淺談政府會計制度改革中會計核算基礎的選擇

饒龍洲

摘 要 本文通過對當前我國政府會計改革順應時代變化、建立現(xiàn)代財務制度、改革財政管理等背景的分析，列舉收付實現(xiàn)制在政府會計運用中出現(xiàn)的資產(chǎn)不完整、負債反映片面、信息披露不全面等種種阻礙政府面對新形勢、新問題的處理，并分析出現(xiàn)這種情況的原因，認為引入以權責發(fā)生制為重點的會計核算基礎，是我國政府會計制度改革的必然選擇。通過這一改革，政府會計在資產(chǎn)完整、債務清晰、會計信息全面披露等方面的問題得到有效解決，對改變政府財務管理觀念起到促進作用，為順利完成政府會計改革、提高政府工作效率打下良好的基礎。

關鍵詞 政府會計 成本 權責發(fā)生制 收付實現(xiàn)制 核算基礎

為了加快建立健全政府會計核算標準體系，確定權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的重大改革舉措，決定統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位的會計標準，制定適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會計制度。從世界范圍來看，收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制是兩種主要的會計核算基礎。收付實現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，它是以本期實際發(fā)生款項的收入支出作為會計收支標準，強調(diào)資金的實際支付與否，客觀地記錄一定期間內(nèi)經(jīng)濟上的收支情況，沒有成本核算。收付實現(xiàn)制被廣泛運用于政府部門會計中。權責發(fā)生制，又稱應計制，它是按照實際業(yè)務發(fā)生的權利和義務是否歸屬本期來確認收入費用標準。它強調(diào)會計期間發(fā)生的權利和義務，即便是本期實際發(fā)生款項收支也不一定要計入本期，如預收預付款項，同樣的，實際款項未發(fā)生在本期，也有可能計入本期費用，如計提折舊及攤銷等，也就是以應收應付為標準。權責發(fā)生制一般在企業(yè)會計中被廣泛使用。

一、背景分析

近年來，隨著我國經(jīng)濟不斷發(fā)展，國家對社會管理水平的要求越來越高，這就需要國家政府部門在各個方面進行適應性改革，政府會計改革就是重要的方面。全面推進政府會計改革，對建立現(xiàn)代財政制度、建設法治政府、提升國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化程度具有重要意義。

（一）順應新時代政府轉變職能的需要

轉變政府職能是新時代政府和公共部門面臨的重大課題。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展水平的不斷提高，廣大人民群眾的生活越來越好，人民參政議政的意識越來越強烈。人民需要有對政府管理的知情權，這就要求政府轉變職能，公開披露人民關心的問題。政務公開、政府管理透明化成為轉變政府職能工作的重中之重，而財務公開又成為政務公開的首選內(nèi)容，過去以收付實現(xiàn)制為基礎的會計制度不能真實全面地反映政府的財務狀況，因此，建立統(tǒng)一的政府會計制度成為當務之急。

（二）建立現(xiàn)代財政制度，滿足國家治理現(xiàn)代化的需要

建立全面的現(xiàn)代財政制度，需要引入新的會計制度，它能提升國家的治理能力，實現(xiàn)法治高效現(xiàn)代化，因此建立健全新的會計核算基礎的會計制度提上日程。

（三）政府財政管理改革的需要

傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制在我國的政府會計體系中占有絕對主導地位，它符合當時的政府管理特點，但隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)的以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算越來越不適應政府管理需要，弊端日益顯現(xiàn)。

二、我國政府會計在運用收付實現(xiàn)制的過程中出現(xiàn)的弊端

（一）政府的資產(chǎn)狀況反映不全面，產(chǎn)生資產(chǎn)虛增

運用以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計核算，反映出來的政府資產(chǎn)狀況不全面，有些資產(chǎn)甚至不能反映，有的只作為補充資料附列。我國的行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)以前是不計提折舊的，資產(chǎn)的虛增現(xiàn)象嚴重，這樣不利于國有資產(chǎn)的管理，更不能順應瞬息萬變的市場經(jīng)濟需要。

（二）政府負債反映片面，容易產(chǎn)生隱性負債，帶來財政風險

運用以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計制度，政府的負債只記錄以實際支付為內(nèi)容的負債，不反映當期已經(jīng)發(fā)生并且不能支付的部分，形成隱性負債。例如在我國政府負債中，隱性負債占極大一部分，重點包含按照政策進行的掛賬、社會保障基金缺口、政府擔保、基礎設施建設負債等，這些負債按照收付實現(xiàn)制，只記現(xiàn)金實際支出的部分，未支付的部分不顯示，因此隱藏了實際負債。所以在現(xiàn)行政府會計核算基礎下，實際上夸大了政府真正能夠支配的財政資源，使政府風險意識不斷淡化，為政府可持續(xù)發(fā)展帶來隱患。同時，政府隱性債務的存在，會導致政府會計報表數(shù)據(jù)失真，使政府會計信息使用者低估財政支出與財政風險，影響對政府績效的評價。

（三）政府會計信息披露不完整，透明度不高

運用以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計核算，我國政府會計反映的信息過于簡單，與企業(yè)會計相比沒有全面、詳細、完整地反映實際情況。首先，它僅反映與政府預算收支相關的會計信息，不能全面反映與預算收支無直接關系的重要會計信息，如隱性負債等;其次，由于沒有統(tǒng)一的會計制度，會計核算和監(jiān)督的標準和口徑不一致，有時還相互矛盾，可能造成在實踐中信息需求者獲取的政府會計信息不完整，產(chǎn)生曲解或者嚴重誤解;最后，政府的財政資金分配存在不公平、不公正的不透明現(xiàn)象，不能有效配置資源，政府的部分行為也不能很好地得到公眾的監(jiān)督及管理，降低了政府的公信力。

三、我國政府會計引入權責發(fā)生制的必然性

（一）權責發(fā)生制的引入，可以提供真實的資產(chǎn)信息

政府會計改革選擇以權責發(fā)生制為基礎，有利于科學地揭示財務狀況，如使用權責發(fā)生制需要對固定資產(chǎn)計提折舊，可使政府擁有的資源更真實、更便于了解。同時按照權責發(fā)生制規(guī)定，政府部門必須全面核算本部門的資產(chǎn)并將其納入部門財務核算體系，使國有資產(chǎn)核算更真實、更合理，杜絕虛增資產(chǎn)的情況，更便于政府績效的考核。

（二）權責發(fā)生制的引入，有助于避免隱性負債

政府會計改革選擇以權責發(fā)生制為基礎，有利于科學全面地揭示和披露財務風險。權責發(fā)生制可以確認所有滿足定義與標準的負債，產(chǎn)生全面的負債信息，供政府管理使用，避免隱性負債的存在。權利與義務是權責發(fā)生制的靈魂，只要業(yè)務發(fā)生后政府承擔了現(xiàn)時的義務，使將來的經(jīng)濟利益流出政府，就應確認為一項負債。因此引入權責發(fā)生制后，政府負債反映更真實全面，增強了風險意識，為政府可持續(xù)發(fā)展清除障礙。

（三）權責發(fā)生制的引入，使信息披露更全面、完整

政府會計改革選擇以權責發(fā)生制為基礎，有利于信息披露全面完整，客觀評價效益。使用權責發(fā)生制編制的會計報表，會計信息更加全面、完整，有助于提高政府運行效率，使政府會計信息更加真實、透明、可靠，同時政府部門可以全面了解本部門的財務狀況，有利于實現(xiàn)公共資源的有效配置。因此，權責發(fā)生制的運用，對政府會計的管理有積極的作用，可以實現(xiàn)資源的有效配置。比如在權責發(fā)生制下，資產(chǎn)計提折舊、攤銷，使資產(chǎn)披露更全面完整，負債披露更全面，只要符合負債條件的現(xiàn)實義務就應該確認為負債，不管它是否有真正的貨幣交易發(fā)生，這樣就能得到更全面、更完整的信息。

（四）權責發(fā)生制的引入，改變政府財務管理觀念

引入權責發(fā)生制，可以使政府財務管理觀念發(fā)生根本轉變。隨著我國加強對財政資金使用效果和效率的管理，在政府績效管理改革的推動下，以權責發(fā)生制為基礎的政府會計制度在改變政府財務管理觀念上更能發(fā)揮巨大優(yōu)勢。首先，在強調(diào)權利和義務的權責發(fā)生制下的部門財務狀況更加真實可靠，在統(tǒng)一的會計制度下，部門之間的會計信息具有可比性，為政府開展績效考核創(chuàng)造了條件;其次，在權責發(fā)生制下，可以全面真實反映負債，使每個部門更加重視財務管理;最后，在國有資產(chǎn)管理方面，政府部門更清楚自己的“家底”，資源管理更加財務化，有助于實現(xiàn)資源的合理配置。因此，引入權責發(fā)生制可以使政府部門實現(xiàn)從過去只注重“收支管理”到重視“資產(chǎn)負債、成本費用和預算收支等全面管理”的根本性轉變。

四、結語

為應對瞬息萬變的社會，在政府會計制度改革中，會計核算基礎的選擇尤為重要。在以收付實現(xiàn)制為核算基礎的政府會計制度已經(jīng)嚴重影響政府部門的管理并出現(xiàn)弊端的情況下，確定了權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的重大改革舉措。作為我國政府會計改革中的重要選擇，權責發(fā)生制順應了當前政府行政管理的需要，在加強政府資產(chǎn)管理、全面反映政府債務、完整披露會計信息、客觀評價管理效益等方面有重大促進作用。此外，我國政府會計改革中會計核算基礎選擇權責發(fā)生制并非全部取代收付實現(xiàn)制，在政府預算會計領域中以收付實現(xiàn)制為核算基礎更加可行有效。

（作者單位為固始縣陳集鎮(zhèn)計劃生育服務中心）

參考文獻

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