(wù)規(guī)模超過500萬元，賠償限額可以在300萬～1000萬元之間通過協(xié)商的方式確定，而保險(xiǎn)費(fèi)則是根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)模以及費(fèi)率來酌情收取的。

結(jié)合目前我國注冊會(huì)計(jì)師在職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)方面所存在的問題和弊端，其需要從這樣幾個(gè)角度予以改進(jìn)：

1.責(zé)任范圍較窄

只有在注冊會(huì)計(jì)師所開啟的承辦國內(nèi)設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，因其個(gè)人過失行為所造成的損失或利益?zhèn)?，委托人以及其利益關(guān)系人在保險(xiǎn)其內(nèi)提出索賠時(shí)，才進(jìn)行賠償。換言之，如果出現(xiàn)這樣幾種情況，是不可能獲得相應(yīng)保險(xiǎn)賠償?shù)模?/p>

第一，涉外設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)；第二，造成委托人以及其他利益關(guān)系人間接性損失；第三，因?yàn)楣室庑袨樵斐晌腥艘约捌渌骊P(guān)系人直接或間接損失；第四，委托人及其利害關(guān)系人超出保險(xiǎn)執(zhí)行期，向會(huì)計(jì)事務(wù)所申請賠償。

2.業(yè)務(wù)覆蓋范圍較小

保險(xiǎn)僅限于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面，但是會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍并不局限于此。

3.過失行為以及故意行為缺乏鮮明的分界，在實(shí)際操作過程中難以對其概念進(jìn)行準(zhǔn)確界定

4.賠償限額較低

德國和香港的保險(xiǎn)賠償限額，都是按照業(yè)務(wù)收入來界定的，分別是業(yè)務(wù)收入的五倍和兩倍。但是在我國，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的保險(xiǎn)賠償，限定在1000萬人民幣，換言之對于一些規(guī)模比較大的會(huì)計(jì)事務(wù)所，其所能獲得的賠償，必然會(huì)低于其基本收入。

當(dāng)然隨著我國會(huì)計(jì)管理體系的不斷完善，相關(guān)改革的不斷推進(jìn)，國家層面對會(huì)計(jì)事務(wù)所的要求也會(huì)越來越嚴(yán)格，加強(qiáng)對其的風(fēng)險(xiǎn)管控也會(huì)成為會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)展建設(shè)所繞不開的話題之一?；诋?dāng)下來看，這項(xiàng)工作是一個(gè)非常復(fù)雜的命題，需要會(huì)計(jì)事務(wù)所全體同仁的努力，如此才能進(jìn)一步發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)管控的重要作用，推動(dòng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的現(xiàn)代化管理進(jìn)程。針對目前國內(nèi)會(huì)計(jì)事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)管控方面所面臨的問題，事務(wù)所管理者有必要采取有效措施積極應(yīng)對，確保風(fēng)險(xiǎn)管控能夠順利實(shí)施，提高自身的綜合競爭實(shí)力。