新收入準(zhǔn)則變化對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

王福艷

評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)經(jīng)營效益的好與壞，關(guān)鍵就在于企業(yè)收入的多少，其會(huì)計(jì)核算管理中會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量也會(huì)在一定程度上受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國家法律法規(guī)以及會(huì)計(jì)人員專業(yè)化水平等各方面因素所限制。

近幾年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的飛速發(fā)展，深化改革的深入推進(jìn)，許多新興行業(yè)如雨后春筍般涌現(xiàn)。與此同時(shí)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式也在不斷優(yōu)化升級(jí)，這也導(dǎo)致與收入相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量工作越來越復(fù)雜。

一、了解新收入準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容

（一）新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，主要有如下四個(gè)方面

1.收入確認(rèn)模型的調(diào)整：在新收入準(zhǔn)則下，收入不需要通過劃分種類的方式予以確認(rèn)；同時(shí)還將原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則劃分到統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型中。2.收入確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)重新定位：新收入準(zhǔn)則打破了傳統(tǒng)的商品和勞務(wù)之間的界限，它要求企業(yè)必須履行合同中的相關(guān)條款，承擔(dān)相應(yīng)的履約義務(wù)，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)則是用控制權(quán)轉(zhuǎn)移開來替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。3.多重經(jīng)濟(jì)交易合同的會(huì)計(jì)處理方式明確：新收入準(zhǔn)則為企業(yè)的收入制定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)操作流程，具體分為五個(gè)步驟：（1）在識(shí)別與客戶訂立的合同時(shí)，需要明確控制權(quán)轉(zhuǎn)移；（2）在識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，要明確轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)；（3）在確定商品或服務(wù)的交易價(jià)格時(shí)，要明確預(yù)期有權(quán)收取的金額、可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、融資成分對(duì)比標(biāo)準(zhǔn)等對(duì)交易價(jià)格的影響；（4）在涉及多重交易合同實(shí)務(wù)時(shí)，則需要將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（5）在履行履約義務(wù)完成之后，需要確認(rèn)收入。4.增加了一些關(guān)于特定交易或事項(xiàng)收入的新規(guī)定：隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，交易事項(xiàng)也更加多元化，為了適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)某些特定交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出了新的、明確的規(guī)定，例如：區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無須退還的初始費(fèi)等新型規(guī)定。

（二）實(shí)施新收入準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)發(fā)展的優(yōu)勢作用

1.有利于企業(yè)增強(qiáng)合同意識(shí)，促進(jìn)合同管理更加規(guī)范，有力推動(dòng)我國的市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟。新收入準(zhǔn)則基于與客戶之間的合同確認(rèn)收入。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場主體之間的交易以雙方所簽約的合同為依據(jù)，合同中明確規(guī)定了交易各方的權(quán)利和義務(wù)，且這些權(quán)利和義務(wù)受到法律保護(hù)。

2.有利于提高企業(yè)收入信息的質(zhì)量，增強(qiáng)其透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型進(jìn)行收入確認(rèn)，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)等等內(nèi)容，將有助于更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，滿足企業(yè)收入核算的實(shí)際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業(yè)、投資人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供科學(xué)依據(jù)。

3.有利于促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會(huì)計(jì)管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的會(huì)計(jì)核算管理水平。新收入準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在確認(rèn)收入的過程中需要以歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行大量的判斷和估計(jì)為基礎(chǔ)，其所約定合同條款將會(huì)直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，會(huì)計(jì)核算所需的會(huì)計(jì)信息也依靠業(yè)務(wù)部門所提供的相關(guān)信息。

二、著重分析新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）在進(jìn)行收入初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量方面

新收入準(zhǔn)則中對(duì)于收入確認(rèn)流程有了明確規(guī)定：首先，要求交易雙方必須簽訂合同，而交易各方簽訂的合同必須符合如下五個(gè)條件：

1.合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)。

2.該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)相關(guān)權(quán)利和義務(wù)。

3.該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款。

鈕羅涌則補(bǔ)充，2013年以后，醫(yī)院的智慧醫(yī)療服務(wù)功能逐漸擴(kuò)展，持續(xù)完善，尤其是在杭州市不同醫(yī)療機(jī)構(gòu)之間實(shí)現(xiàn)了互聯(lián)互通，檢查報(bào)告逐漸實(shí)現(xiàn)在不同醫(yī)院間互相調(diào)用。

4.該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或者金額。

5.企業(yè)因客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

在合同簽訂之后，初始確認(rèn)為收入，同時(shí)在后續(xù)計(jì)量過程中，還需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際運(yùn)營情況來判斷，是否需要重新調(diào)整合同；其中，第五個(gè)條件是最需要注意的，如果不符合其規(guī)定，初始計(jì)量時(shí)仍不能確認(rèn)為收入，還需要進(jìn)一步后續(xù)計(jì)量，只有最后滿足了第五條規(guī)定，方可確認(rèn)為收入。由此可見，收入確認(rèn)的關(guān)鍵點(diǎn)就是轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)很可能被收回；一旦對(duì)價(jià)收回可能性較小，就需要進(jìn)一步根據(jù)業(yè)務(wù)情況進(jìn)行后續(xù)計(jì)量判斷，再來予以確認(rèn)。

（二）在進(jìn)行合同變更的處理方面

新收入準(zhǔn)則已經(jīng)針對(duì)合同變更的情況作出了詳細(xì)的規(guī)定，新準(zhǔn)則第八條就已經(jīng)明確指出了合同變更的三種情況：

1.增加了可明確區(qū)分商品及合同價(jià)款，并且還新增合同價(jià)款反映新增商品單獨(dú)售價(jià)，此時(shí)變更部分需要做單獨(dú)合同處理。

2.未增加可明確區(qū)分商品及合同價(jià)款，而變更已轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）能夠明確區(qū)分情況下，將原合同立刻終止，原合同中未履約部分和變更部分合同為新合同。

3.未增加可明確區(qū)分商品及合同價(jià)款，變更日已轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）與未轉(zhuǎn)讓商品（勞務(wù)）可明確區(qū)分，將合同變更部分作為原合同組成部分，對(duì)收入的影響，調(diào)整變更當(dāng)期的收入。

（三）在識(shí)別履約義務(wù)時(shí)

新收入準(zhǔn)則規(guī)定：在確認(rèn)收入時(shí)需要確認(rèn)好履行義務(wù)的時(shí)間。合同中如果包含兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)，則必須以各單項(xiàng)履約義務(wù)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例為基礎(chǔ)，將交易價(jià)格分散到各單項(xiàng)履約義務(wù)中。

（四）在確定合同價(jià)款時(shí)

1.在涉及可變對(duì)價(jià)時(shí)，新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定明確指出：需要按照期望值或者最可能發(fā)生的金額來確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

2.新收入準(zhǔn)則選擇利用總額法或者凈額法來明確企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品給客戶確認(rèn)收入。

3.在應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)時(shí)，新收入準(zhǔn)則指出：企業(yè)在應(yīng)付給客戶對(duì)價(jià)的確認(rèn)時(shí)，必須弄清楚是否需要向客戶取得其他來明確區(qū)分商品。如果是，則需要應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)直接沖減當(dāng)期收入；如果不是，企業(yè)需要根據(jù)采購業(yè)務(wù)確認(rèn)所購買的商品。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過明確區(qū)分商品的公允價(jià)值的范圍，所超過的金額需要沖減當(dāng)期收入；如果公允價(jià)值不能進(jìn)行合理評(píng)估的，企業(yè)則需要應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額來沖減當(dāng)期收入。

（五）為進(jìn)行特殊業(yè)務(wù)核算時(shí)

1.在附有銷售退回條款的銷售時(shí)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)必須在客戶預(yù)期取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時(shí)，根據(jù)預(yù)期收取的價(jià)款來確認(rèn)收入；并將銷售商品或者提供服務(wù)的成本結(jié)轉(zhuǎn)為最終成本。

2.在售后回購時(shí)，新收入準(zhǔn)則指出：客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)需要針對(duì)租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。如果回購價(jià)格低于原先的售價(jià)時(shí)，需要將其看作租賃交易，并根據(jù)有關(guān)租賃的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果回購價(jià)比原售價(jià)高，在收到客戶款項(xiàng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，在最后還沒有行使回購權(quán)利，而回購權(quán)已經(jīng)到期時(shí)則可終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。

三、結(jié)束語

綜上所述，對(duì)于企業(yè)來說，新收入準(zhǔn)則的頒布將會(huì)成為一個(gè)促進(jìn)內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)完善，推動(dòng)企業(yè)未來發(fā)展的重要機(jī)遇。因此，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，同時(shí)要求業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門之間密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、支付條款、定價(jià)安排等進(jìn)行充分溝通，這都將有力地推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)工作的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。